Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.657.2025.2.JMS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 października 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 listopada 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie (…), wytwarzając (…). Produkcja odbywa się w budynku produkcyjnym należącym do Spółki.

Linia technologiczna obejmuje w szczególności: (…). Sprzęt ten - poza działalnością rutynową - jest również wykorzystywany do prac B+R, proporcjonalnie do rzeczywistego użycia w eksperymentach.

W procesie standardowym surowiec (…) jest (…). (…).

W związku z sytuacją rynkową Spółka podjęła decyzję o realizacji prac badawczo-rozwojowych (B+R), których celem jest opracowanie innowacji procesowej w zakresie zmiany sposobu (…). W szczególności, Spółka zamierza wyznaczyć optymalną (…) w momencie aplikacji (…), aby skrócić czas (…), przy zachowaniu wymaganego poziomu (…).

Do prac zaangażowano pracowników już zatrudnionych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Pracownicy ci są oddelegowywani do zadań B+R, a ich czas pracy jest ewidencjonowany w odrębnej ewidencji czasu pracy B+R, stanowiącej załącznik do kart prac B+R.

Personel badawczy liczy łącznie (…) osób:

•      (…) osoby odpowiedzialne za próby badawcze oraz określanie parametrów technicznych maszyn (…),

•      (…) osoby odpowiedzialne za koncepcję prac B+R oraz dokumentację powstającą w toku prac (…).

Prace B+R rozpoczęto w (…) 2025 r., a ich realizację zaplanowano do (…) 2025 r. Zakres merytoryczny i etapy prac obejmują:

1.  Projekt metodyki działania - weryfikacja dotychczasowej wiedzy Wnioskodawcy o procesie (…); zestawienie obecnie stosowanych (…); analiza dostępnej dokumentacji i opracowań naukowych dotyczących (…); opracowanie koncepcji prób badawczych (…), a także procedur oceny jakości produktów i parametrów (…).

2.  Próby na linii - wykonywanie prób badawczych w wielkości ok. (…) dziennie dla jednego, konkretnego produktu. W trakcie prób gromadzi się dane, w tym m.in.: (…), a także inne parametry niezbędne do oceny przebiegu procesu.

3.  Badania jakościowe - weryfikacja wyrobów uzyskanych w ramach prób badawczych (…).

4.  Analiza danych, walidacja i raport - analiza danych zebranych w próbach, walidacja wyników oraz opracowanie raportu, który pozwoli na zdefiniowanie jednolitego procesu produkcyjnego wraz z transparentnymi parametrami operacyjnymi.

Materiały zużywane do prób badawczych obejmują w szczególności: (…) - w ilościach odpowiadających zakresowi realizowanych prób.

Spółka prowadzi wyodrębnioną ewidencję kosztów B+R w księgach rachunkowych oraz ewidencję czasu pracy B+R (miesięczne karty czasu i zadania), spełniając wymogi art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Koszty kwalifikowane ewidencjonowane przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności:

•      wynagrodzenia pracowników i finansowane przez pracodawcę składki ZUS - ujmowane proporcjonalnie do czasu pracy udokumentowanego w kartach B+R,

•      materiały i surowce - rozliczane według faktycznego zużycia w próbach, dokumentowanego m.in. protokołami zużycia dla poszczególnych partii.

Pismem z 19 listopada 2025 r., w odpowiedzi na wezwanie, uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego, następująco:

Ad. 1

Prace polegają na opracowaniu nowego w skali przedsiębiorstwa procesu technologicznego (…).

Twórczy charakter polega w szczególności na:

-     Zaprojektowaniu i przetestowaniu nowych (…).

-     Opracowaniu metodyki badań i narzędzi analitycznych, w tym (…).

-     Formułowaniu nowych wniosków i zależności dotyczących (…).

-     Tworzeniu nowych instrukcji technologicznych i parametrów (…).

Zmiany te nie mają charakteru prostego, rutynowego dostosowania parametrów, ale wymagają samodzielnego zaprojektowania serii eksperymentów, opracowania kryteriów oceny i weryfikacji hipotez procesowych.

Ad. 2

Przed rozpoczęciem prac Spółka dysponowała przede wszystkim:

-     wewnętrznymi instrukcjami technologicznymi dla dotychczas stosowanych (…),

-     dokumentacją techniczną producentów maszyn i urządzeń linii technologicznej,

-     doświadczeniem praktycznym kadry produkcyjnej i technicznej w zakresie obsługi linii i prowadzenia standardowej produkcji,

-     ogólną wiedzą branżową wynikającą z literatury, szkoleń i (…), bez szczegółowych opracowań dla specyficznych produktów i parametrów procesu będących przedmiotem projektu.

W toku prac B+R Spółka pozyskuje i tworzy nowe zasoby wiedzy, w szczególności:

-     bazy danych wyników prób - (…),

-     opracowaną metodykę pomiarów i analizy (…),

-     nową wiedzę o zależnościach procesowych - np. (…),

-     nowe instrukcje i standardy technologiczne dla poszczególnych asortymentów.

W efekcie Spółka znacząco rozszerza swoje know-how technologiczne ponad stan istniejący przed rozpoczęciem projektu.

Ad. 3

W ramach prac wykorzystujemy, rozwijamy i zdobywamy wiedzę oraz umiejętności z następujących konkretnych dziedzin:

-     (…).

Te obszary wiedzy są zarówno wykorzystywane, jak i rozszerzane w drodze przeprowadzanych badań, analiz i wdrożeń nowych parametrów procesu.

Ad. 4

Opisane prace nie obejmują rutynowych ani okresowych zmian, nawet jeśli mają one charakter ulepszeń.

Do działalności B+R Spółka nie zalicza w szczególności:

-     bieżących, drobnych korekt nastaw wynikających z naturalnych wahań parametrów surowca czy warunków produkcji,

-     standardowych działań utrzymania ruchu, serwisu i kalibracji urządzeń,

-     okresowych przeglądów procesu wynikających z systemu jakości lub wymagań prawnych.

Do działalności B+R zaliczane są wyłącznie zaplanowane, eksperymentalne prace opisane we wniosku, ukierunkowane na stworzenie nowego procesu technologicznego w skali przedsiębiorstwa.

Ad. 5

Prace będące przedmiotem wniosku są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, zgodnie z przyjętą metodyką projektu B+R.

Projekt został opisany w dokumentacji projektowej, która obejmuje m.in.:

-     kartę projektu B+R z określeniem celu, zakresu, produktów projektu i kryteriów sukcesu,

-     harmonogram etapów i zadań prac B+R w projekcie,

-     harmonogram rzeczowo finansowy (omówiony w pkt 1.6 poniżej),

-     podział zadań i odpowiedzialności w zespole,

-     plan eksperymentów i prób (liczba serii próbnych, zakres badanych parametrów, sposób dokumentowania wyników),

-     procedury oceny jakości i walidacji wyników.

Realizacja jest na bieżąco monitorowana - prowadzone są dzienniki prac B+R oraz tygodniowa i miesięczna ewidencja czasu pracy B+R, a także raporty z poszczególnych etapów.

Ad. 6

W związku z powyższym Spółka opracowała harmonogram projektu B+R na okres (…) 2025 r. (zgodnie z opisem we wniosku pierwotnym). Harmonogram obejmuje następujące główne etapy:

I. Etap 1 - Projekt metodyki działania

-     (…).

II. Etap 2 - Próby na linii technologicznej - okres: (…) 2025 r.,

-     (…).

III. Etap 3 - Badania jakościowe i stabilności - okres: (…) 2025 r.,

-     (…).

IV. Etap 4 - Analiza danych, walidacja i raport końcowy - okres: (…) 2025 r.,

-     (…).

Na dzień sporządzenia niniejszego uzupełnienia:

-     Etap 1 - został zakończony,

-     Etap 2 - jest zrealizowany w 90%. Do końca etapu pozostały do przeprowadzenia 3 próby,

-     Etap 3 - jest zrealizowany w 80%,

-     Etap 4 jest zaplanowany do realizacji w miesiącu (…) 2025 r.

Ad. 7

Cele projektu:

-     wyznaczenie optymalnych zakresów (…) oraz (…),

-     opracowanie spójnego, ujednoliconego procesu technologicznego dla poszczególnych asortymentów (…),

-     uzyskanie możliwości (…) przy zachowaniu (…),

-     zwiększenie efektywności energetycznej i wydajności produkcji oraz poprawa powtarzalności wyrobów.

Projekt realizuje zespół (…) osób opisany we wniosku, tj.:

-     (…).

Każda z tych osób realizuje określone zadania zgodnie z zakresem obowiązków i jest ewidencjonowana w odrębnej ewidencji czasu pracy B+R.

Wykorzystywana jest istniejąca linia technologiczna Spółki (…) oraz infrastruktura zakładu produkcyjnego. Jednakże w projekcie nie uwzględnia się kosztów amortyzacji jako koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

Koszty projektu obejmują przede wszystkim:

-     wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w B+R wraz z finansowanymi przez Spółkę składkami ZUS (w części odpowiadającej pracy przy projekcie),

-     koszty materiałów i surowców zużytych w próbach (…),

-     koszty energii i eksploatacji związane z prowadzeniem prób (stanowiące koszty uzyskania przychodów).

Na moment sporządzania niniejszego pisma osiągnięto już m.in.:

-     opracowanie metodyki prowadzenia prób i dokumentowania wyników,

-     wykonanie serii prób dla wybranych produktów oraz zebranie danych procesowych,

-     wstępne zidentyfikowanie zakresów parametrów, które pozwalają na (…).

Projekt jest kontynuowany, a ostatecznym efektem będzie przyjęcie nowych, udokumentowanych procedur technologicznych dla poszczególnych asortymentów.

Ad. 8

a) Efektem prac jest nowy w skali przedsiębiorstwa proces technologiczny (…) - obejmujący nowe, nieużywane dotąd w Spółce kombinacje (…) oraz nową (…). Proces ten będzie udokumentowany w postaci nowych instrukcji technologicznych i parametrów nastaw.

b) Wynik prac nie jest z góry znany - (…). Wymaga to przeprowadzenia serii eksperymentów, obserwacji i analiz, a część założeń wstępnych jest weryfikowana i modyfikowana w toku projektu.

c) Tak mają charakter twórczy. Prace nie polegają na prostym wykonaniu z góry narzuconego projektu technicznego czy zaleceń producenta urządzeń. W ramach projektu zespół Spółki samodzielnie projektuje eksperymenty, interpretuje wyniki, formułuje wnioski oraz tworzy nowe rozwiązania procesowe, co ma charakter twórczy w rozumieniu definicji prac rozwojowych.

Ad. 9

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej i na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie występowała o nadanie takiego statusu.

Ad. 10

Koszty realizacji prac B+R są pokrywane ze środków własnych Spółki. Koszty te nie zostały i nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w szczególności:

-     nie są finansowane ani współfinansowane dotacjami, subwencjami lub innymi środkami bezzwrotnymi,

-     nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania na podstawie innych ulg podatkowych.

Ad. 11

Wszystkie wydatki, które Spółka zamierza odliczać w ramach ulgi B+R (wynagrodzenia wraz ze składkami ZUS oraz materiały i surowce zużyte w pracach B+R):

-     są przez Spółkę ujmowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT,

-     nie podlegają wyłączeniom, o których mowa w art. 16 ustawy o CIT,

-     są ujmowane w księgach rachunkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów związanych z działalnością B+R (ewidencja prowadzona zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT).

Ad. 12

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Jednocześnie Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nowej inwestycji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi nie korzysta jeszcze ze zwolnienia podatkowego wynikającego z tej decyzji, ponieważ inwestycja, której dotyczy decyzja, nie została jeszcze zrealizowana (nie zostały spełnione warunki do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia). W konsekwencji dochody, do których Spółka zamierza stosować ulgę B+R, nie są obecnie objęte zwolnieniami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

Ad. 13

Osoby zaangażowane w opisane prace B+R są zatrudnione przez Spółkę na podstawie umów o pracę. Spółka nie korzysta z umów zlecenia ani umów o dzieło w odniesieniu do osób wymienionych we wniosku jako personel B+R.

Ad. 14

Koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace B+R, które Spółka zamierza uznawać za koszty kwalifikowane, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (przychody ze stosunku pracy) tylko w części dotyczącej wynagrodzenia zasadniczego zgodnie z ilością godzin przepracowanych przy projekcie B+R, a także finansowane przez pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne od tych należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka nie zalicza do kosztów kwalifikowanych należności z tytułów, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT (umowy zlecenia, o dzieło itd.), ponieważ w projekcie nie występują takie umowy.

Ad. 15

Przedmiotem wniosku nie są wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników (urlopy, choroby, inne usprawiedliwione nieobecności) ani odpowiadające im składki ZUS. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy B+R w sposób, który obejmuje wyłącznie godziny faktycznej pracy nad zadaniami B+R. Do kosztów kwalifikowanych zaliczana jest odpowiednia część wynagrodzeń i składek ustalona proporcjonalnie do czasu pracy przeznaczonego faktycznie na działalność B+R, z wyłączeniem okresów nieobecności.

Ad. 16

Spółka nie uzyskuje dochodów z zysków kapitałowych. Niezależnie od tego, w zakresie stosowania ulgi B+R Spółka oświadcza, że odliczenia z tytułu ulgi B+R będzie dokonywać wyłącznie od dochodu z przychodów innych niż zyski kapitałowe, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w stosunku do ewentualnego dochodu z zysków kapitałowych Spółka nie będzie korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R.

Pytania

1.  Czy opisane działania stanowią prace rozwojowe, a więc działalność B+R w rozumieniu art. 4a ustawy o CIT, uprawniając do skorzystania z ulgi B+R z art. 18d ustawy o CIT?

2.  Czy wynagrodzenia (i finansowane przez pracodawcę składki ZUS) (…) osób zaangażowanych w projekt - w części odpowiadającej czasowi pracy przy B+R - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, z prawem do odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 7?

3.  Czy surowce i materiały (...) zużyte bezpośrednio w próbach B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisane we wniosku polegają na twórczym wykorzystaniu oraz rozwijaniu aktualnej wiedzy z zakresu (…) w celu opracowania nowego w skali Spółki procesu (…), co odpowiada definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 26 ustawy o CIT. Działania mają charakter systematyczny i metodyczny - są prowadzone według przyjętej metodyki projektu, z określonym harmonogramem, podziałem ról i dokumentowaniem rezultatów. Projekt nie obejmuje rutynowych ani okresowych zmian procesu - do działalności B+R zaliczono wyłącznie prace o charakterze eksperymentalnym, nakierowane na opracowanie nowego procesu technologicznego. Efektem projektu jest nowe know-how procesowe: (…), których przed rozpoczęciem projektu Spółka nie posiadała.

W związku z powyższym, opisane działania spełniają przesłanki uznania ich za działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a ustawy o CIT, a Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R z art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że osoby zaangażowane w prace B+R są pracownikami Spółki zatrudnionymi na podstawie umów o pracę, a ich wynagrodzenia oraz finansowane przez pracodawcę składki ZUS stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Wynagrodzenia te są kosztami uzyskania przychodów Spółki i nie podlegają wyłączeniom z art. 16 ustawy o CIT (pkt 1.11).

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy B+R, która pozwala na przypisanie do działalności B+R jedynie tej części wynagrodzeń (i składek), która odpowiada faktycznemu zaangażowaniu w prace B+R. Wynagrodzenia za czas nieobecności nie są ujmowane jako koszty kwalifikowane (pkt 1.15). Tym samym wynagrodzenia (oraz finansowane przez pracodawcę składki ZUS) pracowników zaangażowanych w prace B+R, w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na działalność B+R, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i podlegają odliczeniu na zasadach określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że w ramach prac B+R Spółka zużywa materiały i surowce (...), które są bezpośrednio wykorzystywane w próbach badawczych na linii produkcyjnej (…).

Zużycie tych materiałów jest dokumentowane w ewidencji B+R (protokoły zużycia, raporty z prób), a koszty są ujmowane jako koszty uzyskania przychodów. Surowce i materiały służą bezpośrednio działalności B+R - tzn. wytworzeniu i przebadaniu partii próbnych w celu weryfikacji hipotez i wyznaczenia optymalnych parametrów procesu. Ewentualne następne wykorzystanie (analizy, utylizacja) nie zmienia ich funkcji w projekcie. W związku z powyższym, wydatki na materiały i surowce zużyte na potrzeby prac B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „ustawa o CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-     w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-     w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

W opisie wskazali Państwo, że prace polegające na opracowaniu nowego w skali przedsiębiorstwa procesu technologicznego (…) mają twórczy charakter. Zmiany te nie mają charakteru prostego, rutynowego dostosowania parametrów, ale wymagają samodzielnego zaprojektowania serii eksperymentów, opracowania kryteriów oceny i weryfikacji hipotez procesowych. W efekcie Spółka znacząco rozszerza swoje know-how technologiczne ponad stan istniejący przed rozpoczęciem projektu. Prace będące przedmiotem wniosku są prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, zgodnie z przyjętą metodyką projektu B+R. Nie obejmują rutynowych ani okresowych zmian, nawet jeśli mają one charakter ulepszeń.

Zatem, opisane przez Państwa działania stanowią prace rozwojowe, a więc działalność B+R w rozumieniu art. 4a ustawy o CIT, uprawniając do skorzystania z ulgi B+R z art. 18d ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Ad. 2 - 3

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z Państwa wskazaniem w uzupełnieniu wniosku jego przedmiotem nie są wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników (urlopy, choroby, inne usprawiedliwione nieobecności) ani odpowiadające im składki ZUS.

Zgodnie z art. 18d u.p.d.o.p.,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-     podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-     koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-     ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-     jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-     w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-     podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-     kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

-     koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z uzupełnienia Państwa wniosku wynika, że osoby zaangażowane w opisane prace B+R są zatrudnione przez Spółkę na podstawie umów o pracę. Spółka nie korzysta z umów zlecenia ani umów o dzieło w odniesieniu do osób wymienionych we wniosku jako personel B+R.

Wskazali Państwo również, że koszty wynagrodzeń pracowników realizujących prace B+R, które Spółka zamierza uznawać za koszty kwalifikowane, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (przychody ze stosunku pracy) tylko w części dotyczącej wynagrodzenia zasadniczego zgodnie z ilością godzin przepracowanych przy projekcie B+R, a także finansowane przez pracodawcę składki na ubezpieczenia społeczne od tych należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka nie zalicza do kosztów kwalifikowanych należności z tytułów, o których mowa w art. 13 ustawy o PIT (umowy zlecenia, o dzieło itd.), ponieważ w projekcie nie występują takie umowy.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, wynagrodzenia oraz finansowane przez Państwa składki ZUS pracowników zaangażowanych w prace B+R, w części odpowiadającej czasowi przeznaczonemu na działalność B+R, będą dla Państwa stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą je Państwo odliczyć na zasadach określonych w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kosztów nabycia materiałów i surowców, należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa(red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców, które wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi powinny być interpretowane ściśle. Treść art. 18d ust. 2 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, że za koszt kwalifikowany uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym ponoszone przez Państwa wydatki na materiały i surowce zużyte na potrzeby prac B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w odpowiedzi na Państwa wątpliwości w zakresie pytań 2 i 3 dotyczące ustalenia, czy:

-   wynagrodzenia (i finansowane przez pracodawcę składki ZUS) (…) osób zaangażowanych w projekt - w części odpowiadającej czasowi pracy przy B+R - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, z prawem do odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 7;

-   surowce i materiały (...) zużyte bezpośrednio w próbach B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT;

wskazać należy, że Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.