Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.706.2025.2.JMS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

-   wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu transferu Projektów („Exit fee”) stanowi przychód pozastrefowy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób prawnych;

-   koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przeniesieniem Projektów poza teren Specjalnej Strefy Ekonomicznej wymienione w pkt a)-f), w szczególności Koszty Pracownicze i Koszty Złomowania, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z przychodem pozastrefowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca („Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) i jest podmiotem należącym do (…) grupy („Grupa”), która (…).

Wnioskodawca na podstawie zezwolenia wydanego przez zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie strefowe”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”). Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje przede wszystkim (…).

W Zezwoleniu strefowym ustalone zostały szczegółowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej: tj. poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w określonej wysokości, zatrudnienie przez Spółkę przy prowadzeniu działalności na terenie SSE po dniu uzyskania zezwolenia określonej minimalnej liczby pracowników oraz zakończenie inwestycji do określonego terminu. Warunki te były i nadal są przez Spółkę spełnione.

Z uwagi na uwarunkowania gospodarcze, Grupa oraz Wnioskodawca podjęli decyzję o zakończeniu niektórych projektów produkcyjnych na terenie SSE („Projekty”) i o przeniesieniu tych Projektów do innych zakładów produkcyjnych należących do Grupy za wynagrodzeniem („Exit fee”). Przy czym, dla uniknięcia wątpliwości – Wnioskodawca nadal prowadzi inne projekty produkcyjne na terenie SSE, a zakończenie Projektów nie spowodowało naruszenia warunków prowadzenia działalności gospodarczej określonych w Zezwoleniu strefowym.

Wnioskodawca uzyskuje również przychody z działalności, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (działalność pozastrefowa). Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję rachunkową dla działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, pozwalającą na precyzyjnie rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej oraz pozastrefowej. Spółka zachowuje odrębność organizacyjną i oblicza wartość przepływów pomiędzy działalnością pozastrefową zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT.

W związku z zakończeniem Projektów na terenie SSE, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił różne koszty, takie jak:

a)   Koszty odpraw dla pracowników wypłacanych pracownikom na podstawie przepisów określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników („Koszty Pracownicze”);

b)   Koszty związane z zamknięciem linii produkcyjnych takie jak koszty techniczne i logistyczne związane z demontażem maszyn, linii produkcyjnych, urządzeń, wywozem i utylizacją odpadów przemysłowych, sprzątaniem zakładu, oczyszczaniem instalacji, zabezpieczeniem mienia do transportu lub magazynowania oraz koszty związane z utylizacją lub przekazaniem środków trwałych, rozbiórka instalacji trwale związanych z gruntem, koszty transportu i magazynowania sprzętu do dalszego użycia, straty wynikające z fizycznego zniszczenia majątku nieprzenoszalnego („Koszty Złomowania”);

c)    Koszty administracyjne, takie jak opłaty administracyjne, koszty związane z wypowiedzeniem umów najmu, leasingu, usług, opłaty związane z przeniesieniem dokumentacji/archiwizacji/ RODO;

d)   Zobowiązania kontraktowe wynikające z wcześniejszego zamknięcia, takie jak kary umowne lub odszkodowania dla dostawców, wypłaty za przedterminowe zerwanie kontraktów (np. na dostawy, serwis), koszty mediacji lub ugód z kontrahentami;

e)   Koszty związane ze sporami z pracownikami, takie jak koszty wypłaconych odszkodowań, ugód sądowych, zadośćuczynień oraz koszty obsługi prawnej sporów;

f)     Pozostałe koszty restrukturyzacyjne.

Ponadto, pismem z 18 grudnia 2025 r. uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego, następująco:

1)      Na podstawie jakiej umowy zostają przeniesione Projekty do innych zakładów produkcyjnych należących do Grupy za wynagrodzeniem („Exit fee”)?

Projekty zostaną przeniesione do innych zakładów na podstawie umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Wnioskodawcą jako sprzedającym i właściwym kupującym. Wynagrodzenie wynikające z takiej umowy ma charakter rekompensaty za utracony potencjał zysku oraz przeniesienie aktywów i funkcji do innych zakładów Grupy.

2)      Co rozumieją Państwo pod pojęciem koszty „magazynowania sprzętu do dalszego użycia”? O jakie konkretnie koszty chodzi?

Przez „koszty magazynowania sprzętu do dalszego użycia” Spółka rozumie wydatki na wynajem powierzchni magazynowej oraz obsługę logistyczną maszyn i urządzeń, które po zakończeniu Projektów strefowych zostały zdemontowane. Koszty te dotyczą okresu, w którym sprzęt nie jest już wykorzystywany w działalności strefowej, lecz oczekuje na transport do innego zakładu lub nową alokację.

3)      Co rozumieją Państwo pod pojęciem „straty wynikające z fizycznego zniszczenia majątku nieprzenoszalnego”? Proszę dokładnie opisać jakie straty są przedmiotem pytania.

Pod tym pojęciem Wnioskodawca rozumie koszty fizycznej likwidacji środków trwałych, które nie będą transferowane na podstawie ww. umowy ani nie będą dalej użytkowane przez Spółkę (z uwagi na utratę przydatności).

4)      Co rozumieją Państwo pod pojęciem „Koszty administracyjne”? Proszę dokładnie opisać jakie konkretnie koszty administracyjne są przedmiotem zadanego pytania.

Pod pojęciem kosztów administracyjnych Spółka rozumie koszty związane z zakończeniem działalności w zakresie przenoszonych projektów, mianowicie:

-      Opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i leasingu.

-      Koszty archiwizacji dokumentacji pracowniczej i technicznej po zamkniętych Projektach.

-      Opłaty administracyjne związane z wyrejestrowaniem procesów lub dostosowaniem systemów IT (RODO).

5)      Co rozumieją Państwo pod pojęciem „Koszty związane ze sporami z pracownikami, takie jak koszty wypłaconych odszkodowań, ugód sądowych, zadośćuczynień oraz koszty obsługi prawnej sporów”? Proszę opisać co jest przedmiotem sporu z pracownikami.

Przedmiotem sporów są roszczenia wynikające z rozwiązania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (restrukturyzacja). Obejmują one w szczególności odwołania od wypowiedzeń, roszczenia o dodatkowe odszkodowania lub zadośćuczynienia związane z procesem grupowych zwolnień, roszczenia dot. wysokości przyznanej odprawy oraz spory w zakresie rozliczenia godzin nadliczbowych.

6)      Co rozumieją Państwo pod pojęciem „Pozostałe koszty restrukturyzacyjne”? O jakie konkretnie koszty chodzi?

Chodzi o koszty mediacji i ugód z kontrahentami (np. kary za zerwanie kontraktów na dostawy mediów) oraz koszty sprzątania zakładu i utylizacji odpadów przemysłowych powstałych przy likwidacji linii.

7)      Czy koszty będące przedmiotem pytania nr 2 zostały właściwie udokumentowane tj. za pomocą faktury, rachunku lub innego dowodu (jakiego)? Proszę wskazać do każdego rodzaju kosztów?

Wszystkie koszty są lub będą dokumentowane zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT za pomocą:

-      Faktur VAT (np. za usługi transportowe, sprzątanie, media).

-      List płac i porozumień rozwiązujących umowę (Koszty Pracownicze/Odprawy).

-      Protokołów likwidacji środków trwałych (Koszty Złomowania).

-      Wyroków sądowych lub ugód (koszty sporów).

8)      Czy koszty te zostały poniesione przez Państwa w sposób definitywny tj. nie zostały Państwu zwrócone?

Przedmiotem zapytania są koszty poniesione przez Spółkę w sposób definitywny z jej zasobów majątkowych. Nie zostały i nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, a ich ciężar ekonomiczny spoczywa wyłącznie na Wnioskodawcy.

Pytania

1. Czy wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu transferu Projektów („Exit fee”) stanowi przychód pozastrefowy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przeniesieniem Projektów poza teren Specjalnej Strefy Ekonomicznej wymienione w pkt a)-f), w szczególności Koszty Pracownicze i Koszty Złomowania, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z przychodem pozastrefowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę za transfer Projektów (Exit fee) stanowi przychód pozastrefowy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie stanowi ono przychodu strefowego, zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”): Wolne od podatku dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu. Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych („ustawa o SSE”). Zgodnie z tym przepisem: Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Jak wskazano w art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1)   zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2)   dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3)   terminu zakończenia inwestycji;

4)   maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

5)   wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Tak więc, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego.

Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym, każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony. W niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma treść art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy o SSE, ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia zasadnicze znaczenie ma bowiem zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, sformułowanie „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE". To właśnie zezwolenie, którego treść ściśle określa art. 16 ust. 2 ustawy o SSE, stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej. Innymi słowy, z treści przywołanych unormowań wynika, że dochody uzyskane z innej, niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej, nie są objęte zwolnieniem. Jak wynika z powyższych przepisów, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie nie ma charakteru podmiotowego, nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Istotnym jest również podkreślenie, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Innymi słowy, wynagrodzenie z tytułu Exit fee otrzymane przez Spółkę w związku z transferem Projektów nie będzie stanowiło przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, gdyż nie jest to dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

W konsekwencji zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu Exit fee otrzymane przez Spółkę w związku z transferem Projektów stanowi przychód pozastrefowy Spółki, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podobne stanowisko znalazło potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.2.2024.2.KW).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, koszty wymienione w pkt a)-f) ponoszone z związku z przeniesieniem Projektów poza teren SSE, stanowią koszt uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 15 ust. 1, 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT i jako takie podlegają potrąceniu od przychodów pozastrefowych, nie są również wyłączone na mocy art. 16. Od momentu zakończenia Projektów objętych Zezwoleniem strefowym, Kosztów Pracowniczych oraz Kosztów Złomowania nie można uznać za koszty uzyskania przychodów związane ze zwolnioną z opodatkowania podatkiem CIT działalnością strefową Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wg art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu. Wg art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przenosząc powyższe na realia stanu faktycznego, ustawodawca określił zasady wg których podatnik ma prawo do potrącenia od przychodów Kosztów Pracowniczych i zasady te jako przepisy szczególne zostały określone w przywołanych powyżej przepisach art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Koszty te stają się zatem kosztem uzyskania przychodów w momencie gdy Wnioskodawca nie prowadzi już Projektów w ramach działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie strefowe. Zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, uwzględnić należy, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie stosuje się jeżeli podatnik osiąga dochód pochodzący z innych źródeł. W konsekwencji od momentu zakończenia Projektów objętych Zezwoleniem strefowym, koszty wymienione w pkt a)-f), w tym Kosztów Pracowniczych oraz Kosztów Złomowania nie można uznać za koszty uzyskania przychodów związanych ze zwolnioną z opodatkowania podatkiem CIT działalnością strefową Wnioskodawcy. Pomimo zaprzestania prowadzenia Projektów na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie strefowe, Wnioskodawca (jako pracodawca) jest zobowiązany do ponoszenia Kosztów Pracowniczych w oparciu o przepisy prawa pracy. Koszty te stanowią ogólny koszt prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, podobnie jak Koszty Złomowania. Od momentu przeniesienia Projektów, koszty te utraciły związek z działalnością strefową. Nawet przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, Koszty Pracownicze i Koszty Złomowania w pełnej wysokości powinny być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie z interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 28 sierpnia 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.376.2023.1.JKU. Dodatkowo stanowisko to znajduje pośrednio potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych dotyczących kwalifikacji przychodów do działalności strefowej. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż literalna wykładnia przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, prowadzi do wniosku, iż za przychód z działalności strefowej może być uznany wyłącznie przychód z działalności enumeratywnie wymienionej w zezwoleniu strefowym i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Konsekwencją takiego stanowiska jest, że również za tzw. „strefowe” koszty podatkowe mogą być uznane tylko takie koszty, które na moment ich potrącenia w sposób bezpośredni lub pośredni wiążą się z prowadzoną działalnością strefową (działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1604 ze zm. dalej: „ustawa o SSE”). Zgodnie z tym przepisem:

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE,

Jak wskazano w art. 16 ust. 2 ustawy o SSE,

Tak więc, warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT,

W myśl art.  7 ust. 2 ustawy CIT,

Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT wskazuje, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Ad. 1.

Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym, każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Przedmiotem Państwa pytania oznaczanego nr 1 jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu transferu Projektów („Exit fee”) stanowi przychód pozastrefowy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Podkreślić należy, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia „dochody z działalności gospodarczej” a nie sformułowania „dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej”.

Dochód zwolniony (strefowy) to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Innymi słowy, wynagrodzenie Exit fee otrzymane przez Spółkę w związku z transferem Projektów nie będzie stanowiło przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, gdyż nie jest to dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Podsumowując, wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu transferu Projektów („Exit fee”) stanowi przychód pozastrefowy, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Z treści powyższego unormowania wynika, że dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

-     został poniesiony przez podatnika,

-     jest definitywny, a więc bezzwrotny,

-     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-     został właściwie udokumentowany,

-     nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

-     przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

-     potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

-     „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

-     „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

-     „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Przedmiot Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczy ustalenia, czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przeniesieniem Projektów poza teren Specjalnej Strefy Ekonomicznej wymienione w pkt a)-f), w szczególności Koszty Pracownicze i Koszty Złomowania, stanowią koszty uzyskania przychodów związane z przychodem pozastrefowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4g i 15 ust. 4h ustawy o CIT.

Wskazali Państwo we wniosku, że w związku z zakończeniem Projektów na terenie SSE, ponoszą i będziecie Państwo ponosić różne koszty, m.in.:

a)   Koszty odpraw dla pracowników wypłacanych pracownikom na podstawie przepisów określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników („Koszty Pracownicze”);

e)   Koszty związane ze sporami z pracownikami, takie jak koszty wypłaconych odszkodowań, ugód sądowych, zadośćuczynień oraz koszty obsługi prawnej sporów.

Przedmiotem sporów są roszczenia wynikające z rozwiązania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (restrukturyzacja). Obejmują one w szczególności odwołania od wypowiedzeń, roszczenia o dodatkowe odszkodowania lub zadośćuczynienia związane z procesem grupowych zwolnień, roszczenia dot. wysokości przyznanej odprawy oraz spory w zakresie rozliczenia godzin nadliczbowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT:

Z kolei, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT:

Kosztami podatkowymi mogą być „koszty pracownicze”, gdyż wydatki ponoszone na rzecz pracowników, co do zasady stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, różnego rodzaju premie, nagrody jubileuszowe, diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wskazane przez Państwa w pkt a) koszty odpraw dla pracowników wypłacanych pracownikom na podstawie przepisów określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, będą stanowić dla Państwa koszty uzyskania przychodów związane z przychodem pozastrefowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z  art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o CIT.

Tak samo pozastrefowe koszty uzyskania przychodów będą stanowiły rozliczenia dotyczące wysokości przyznanej odprawy oraz rozliczenia godzin nadliczbowych wskazane w pkt e).

Odnosząc powyższe do przedstawionych przepisów prawa zauważyć należy, że koszty ponoszone przez pracodawcę w celu rozwiązania umowy o pracę stanowią element prowadzonej działalności służącej osiąganiu przychodów. Wydatki te powstały w ramach istniejącego stosunku pracy i mają związek z ponoszonymi przez Spółkę kosztami pracy.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, pozostałe koszty wskazane w pkt e) tj. związane ze sporami z pracownikami, dotyczące odwołania od wypowiedzeń, roszczenia o dodatkowe odszkodowania lub zadośćuczynienia związane z procesem grupowych zwolnień nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do przytoczonych warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów stwierdzić należy, że celem poniesionych przez Państwa ww. wydatków na rzecz byłych pracowników, nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem dokonania powyższych płatności na rzecz byłych pracowników jest zwolnienie Państwa ze zobowiązania i nie przyniesie Spółce żadnego przychodu. Kwota „odszkodowania, zadośćuczynienia” - mimo że wynika z wcześniej łączących strony stosunków pracy - nie jest wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą konsekwencją określonych działań Spółki.

Pogląd prezentowany przez organ znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12:

„Określając charakter prawny wynagrodzenia za pracę, należy na gruncie rozpoznawanej sprawy skonfrontować go z charakterem prawnym odszkodowania należnego z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę, bowiem w ten sposób będzie możliwe ustalenie, czy do ww. odszkodowania jest możliwie zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) wynika, jak stwierdziła dogmatyka prawa pracy, że wynagrodzenie za pracę jest nie tylko świadczeniem odwzajemniającym pracę, ale także ekwiwalentnym względem pracy, będącym jej równowartością wyrażoną w pieniądzu. Powszechne i podstawowe kryteria jego ustalania stanowią: (a) rodzaj pracy i kwalifikacje wymagane przy jej wykonywaniu oraz (b) ilość i jakość świadczonej pracy.

Z zasad wzajemności oraz ekwiwalentności wynagrodzenia i pracy wynika reguła, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wyjątkowo, za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Nadto jest ono świadczeniem periodycznym „Okresowy jego charakter pozostaje w związku z ciągłym (trwałym) charakterem zobowiązania pracownika do świadczenia pracy. Podstawową funkcją wynagrodzenia jest funkcja alimentarna. Terminy jego wypłaty muszą więc być tak ustalone, by możliwe było wydatkowanie zarobku na zaspokojenie przede wszystkim bieżących potrzeb pracownika i jego rodziny” (w: R. Celeda, E. Chmielek-Łubióska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, Lex 2009).

(…) wypłata odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, nie spełnia powyższych warunków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jest ona dokonywana jednorazowo i następuje w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Nadto, nie wiąże się z pracą wykonaną, a zatem nie odwzajemnienia świadczonej przez pracownika pracy, pozbawiona jest ekwiwalentu w postaci pracy wytwarzającej dobra, których ciągłe i zorganizowane zbywanie wytwarza źródło przychodu pracodawcy. Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę rekompensuje jedynie ujemne następstwa zakończenia stosunku pracy w przypadku rozwiązania go przez pracodawcę. W rozpatrywanej sprawie wypłata tego rodzaju świadczenia stanowi więc dla pracodawcy dolegliwość, rodzaj sankcji za niezgodne z przepisami prawa pracy działanie, a pracownikowi zapewnia stosowną ochronę zatrudnienia. Nadto, jego wysokość w rozpoznawanej sprawie jest wynikiem ugody, do jakiej doszły skarżąca i były pracownik przed sądem. Trudno więc odnosić je wprost do rodzaju pracy i kwalifikacji wymaganych przy jej wykonywaniu oraz ilości i jakości świadczonej pracy. Tak skonkretyzowanego „odszkodowania”, nie sposób więc uznać za jakiekolwiek ze wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczeń, a tym samym za wynagrodzenia, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. (…) Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych, i nie przerzucać tych skutków na budżet państwa, czy de facto ogół społeczeństwa”.

Podsumowując, nie można uznać, że koszty związane ze sporami z pracownikami, dotyczące odwołania od wypowiedzeń, roszczenia o dodatkowe odszkodowania lub zadośćuczynienia związane z procesem grupowych zwolnień spełniają przesłankę celowości, której wystąpienie jest niezbędne dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. 

Wobec tego, Państwa stanowisko w tym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kosztów wskazanych w lit. b) tj.: kosztów związanych z zamknięciem linii produkcyjnych takich jak koszty techniczne i logistyczne związane z demontażem maszyn, linii produkcyjnych, urządzeń, wywozem i utylizacją odpadów przemysłowych, sprzątaniem zakładu, oczyszczaniem instalacji, zabezpieczeniem mienia do transportu lub magazynowania oraz koszty związane z utylizacją lub przekazaniem środków trwałych, rozbiórka instalacji trwale związanych z gruntem, koszty transportu i magazynowania sprzętu do dalszego użycia, straty wynikające z fizycznego zniszczenia majątku nieprzenoszalnego („Koszty Złomowania”) zgodzić się z Państwem należy, że koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów związane z przychodem pozastrefowym, spełniają bowiem przesłanki warunkujące możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tak samo koszty wskazane w lit. c) w zakresie kosztów:

-        archiwizacji dokumentacji pracowniczej i technicznej po zamkniętych Projektach,

-        opłat administracyjnych związanych z wyrejestrowaniem procesów lub dostosowaniem systemów IT (RODO)

oraz koszty wskazane w lit. f) w zakresie kosztów sprzątania zakładu i utylizacji odpadów przemysłowych powstałych przy likwidacji linii mogą stanowić koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT związane z przychodem pozastrefowym.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT,

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jasno wynika, że ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w wyniku nieumorzonych środków trwałych od zmiany rodzaju działalności.

W rezultacie, jeżeli likwidowane środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności to powstała strata będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodów działalności opodatkowanej. 

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ostatnią kategorią kosztów których dotyczy pytania nr 2 są koszty stanowiące:

-    opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i leasingu (lit. c),

-    zobowiązania kontraktowe wynikające z wcześniejszego zamknięcia, takie jak kary umowne lub odszkodowania dla dostawców, wypłaty za przedterminowe zerwanie kontraktów (np. na dostawy, serwis), koszty mediacji lub ugód z kontrahentami (lit. d);

-    koszty mediacji i ugód z kontrahentami (np. Kary za zerwanie kontraktów na dostawy mediów) (lit. f).

Analizując ww. koszty wskazać należy, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że ww. koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi kosztami poniesionymi przez Spółkę a uzyskaniem przez nią przychodu.

Wskazanych wydatków nie sposób także uznać za poniesione w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast, „zabezpieczyć” oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 ustawy o CIT), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3197/12).

W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Podkreślam, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Samo działanie polegające na konieczności poniesienia przez Wnioskodawcę ww. wydatków nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem poniesionym w celu uzyskania lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż nie kwestionuję sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, nie widzę natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Poniesienia ww. wydatków nie mogą sobie Państwo rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Działania polegające zapłacie opłat za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu i leasingu, kar umownych lub odszkodowań, wypłat za przedterminowe zerwanie kontraktów, kosztów mediacji i ugód z kontrahentami związane z zakończeniem Projektów w SSE nie stanowią wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z powstaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, ww. koszty jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W tym zakresie, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych interpretacji, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).    

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.