Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.720.2025.1.MBD

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

12 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w obszarze IT, (…), będącym podatnikiem CIT i polskim rezydentem podatkowym.

Podstawowymi produktami oferowanymi przez Wnioskodawcę są opracowane przez Spółkę (…) (dalej: „Oprogramowanie Własne”). Niezależnie od powyższego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje również prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania oprogramowania tworzonego pod indywidualne potrzeby (dalej: „Oprogramowanie Dedykowane”; dalszej części niniejszego wniosku Oprogramowanie Własne oraz Oprogramowanie Dedykowane będą określane łącznie jako: „Oprogramowanie”).

1. Działalność badawczo-rozwojowa i Ulga B+R

Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny działalność badawczo-rozwojową, zmierzającą do tworzenia i rozwoju Oprogramowania. Osoby faktycznie realizujące prace o charakterze badawczo-rozwojowym to programiści, wdrożeniowcy, analitycy, team leaderzy oraz dyrektorzy pionu rozwoju oprogramowania (dalej: „Personel B+R”). Przeważająca większość Personelu B+R to pracownicy zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”), aczkolwiek w przypadku pojedynczych osób współpraca odbywa się w oparciu o umowy cywilnoprawne (dalej: „Zleceniobiorcy B+R”; na potrzeby niniejszego wniosku przez Zleceniobiorców B+R rozumieć należy wyłącznie osoby, które nie zawierają umów cywilnoprawnych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej).

Wnioskodawca podkreśla, że potwierdzenie faktu prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, wraz z określeniem zakresu przedmiotowej działalności, nastąpiło w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w dniu (…), dalej: „Interpretacja B+R”), w której Dyrektor KIS potwierdził prawo Spółki do korzystania z ulgi na działalność badawczo- rozwojową, uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”).

Korzystając z Ulgi B+R, Wnioskodawca odlicza od podstawy opodatkowania CIT koszty kwalifikowane zdefiniowane w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT (dalej: „Koszty B+R”). W praktyce Spółka odlicza od podstawy opodatkowania wyłącznie Koszty B+R zdefiniowane w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, a więc:

   - poniesione w danym miesiącu na rzecz Pracowników B+R należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2025 r.. poz. 350 ze zm., dalej: „USUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej Pracowników B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników B+R w danym miesiącu,

   - poniesione w danym miesiącu na rzecz Zleceniobiorców B+R należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w USUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Zleceniobiorców B+R pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usług Zleceniobiorców B+R na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło w danym miesiącu.

W celu dokumentowania, w jakim zakresie Personel B+R realizuje faktycznie czynności uznawane za działalność badawczo-rozwojową, Spółka zobowiązuje Personel B+R do dokumentowania realizowanych czynności/zadań w ewidencji czasu pracy (dalej: „Ewidencja”). W oparciu o dane pochodzące z Ewidencji, Spółka ustala współczynniki zaangażowania członków Personelu B+R w działalność badawczo-rozwojową w każdym miesiącu. W przypadku Pracowników B+R, przedmiotowe współczynniki obliczane są jako iloraz ilości godzin czasu pracy poświęconych na realizację czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową oraz ilości godzin pracy faktycznie przepracowanych w danym miesiącu (a więc z wyłączeniem okresów nieobecności Pracowników B+R). Przedmiotowe współczynniki są następnie mnożone przez kwoty wynagrodzeń Personelu B+R oraz kwoty składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez Spółkę w związku z wypłatą ww. wynagrodzeń Personelu B+R za poszczególne miesiące, efektem czego jest kalkulacja wysokości Kosztów B+R w każdym miesiącu, a finalnie w każdym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, Spółka odlicza Koszty B+R od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym Koszty B+R są ponoszone. W przypadku gdy wielkość podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym nie pozwala na pełne odliczenie Kosztów B+R poniesionych w tym roku (w wysokości określonej w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT), Spółka może dokonywać odliczenia Kosztów B+R w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym Spółka poniosła Koszty B+R. Ponadto, w niektórych latach podatkowych Spółka może podejmować decyzję o braku odliczenia Kosztów B+R od podstawy opodatkowania w pełnej wysokości, pozostawiając podstawę opodatkowania oraz CIT do zapłaty na określonym przez zarząd Spółki poziomie.

2. IP Box

Niezależnie od korzystania z Ulgi B+R, Wnioskodawca korzysta również z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanego dochodu (dalej: „Dochód IP Box”) osiąganego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Prawa IP Box”), która to preferencja uregulowana jest w art. 24d ustawy o CIT (dalej: „IP Box”), przy czym korzystanie z IP Box może mieć miejsce w odniesieniu do wybranych lat podatkowych (to znaczy Wnioskodawca może zdecydować, że w odniesieniu do niektórych lat podatkowych całość osiąganego dochodu osiąganego przez Spółkę opodatkowana będzie na ogólnych zasadach).

Dla celów stosowania IP Box, Prawami IP Box są autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania, natomiast Dochodami IP Box są dochody osiągane z autorskich praw majątkowych do Oprogramowania. W przypadku korzystania przez Spółkę z IP Box, Spółka może być uprawniona do pomniejszania Dochodu IP Box o stosowną kwotę Kosztów B+R, na zasadach wskazanych w art. 24d ust. 9a ustawy o CIT (a więc w odniesieniu do Kosztów B+R, których poniesienie związane było z wytworzeniem lub rozwojem Oprogramowania).

Wnioskodawca podkreśla, że kluczowe aspekty prawa Spółki do korzystania z IP Box zostały potwierdzone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora KIS w dniu (…), dalej: „Interpretacja IP Box”). W ramach Interpretacji IP Box Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Spółki, w świetle którego Spółka uprawniona jest do odliczania Kosztów B+R od podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (a więc od dochodu opodatkowanego według zasad ogólnych), niezależnie od tego, czy Koszty B+R stanowiły element kalkulacyjny dochodu opodatkowanego według ogólnych zasad, czy też Dochodu IP Box. Powyższe stanowisko to znajduje ponadto obecnie potwierdzenie w wielu orzeczeniach NSA (sygn. II FSK 547/23, II FSK 696/23, II FSK 534/22) i Wnioskodawca podkreśla, iż nie oczekuje oceny tego stanowiska w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji. Możliwość każdorazowego odliczenia przez Spółkę Kosztów- B+R od podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT (a więc od dochodu opodatkowanego na ogólnych zasadach) należy potraktować jako założenie prawne/element opisu stanu faktycznego.

3. Ulga na Innowacyjnych Pracowników

Począwszy od 2025 r. Wnioskodawca korzysta z preferencji podatkowej uregulowanej w art. 18db ustawy o CIT (dalej: „Ulga na Innowacyjnych Pracowników”). Korzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników ma miejsce począwszy od miesiąca następującego po miesiącu złożenia przez Spółkę zeznania CIT za poprzedni rok podatkowy (w 2025 r. Spółka złożyła zeznanie CIT w marcu, a więc korzysta z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników począwszy od kwietnia 2025 r.) do końca roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca w poszczególnych miesiącach korzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (a więc w odniesieniu do 2025 r., od kwietnia do grudnia) ustala, którzy członkowie Personelu B+R mogą być uznani za osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18db ust. 3 ustawy o CIT (dalej: „Personel Innowacyjny”), a więc których czas:

   - pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu, wynosi co najmniej 50% (w przypadku Pracowników B+R),

   - przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi, wynosi co najmniej 50% (w przypadku Zleceniobiorców B+R).

W celu kwalifikacji członków Personelu B+R jako Personelu Innowacyjnego, Wnioskodawca posługuje się danymi z Ewidencji. W przypadku Pracowników B+R, podobnie jak ma to miejsce dla celów obliczania Kosztów B+R w ramach stosowania Ulgi B+R, Wnioskodawca oblicza współczynniki zaangażowania Pracowników B+R w działalność badawczo-rozwojową stosując iloraz ilości godzin czasu pracy poświęconych na realizację czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową oraz ilości godzin pracy faktycznie przepracowanych w danym miesiącu (a więc z wyłączeniem okresów nieobecności).

Po ustaleniu, którzy członkowie Personelu B+R mogą być uznani za Personel Innowacyjny w danym miesiącu, Wnioskodawca dokonuje pomniejszenia kwot podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń Personelu Innowacyjnego (dalej: „Zaliczki PIT”) o iloczyn kwoty Kosztów B+R nieodliczonych w ramach Ulgi B+R (dalej: „Podstawa Ulgi na Innowacyjnych Pracowników”) i stawki CIT w wysokości 19%.

Podstawa Ulgi na Innowacyjnych Pracowników kalkulowana jest przez Wnioskodawcę jako przysługująca wciąż do odliczenia w danym roku podatkowym kwota Kosztów B+R, które nie mogły podlegać odliczeniu w poprzednich latach ze względu na zbyt niską kwotę podstawy opodatkowania CIT, przy czym przez brak możliwości odliczenia Wnioskodawca rozumie zarówno brak możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT (a więc brak możliwości skorzystania z Ulgi B+R poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania, do której zastosowanie mają ogólne zasady opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT), jak i brak możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 24d ustawy o CIT (a więc brak możliwości skorzystania z Ulgi B+R poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania, do której zastosowanie mają preferencyjne zasady opodatkowania IP Box, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT). Dodatkowo, w ramach Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników Wnioskodawca nie uwzględnia tych kwot Kosztów B+R, które mogły podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania CIT w poprzednich latach, jednakże nie zostały odliczone wyłącznie z uwagi na decyzję Wnioskodawcy o pozostawieniu podstawy opodatkowania oraz CIT do zapłaty na określonym przez zarząd Spółki poziomie.

Z uwagi na fakt, że wynagrodzenia Personelu B+R są wypłacane przez Spółkę w miesiącu, za który są należne (zawsze do końca danego miesiąca), Wnioskodawca uznaje, że faktyczne skorzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników poprzez pomniejszenie Zaliczek PIT należnych za dany miesiąc następuje zawsze w tym samym miesiącu (a więc przykładowo w odniesieniu do Zaliczek PIT należnych za kwiecień, pobieranych od wynagrodzeń wypłaconych w kwietniu 2025 r. Wnioskodawca skorzystał z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w kwietniu 2025 r., a w odniesieniu do Zaliczek PIT należnych za grudzień 2025 r., pobieranych od wynagrodzeń wypłaconych w grudniu 2025 r., Wnioskodawca skorzysta z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w grudniu 2025 r.). Powyższe stanowisko opiera się na założeniu, że momentem skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników jest faktyczny pobór Zaliczek PIT, co ma miejsce każdorazowo z momentem wypłaty wynagrodzenia pomniejszonego o Zaliczki PIT. W tym kontekście bez znaczenia jest natomiast ustawowy termin przekazania Zaliczek PIT na rachunek urzędu skarbowego.

4. Pozostałe informacje

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, że:

   - dochody Spółki opodatkowane na ogólnych zasadach (poza reżimem IP Box) podlegają opodatkowaniu według stawki CIT wynoszącej 19%,

   - Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,

   - Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2474 ze zm.),

   - zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, Spółka wyodrębnia Koszty B+R w prowadzonej ewidencji rachunkowej,

   - Koszty B+R, o których mowa w niniejszym wniosku, nie były i nie będą zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie były i nie będą odliczane od podstawy opodatkowania CIT,

   - Spółka nie jest zakładem pracy chronionej ani zakładem aktywności zawodowej, a także nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich pięciu lat,

   - Zaliczki PIT, których dotyczy niniejszy wniosek, nie są i nie będą zaliczkami przekazywanymi na zasadach określonych w art. 38 ust. 2 - 2c ustawy o PIT,

   - Spółka nie korzystała i nie będzie korzystać ze zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT,

   - ponoszone przez Spółkę Koszty B+R są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

 

Pytania

 

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zainteresowany jest uzyskaniem odpowiedzi na następujące pytania:

 1. Czy dla celów kwalifikacji Pracowników B+R jako Personelu Innowacyjnego w rozumieniu art.  18db ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać współczynniki zaangażowania Pracowników B+R w działalność badawczo-rozwojową w każdym miesiącu, obliczane jako iloraz ilości godzin czasu pracy poświęconych na realizację czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową (dzielna) oraz ilości godzin pracy faktycznie przepracowanych w danym miesiącu, z wyłączeniem okresów usprawiedliwionej nieobecności Pracowników B+R (dzielnik)?

 2. Czy dla celów kalkulacji wysokości Ulgi na Innowacyjnych Pracowników zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien stosować iloczyn Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników i stawki CIT w wysokości 19%, pomimo że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca stosuje Ulgę na Innowacyjnych Pracowników, stosowna część dochodu Wnioskodawcy (Dochód IP Box) podlegać może opodatkowaniu w reżimie IP Box według stawki CIT wynoszącej 5%?

 3. Czy dla celów stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać wysokość Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w wysokości odpowiadającej kwocie Kosztów B+R, które nie mogły podlegać odliczeniu w poprzednich latach podatkowych z uwagi na zbyt niską podstawę opodatkowania, i które wciąż mogą podlegać odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy w roku podatkowym stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT?

 4. Czy dla celów ustalania wysokości Kosztów B+R, które pozostały Wnioskodawcy do odliczenia w kolejnych latach podatkowych, z uwzględnieniem pomniejszeń wynikających ze stosowania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, Wnioskodawca ma swobodę w zakresie ustalania, które Koszty B+R (z których lat podatkowych) stanowiły Podstawę Ulgi na Innowacyjnych Pracowników?

 5. Czy momentem skorzystania przez Wnioskodawcę z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników jest moment poboru Zaliczek PIT przez Wnioskodawcę, co ma miejsce w momencie wypłaty wynagrodzenia Personelu B+R, pomniejszonego o Zaliczki PIT?

 6. Czy kwoty Zaliczek PIT zatrzymane przez Wnioskodawcę w ramach stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników nie powinny być uznawane za Koszty B+R zwrócone na rzecz Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów kwalifikacji Pracowników B+R jako Personelu Innowacyjnego w rozumieniu art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać współczynniki zaangażowania Pracowników B+R w działalność badawczo-rozwojową w każdym miesiącu, obliczane jako iloraz ilości godzin czasu pracy poświęconych na realizację czynności stanowiących działalność badawczo-rozwojową (dzielna) oraz ilości godzin pracy faktycznie przepracowanych w danym miesiącu, z wyłączeniem okresów usprawiedliwionej nieobecności Pracowników B+R (dzielnik).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Zgodnie z art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT, pobranych od dochodów (przychodów ) osób fizycznych, z tytułu:

   - stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego,

   - wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

   - praw autorskich.

 

Jednocześnie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

   - pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

   - przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Mając na uwadze brzmienie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, nie ulega wątpliwości, że w celu ustalenia, którzy członkowie Personelu B+R mogą być uznani za Personel Innowacyjny dla celów stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (a więc ustalenia, czy możliwe jest pomniejszanie Zaliczek PIT należnych od wynagrodzeń członków Personelu B+R o iloczyn Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników i stawki CIT), Wnioskodawca w odniesieniu do każdego miesiąca, za który wypłacane jest wynagrodzenie członków Personelu B+R, powinien ustalać współczynnik zaangażowania poszczególnych członków Personelu B+R w działalność badawczo-rozwojową, stosując następujący wzór:

W = Cbr/Co

gdzie:

W - współczynnik zaangażowania członków Personelu B+R w działalność badawczo-rozwojową,

Cbr - czas pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (w przypadku Pracowników B+R)/czas przeznaczony na wykonywanie usług w zakresie działalności badawczo-rozwojowej (w przypadku Zleceniobiorców B+R),

Co - ogólny czas pracy (w przypadku Pracowników B+R)/całość czasu przeznaczonego na wykonywanie usług (w przypadku Zleceniobiorców B+R).

Poprzez zadanie niniejszego pytania Wnioskodawca zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku Pracowników B+R (pytanie nie dotyczy Zleceniobiorców B+R), ogólny czas pracy Pracowników B+R, będący dzielnikiem równania, powinien być rozumiany jako czas, przez który Pracownicy B+R faktycznie wykonują pracę w danym miesiącu (pozostają do dyspozycji Spółki jako pracodawcy), bez uwzględnienia okresów usprawiedliwionej nieobecności (urlopów, okresów zwolnienia, etc.).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o CIT pojęcia „ogólny czas pracy”, zasadne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 277 ze zm., dalej: „KP”). Zgodnie z art. 128 § 1 KP, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Z kolei art. 130 KP, regulujący zasady ustalania wymiaru czasu pracy, stanowi że:

   - obowiązujący pracownika wymiar czasu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym, ustalany zgodnie z art. 129 § | KP, oblicza się mnożąc 40 godzin przez liczbę tygodni przypadających w okresie rozliczeniowym, a następnie dodając do otrzymanej liczby godzin iloczyn 8 godzin i liczby dni pozostałych do końca okresu rozliczeniowego, przy padających od poniedziałku do piątku (art. 130 § 1 KP),

   - każde święto występujące w okresie rozliczeniowym i przypadające w innym dniu niż niedziela obniża wymiar czasu pracy o 8 godzin (art. 130 § 2 KP),

   - wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1 KP. ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy, przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przyjęty m rozkładem czasu pracy (art. 130 § 3 KP).

Skoro, w świetle przepisów KP nie ulega wątpliwości, że czasem pracy jest wyłącznie czas, przez który pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy (art. 129 § 1 KP), a jednocześnie godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy pomniejszają wymiar czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym (art. 130 § 3 KP), nie ulega wątpliwości, że okresy powyższej usprawiedliwionej nieobecności w żadnym wypadku nie mogą być uznawane za czas pracy w rozumieniu regulacji KP.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie istnieją żadne argumenty przeciwko stosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej i posługiwaniu się ww. ustalonym pojęciem „czas pracy” dla celów wykładni pojęcia „ogólny czas pracy”, którym ustawodawca posłużył się w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT. Argumentem takim w ocenie Wnioskodawcy z pewnością nie może być posłużenie się przez ustawodawcę w art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, dodatkowym sformułowaniem „ogólny”, jako że miało ono na celu jedynie podkreślenie, że na gruncie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, chodzi o porównanie czasu pracy poświęconego na działalność badawczo-rozwojową z całością czasu pracy („ogólnym czasem pracy”) pracownika w danym miesiącu. Tym samym, różnica w sformułowaniach „czas pracy” (którym posługują się przepisy KP) oraz „ogólny czas pracy” (którym posługuje się art. 18db ust. 3 ustawy o CIT), nie uzasadnia odmiennej wykładni obydwóch ww. pojęć. Dodatkowo, nie ulega wątpliwości, że gdyby wolą ustawodawcy było, aby obliczając współczynniki zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową dla celów stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, podatnicy uwzględniali w dzielniku równania również okresy usprawiedliwionej nieobecności (takie jak okresy urlopów czy zwolnień), dałby temu stosowny wyraz posługując się pojęciami takimi jak „ogólny czas zatrudnienia” czy też „całkowity czas, za jaki pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie bez znaczenia są również argumenty płynące z wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że pojęciem „ogólny czas pracy” ustawodawca posłużył się również w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i ma on znaczenie z punktu widzenia ustalania, jaka część wynagrodzeń pracowników (składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracodawcę) może być uwzględniana jako podstawa kalkulacji Ulgi B+R. Na gruncie ww. regulacji w przeszłości zaobserwować można było spór odnośnie tego, czy wynagrodzenia za okresy usprawiedliwionej nieobecności (okresy urlopów, zwolnień, etc.) mogą być uwzględniane w podstawie kalkulacji Ulgi B+R. Przedmiotowy spór został rozstrzygnięty na korzyść podatników w jednolitym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych (tytułem przykładu, wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r„ sygn. II FSK 1789/23, wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. II FSK 1247/21). Finalnie również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów (dalej: „MF”) z dnia 21 lutego 2024 r. (nr DD8.8203.1.2021, dalej: „Interpretacja Ogólna”) znalazło się stwierdzenie, że: „(...) orzecznictwo wskazuje, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, a skoro jest ona wykonywana (np. na podstawie umowy o pracę), to wszystkie przychody pracownika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Minister Finansów potwierdza, że przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tego przepisu oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie. W związku z powyższym, zasadnym jest jednoznaczne wskazanie, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e ustawy o PIT i odpowiednio art. 18d ustawy o CIT- w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej”.

Skoro sądy administracyjne oraz MF w Interpretacji Ogólnej prezentują stanowisko, w świetle którego wynagrodzenia za okresy usprawiedliwionej nieobecności powinny uznawane za koszty kwalifikowane dla celów obliczania podstawy Ulgi B+R na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, to jedynym sposobem kalkulacji współczynnika zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową pozwalającym na faktycznie uwzględnienie tych kosztów w podstawie kalkulacji Ulgi B+R jest stosownie pojęcia „ogólny czas pracy”, którym posługuje się art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w znaczeniu tego pojęcia przedstawionym powyżej (a więc jako czasu, w którym pracownicy pozostają do faktycznej dyspozycji pracodawcy/faktycznie wykonują pracę). Przedmiotowe stanowisko najlepiej przedstawić na poniższym przykładzie.

Przykład

Miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika wynosi 10.000 zł. Pracownik przebywał przez połowę miesiąca na urlopie wypoczynkowym, w związku z czym otrzymał wynagrodzenie 5.000 zł za okres faktycznie świadczonej pracy oraz 5.000 zł za okres urlopu wypoczynkowego.

W okresie świadczenia pracy, pracownik poświęcił 50% faktycznie przepracowanego czasu pracy (25% czasu, w jakim pozostawał w zatrudnieniu w danym miesiącu) na działalność badawczo-rozwojową.

Przyjmując, że pojęcie „ogólny czas pracy” rozumieć należy jako czas, w którym pracownik pozostaje do faktycznej dyspozycji pracodawcy (faktycznie świadczy pracę), współczynnik zaangażowania pracownika w działalność badawczo-rozwojową dla celów stosowania Ulgi B+R wynosić powinien 50%. Przy takim (i tylko takim) założeniu pracodawca w podstawie kalkulacji Ulgi B+R uwzględni kwotę 5.000 (= 10.000 zł x 50%), na która będą składały się:

- 50% wynagrodzenia za okres faktycznie świadczonej pracy (2.500 zł = 5.000 zł x 50%),

- 50% wynagrodzenia za okres urlopu wypoczynkowego (2.500 zł = 5.000 zł x 50%).

Gdyby z kolei przyjąć, że pojęcie „ogólny czas pracy” powinno być utożsamiane z czasem zatrudnienia czy czasem, za jaki pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia, współczynnik zaangażowania pracownika w działalność badawczo-rozwojową dla celów stosowania Ulgi B+R wynosić powinien 25%. Przy takim założeniu, pracodawca w podstawie kalkulacji Ulgi B+R uwzględni kwotę 2.500 zł (= 10.000 zł x 25%), na którą w istocie składała będzie się jedynie stosowna część wynagrodzenia za okres faktycznie świadczonej pracy. Wynik takiego obliczenia w niczym nie różniłby się bowiem od sytuacji, w której pracodawca dla celów ustalenia podstawy kalkulacji Ulgi B+R najpierw wyłączyłby z kalkulacji kwotę wynagrodzenia za okres urlopu wypoczynkowego pracownika (5.000 zł), a do pozostałej części wynagrodzenia za okres faktycznie wykonywanej pracy (5.000 zł) zastosowałby współczynnik 50%. Efekt byłby taki, że w podstawie kalkulacji Ulgi B+R uwzględnione zostałoby 50% wynagrodzenia za okres faktycznie świadczonej pracy (2.500 zł = 5.000 zł x 50%), jednakże całkowicie pominięte zostałoby wynagrodzenie za okres urlopu wypoczynkowego. Nie ulega wątpliwości, że z matematycznego punktu widzenia stosowanie takiego podejścia każdorazowo oznaczać będzie, że wynagrodzenie za okresy nieobecności faktycznie nie będzie uwzględniane w podstawie kalkulacji Ulgi B+R (nie będzie kosztem kwalifikowanym na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Zakładając wewnętrzną spójność stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych i Interpretacji Ogólnej, w przedmiocie zasadności zaliczania do kosztów kwalifikowanych na gruncie Ulgi B+R także wynagrodzeń za okresy usprawiedliwionej nieobecności pracowników (wynagrodzeń za okresu urlopów wypoczynkowych, wynagrodzeń chorobowych, etc.), nie ulega wątpliwości, że pojęcie „ogólny czas pracy” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako czas, w którym pracownicy pozostają do faktycznej dyspozycji pracodawcy/faktycznie wykonują pracę (a więc bez okresów usprawiedliwionej nieobecności). Powyższe stanowisko prowadzić powinno z kolei do przyjęcia, że również na gruncie art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, przedmiotowe pojęcie powinno być interpretowane w tożsamy sposób, uwzględniając fakt, że mamy do czynienia z jednym aktem prawnym (ustawą o CIT), a Ulga na Innowacyjnych Pracowników jest w istocie rozwiązaniem pozwalającym na korzystanie z odliczeń przysługujących w ramach Ulgi B+R (swoistym „przedłużeniem” Ulgi B+R).

Końcowo, Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 8 września 2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.357.2023.2.JKU), w uzasadnieniu której czytamy: „Należy zauważyć, że termin „ ogólny czas pracy ” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania pracowników Wnioskodawcy do Ulgi na innowacyjnych pracowników zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca ¡974 r. - Kodeks pracy (...). W myśl przywołanego artykułu (...) czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W konsekwencji, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu pracy" w rozumieniu art. 18db Ustawy o CIT”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można następujące orzeczenia:

   - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 lutego 2025 r. (sygn. I SA/Kr 952/24), w uzasadnieniu którego czytamy: „Pojęcie „ogólnego czasu pracy” na gruncie ustawy o CIT było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z : 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19;. 11 stycznia 2022 r., II FSK 124 7/21; 29 czerwca 2022 r.. II FSK 2921/19). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. W orzeczeniach tych słusznie zauważono, że w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia „czas pracy” czy „ogólny czas pracy” dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy (...) w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy (...) zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy (...), ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Te okresy (za które na mocy odrębnych przepisów przysługuje wynagrodzenie) nie spełniają bowiem najważniejszej przesłanki czasu pracy, tj. pozostawania do dyspozycji pracodawcy (...) Trudno bowiem uznać, że pracownik przebywający w szpitalu na OIOM-ie lub pracownik przebywający na wczasach all inclusive w Egipcie pozostaje „do dyspozycji pracodawcy „oraz w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę ” (...) w niniejszej sprawie niesporne jest, że skoro w ustawach podatkowych nie określono pojęcia „czas pracy” czy „ogólny czas pracy”, należy odwołać się do przepisów Kodeksu pracy, a w szczególności do definicji czasu pracy zawartej w art. 128 § 1 k.p. (...) W dalszym etapie wykładni - zamiast do przepisów dotyczących wynagrodzenia przysługującego za okresy usprawiedliwionej nieobecności - należało się odwołać do przepisów art. 129-/34 k.p., na co słusznie wskazuje Spółka w skardze (...) Szczególne znaczenie ma w niniejszej sprawie przepis art. 130 § 3 k.p., zgodnie z którym wymiar czasu pracy pracownika w okresie rozliczeniowym, ustalony zgodnie z art. 129 § 1, ulega w tym okresie obniżeniu o liczbę godzin usprawiedliwionej nieobecności w pracy (...), przypadających do przepracowania w czasie tej nieobecności, zgodnie z przejętym rozkładem czasu pracy. Zatem do czasu pracy pracownika („ogólnego czasu pracy” w myśl przepisów ustaw podatkowych) w żadnym przypadku nie możemy zaliczać spornych usprawiedliwionych nieobecności. Decydują o tym właśnie przepisy Kodeksu pracy (...) Jak słusznie wskazuje Strona w treści skargi, żadne regulacje związane z ww. Ulgą oraz również cel wprowadzenia przedmiotowej preferencji nie wiążą (nie utożsamiają) „ogólnego czasu pracy” z okresem, za który przysługuje pracownikowi prawo do wynagrodzenia (...) Podsumowując, stwierdzić należy, że w zakresie istotnym w niniejszej sprawie, należy rozróżnić 3 pojęcia: „efektywny czas pracy”, „czas pracy, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy” oraz „pozostawanie w zatrudnieniu”. Terminy te mają różne zakresy, od najwęższego do najszerszego. Najwęższy zakres ma pojęcie „efektywnego czasu pracy”, jest to czas, w którym pracownik rzeczywiście (realnie) świadczy pracę, zgodnie z warunkami umowy o pracę (np. programista tworzy oprogramowanie). Szerszy zakres ma pojęcie „czas pracy, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy”. Obejmuje ono „efektywny czas pracy” oraz wszystkie inne czynności, które wykonuje pracownik na polecenie pracodawcy. Wymaga ono jednak - jak słusznie podnosi Strona - fizycznej obecności pracownika w miejscu wskazanym przez pracodawcę. Najszerszy zakres ma pojęcie „pozostawanie w zatrudnieniu”. Obejmuje ono swym zakresem 2 ww. terminy, a ponadto inne okresy pozostawania w zatrudnieniu, m. in. urlopy wypoczynkowe, zwolnienia lekarskie i inne okresy usprawiedliwionej nieobecności pracownika. Trwa aż do rozwiązania (ustania) stosunku pracy. Pod pojęciem „czas pracy”, „ogólny czas pracy” należy rozumieć drugie z ww. pojęć (co wynika z treści art. 128 § 1 k.p. oraz art. 130 § 3 k.p.) (...) W konsekwencji urlopy wypoczynkowe, okres zwolnienia lekarskiego, a także inne okresy nieusprawiedliwionej nieobecności nie powinny być zaliczane do pojęcia „ogólnego czasu pracy”",

   - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 grudnia 2024 r. (sygn. I SA/Kr 891/24), w uzasadnieniu którego czytamy: „(...) w przepisie art. 18db ust. 3 u.p.d.p. mowa jest wyraźnie o „czasie (...) w ogólnym czasie pracy” (pkt. 1) oraz o „czasie (...) pozostającym w całości czasu przeznaczonego ”. Skoro więc czas, który warunkuje zastosowanie ulgi zawiera się w „ogólnym czasie pracy ” lub „w całości czasu przeznaczonego na (...)” to logiczny a wskutek tego prawidłowy jest wniosek, że w przepisie tym chodzi o czas efektywnego wykonywania pracy badawczo rozwojowej przez osobę bezpośrednio zaangażowaną w taką działalność. W konsekwencji dla potrzeb weryfikacji warunku o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 u.p.d.p. rozumieć należy czas, który pracownik efektywnie przeznacza na realizację działalności badawczo-rozwojowej a więc z wyłączeniem okresów usprawiedliwionych nieobecności (...) Poza tym wskazać należy, że ponieważ użyte w art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p. pojęcie „ogólnego czasu pracy” nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych więc w takiej sytuacji należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...). W myśl przywołanego artykułu czasem pracy jest zaś czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Z powyższego przepisu wynika więc, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to. że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W konsekwencji, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji „ogólnego czasu pracy” w rozumieniu art. 18db u.p.d.o.p. Także więc i z tego względu dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danej osoby bezpośrednio zaangażowanej w działalność badawczo rozwojową należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji Skarżącej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów stosowania art. 18db ust. 3 ustawy o CIT i ustalania, czy Pracownicy B+R mogą być uznani za Personel Innowacyjny, ogólny czas pracy Pracowników B+R powinien być rozumiany jako czas, przez który Pracownicy B+R faktycznie wykonują pracę w danym miesiącu (pozostają do dyspozycji Spółki jako pracodawcy), bez uwzględnienia okresów usprawiedliwionej nieobecności (urlopów, okresów zwolnienia, etc.).

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji wysokości Ulgi na Innowacyjnych Pracowników zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien stosować iloczyn Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników i stawki CIT, w wysokości 19%, pomimo że w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca stosuje Ulgę na Innowacyjnych Pracowników, stosowna część dochodu Wnioskodawcy (Dochód IP Box) podlegać może opodatkowaniu w reżimie IP Box według stawki CIT wynoszącej 5%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2

Zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem PIT, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Jak wynika z powyższego przepisu, w celu ustalenia przysługującej Spółce kwoty Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, Wnioskodawca stosować powinien iloczyn Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (kwoty Kosztów B+R nieodliczonych w ramach Ulgi B+R) oraz stawki CIT obowiązującej Wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

Jak podkreślono w stanie faktycznym, podstawowy stawką CIT mającą zastosowanie do dochodów osiąganych przez Spółkę jest stawka 19%, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednocześnie, jednakże w określonych latach podatkowych Spółka może korzystać z opodatkowania części dochodu (Dochodu IP Box) preferencyjną stawką CIT w wysokości 5% w ramach reżimu IP Box.

Pomimo powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników Spółka każdorazowo przyjmować powinna, że stawka CIT obowiązująca Spółkę w danym roku podatkowym to stawka 19%. Należy podkreślić, że preferencyjne opodatkowanie IP Box ma zastosowanie względem Dochodu IP Box obliczonego dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a tym samym w trakcie trwania roku podatkowego, kiedy stosowana jest Ulga na Innowacyjnych Pracowników, Spółka stosuje względem całości osiąganych dochodów podstawową stawkę CIT wynoszącą 19%. Dodatkowo, aż do zakończenia roku podatkowego i złożenia zeznania CIT Spółka nie zna dokładnej kwoty Dochodu IP Box i kwoty dochodu opodatkowanego według ogólnych zasad (a więc nie ma możliwości ustalenia, w jakim zakresie finalnie zastosowanie będzie miała stawka CIT w wysokości 19% oraz 5%), ani nawet nie może mieć pewności, że w ogóle zastosuje preferencyjne opodatkowanie IP Box w rozliczeniu za dany rok podatkowy (a więc czy finalnie w ogóle zastosowanie będzie miała stawka CIT w wysokości 5%).

Końcowo podkreślić należy, że gdyby fakt korzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box przez Spółkę sam w sobie oznaczał, że powinna ona obliczać przysługującą jej kwotę Ulgi na Innowacyjnych Pracowników z zastosowaniem obniżonej stawki CIT w wysokości 5%, czyniłoby to w istocie korzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników nieopłacalnym. Wnioskodawca ma bowiem możliwość rozliczania kwoty Kosztów B+R nieodliczonych dotychczas w ramach Ulgi B+R (będącej zarazem Podstawą Ulgi na Innowacyjnych Pracowników ) poprzez pomniejszanie dochodu opodatkowanego według ogólnych zasad (a więc z zastosowaniem stawki CIT w wysokości 19%) w okresie sześciu lat następujących po roku poniesienia Kosztów B+R. Tym samym, z perspektywy Wnioskodawcy korzystniejszym rozwiązaniem byłoby przesuwanie kwoty nieodliczonych Kosztów B+R na kolejne lata w oparciu o art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, licząc na możliwość odliczenia przedmiotowych Kosztów B+R od dochodu opodatkowanego na ogólnych zasadach, niż bieżące rozliczanie przedmiotowych nieodliczonych Kosztów B+R poprzez stosowanie Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Podsumowując, dla celów kalkulacji wysokości Ulgi na Innowacyjnych Pracowników bez znaczenia jest ewentualne rozliczenie przez Wnioskodawcę części dochodu za dany rok podatkowy (Dochodu IP Box) z zastosowaniem preferencyjnej stawki CIT wynoszącej 5%. Kalkulując wysokość Ulgi na Innowacyjnych Pracowników Wnioskodawca uprawniony jest każdorazowo do stosowania obowiązującej Wnioskodawcę podstawowej stawki CIT wynoszącej 19%.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien ustalać wysokość Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w wysokości odpowiadającej kwocie Kosztów B+R, które nie mogły podlegać odliczeniu w poprzednich latach podatkowych z uwagi na zbyt niską podstawę opodatkowania, i które wciąż mogą podlegać odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy w roku podatkowym stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 3

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem PIT, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Z kolei art. 18d ust. 8 ustawy o CIT stanowi, że odliczenia w zakresie Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa powyżej, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że dla celów ustalania wysokości Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (a więc „kwoty nieodliczonej” w rozumieniu przywołanego powyżej art. 18db ust. 1 ustawy o CIT), Wnioskodawca może uwzględniać kwoty Kosztów B+R poniesionych w poprzednich latach podatkowych (a nie np. wyłącznie w poprzedzającym roku podatkowym), które wciąż mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, z uwagi na brak upływu okresu sześciu lat liczonych od końca roku, w którym Spółka poniosła Koszty B+R.

Podstawowym argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższego stanowiska jest fakt, że ustawodawca posługując się w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, pojęciem „kwota nieodliczona” nie zdefiniował ani nie ograniczył w żaden specyficzny sposób jego znaczenia pojęciowego. Tym samym, za w pełni zasadne uznać należy, że pod pojęciem „kwoty nieodliczonej” na gruncie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, rozumieć należy kwotę kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w ramach stosowania Ulgi B+R, które w dalszym ciągu podlegać mogą odliczeniu w ramach Ulgi B+R na gruncie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Co więcej, z uwagi na brak jakichkolwiek ograniczeń w przepisach przejściowych zawartych w ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Zmieniająca”), uznać należy, że „kwota nieodliczona” w rozumieniu art. 18db ust. 1 ustawy o CIT obejmować może również koszty kwalifikowane nieodliczone w ramach Ulgi B+R, poniesione w okresie poprzedzającym wejście w życie przepisów regulujących Ulgę na Innowacyjnych Pracowników, a więc w okresie przed dniem 1 stycznia 2023 r. Powyższe stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora KIS z 13 stycznia 2025 r. (0114-KDIP2-1.4010.660.2024.1.PK), w której czytamy: „(...) kwota przysługującego podatnikowi odliczenia w roku podatkowym na podstawie art. 18d ustawy o pdop, uwzględnia koszty kwalifikowane poniesione w danym roku podatkowym jak i koszty nieodliczone z poprzednich lat, przysługujące do odliczenia w okresie kolejnych sześciu lat podatkowych. Z tego wynika, że nieodliczona kwota kosztów kwalifikowanych B+R w danym roku podatkowym, będąca podstawą do ustalenia ulgi na innowacyjnych pracowników może obejmować koszty kwalifikowane z lat poprzedzających 2023 rok”.

W drugiej kolejności Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy w niektórych latach podatkowych Wnioskodawca podjął decyzję o nieodliczaniu Kosztów B+R od podstawy opodatkowania w pełnej wysokości, pozostawiając podstawę opodatkowania oraz należny CIT na określonym poziomie, kwota tych Kosztów B+R, która - świadomie i z wyboru Spółki - nie została odliczona w danym roku podatkowym, nie może być uznana za „kwotę nieodliczoną” w rozumieniu art. 18db ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie powinna wyznaczać Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników. Jednocześnie jednak, decyzja ta nie powinna pozbawiać Wnioskodawcy prawa do uwzględniania w Podstawie Ulgi na Innowacyjnych Pracowników tej części Kosztów B+R, która faktycznie nie została odliczona z uwagi na przekroczenie wysokości podstawy opodatkowania wykazanej przez Spółkę w danym roku podatkowym.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w istocie i celu Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, która została wprowadzona jako instrument umożliwiający „odzyskanie” niewykorzystanej korzyści podatkowej z tytułu Ulgi B+R przez tych podatników, którzy nie mieli możliwości pełnego jej rozliczenia z uwagi na brak odpowiednio wysokiej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, jeżeli podatnik świadomie rezygnuje z pełnego skorzystania z Ulgi B+R, nie istnieją podstawy, aby przyznawać mu następnie - w zakresie, w jakim sam zrezygnował z odliczenia - prawo do zastosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Finalnie, w ocenie Wnioskodawcy, Podstawa Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, wyznaczająca wysokość Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w danym roku podatkowym, powinna obejmować wyłącznie te Koszty B+R nieodliczone przez Wnioskodawcę w poprzednich latach podatkowych w ramach Ulgi B+R, które nie mogły podlegać odliczeniu zarówno od podstawy opodatkowania wyznaczonej przez dochód Spółki opodatkowany według ogólnych zasad (art. 18 ust. 1 ustawy o CIT), jak również od podstawy opodatkowania wyznaczonej przez Dochód IP Box (art. 24d ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko jest konsekwencją faktu, że skoro w odniesieniu do niektórych kategorii Kosztów B+R, których poniesienie związane było z wytworzeniem lub rozwojem Oprogramowania, Wnioskodawca na podstawie art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, ma możliwość skorzystania z Ulgi B+R poprzez pomniejszenie Dochodu IP Box (Wnioskodawca podkreśla, że prawo to nie wyklucza możliwości odliczenia tych samych Kosztów B+R od dochodu opodatkowanego według zasad ogólnych; wybór kategorii dochodu, od którego dokonywane jest odliczenie, pozostaje w gestii podatnika, z ograniczeniem jedynie do wysokości faktycznie wykazanego dochodu), to obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności wykorzystanie przysługującego prawa do odliczenia Kosztów B+R w ramach Ulgi B+R. Dopiero w przypadku całkowitego braku możliwości dokonania takiego odliczenia - zarówno od podstawy opodatkowania ustalonej na zasadach ogólnych, jak od podstawy opodatkowania IP Box - nieodliczone Koszty B+R mogą zostać uwzględnione w Podstawie Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien ustalać wysokość Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w wysokości odpowiadającej kwocie Kosztów B+R, które nie mogły podlegać odliczeniu w poprzednich latach podatkowych z uwagi na zbyt niską podstawę opodatkowania, i które wciąż mogą podlegać odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy w roku podatkowym stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów ustalania wysokości Kosztów B+R, które pozostały Wnioskodawcy do odliczenia w kolejnych latach podatkowych, z uwzględnieniem pomniejszeń wynikających ze stosowania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, Wnioskodawca ma swobodę w zakresie ustalania, które Koszty B+R (z których lat podatkowych) stanowiły Podstawę Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytaniu nr 4

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem PIT, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Z kolei art. 18d ust. 8 ustawy o CIT stanowi, że odliczenia w zakresie Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa powyżej, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że ani art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, przewidujący prawo podatnika do rozliczania nieodliczonych kwot kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R przez okres sześciu kolejnych lat podatkowych od końca roku, w którym koszty te zostały poniesione, ani art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, ustanawiający prawo podatnika do rozliczania tych samych kwot kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, nie zawierają jakichkolwiek wiążących reguł dotyczących kolejności rozliczania nieodliczonych kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że kwestia ta została pozostawiona całkowitej swobodzie podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca, korzystając z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, powinien mieć pełną swobodę w zakresie podejmowania decyzji, które Koszty B+R (z których lat podatkowych) stanowić będą Podstawę Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, a tym samym pomniejszały będą kwotę nieodliczonych Kosztów B+R pozostających do wykorzystania w kolejnych latach podatkowych w ramach Ulgi B+R (zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT) lub Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (zgodnie z art. 18db ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT). Wnioskodawca może przykładowo zdecydować o rozliczaniu w pierwszej kolejności nieodliczonych Kosztów B+R poniesionych w najwcześniejszym okresie (metoda FIFO).

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza analogia do powszechnie akceptowanej praktyki w zakresie kolejności rozliczania strat podatkowych. W tym przypadku art. 7 ust. 5 ustawy o CIT również nie wprowadza szczegółowych zasad dotyczących kolejności rozliczania strat, co w praktyce prowadzi do przyjęcia, że podatnik ma w tym zakresie pełną swobodę decyzyjną, najczęściej realizowaną poprzez stosowanie metody FIFO.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 16 kwietnia 2025 r. (0111-KDIB1-3.4010.159.2025.1 JKU), w której czytamy: „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii kolejności dokonywania odliczeń kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone w roku ich poniesienia z uwagi na wystąpienie straty albo nieosiągnięcie przez podatnika dochodów w wystarczającej wysokości. Zatem, ustawodawca pozostawił podatnikowi dowolność w powyższej kwestii, z zachowaniem warunku, że odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawie art. 18d ust. 8 updop, prawo do odliczeń kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych zarówno w danym roku, jak i latach poprzednich, to może on podjąć decyzję o kolejności dokonywania tych odliczeń, przy spełnieniu wymagań, o których mowa w tym przepisie (...) Zatem, zgadzam się z Państwem, że dokonując odliczenia na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, mogą Państwo rozliczać aktywa B+R przy zastosowaniu tzw. metody FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając koszty kwalifikowane powstałe chronologicznie najwcześniej, zgodnie z drugim zdaniem art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, a więc koszty kwalifikowane, które nie zostały odliczone w poprzednich latach na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT”.

Podsumowując, Wnioskodawca, stosując Ulgę na Innowacyjnych Pracowników, ma prawo do samodzielnego i swobodnego decydowania, które nieodliczone Koszty B+R poniesione w poprzednich latach podatkowych stanowić będą Podstawę Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, a w konsekwencji pomniejszać będą kwotę nieodliczonych Kosztów B+R pozostających do wykorzystania w kolejnych latach podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy, momentem skorzystania przez Wnioskodawcę z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników jest moment poboru Zaliczek PIT przez Wnioskodawcę, co ma miejsce w momencie wypłaty wynagrodzenia Personelu B+R, pomniejszonego o Zaliczki PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 5

Jak zostało już podkreślone, zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem PIT, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Jednocześnie, art. 18db ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa art. 18db w ust. 1 ustawy o CIT, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie CIT, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Z uwagi na ograniczenie czasowe w zakresie prawa podatnika do korzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników ustanowione w art. 18db ust. 4 ustawy o CIT, kluczowym zagadnieniem jest ustalenie momentu, w którym podatnik faktycznie korzysta z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy, za moment faktycznego skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników uznać należy moment wypłaty wynagrodzeń na rzecz Personelu B+R, pomniejszonego o Zaliczki PIT, które finalnie w związku z korzystaniem z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników nie zostaną przekazane na rachunek urzędu skarbowego. W ocenie Spółki, za moment skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników nie można natomiast uznawać terminu, w jakim Zaliczki PIT powinny być przekazane na rachunek urzędu skarbowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 2 grudnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.564.2024.1.MBD), w której czytamy; „(...) uprawnienie do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego przysługuje podatnikowi (płatnikowi) począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym został złożony CIT-8. Z ulgi na innowacyjnych pracowników wynika również, że ww. ulga uprawnia wyłącznie do zwolnienia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pełniącego rolę płatnika zaliczek oraz zryczałtowanego podatku) z obowiązku wpłaty pobranych środków z wynagrodzeń świadczeń pracowników. Tym samym, odwołuje się ona do konkretnej zaliczki (pobranej w miesiącu przypadającym bezpośrednio po złożeniu zeznania), ustanawiając wyraźną granicę, które zaliczki mogą podlegać pomniejszeniu, a które nie mogą być pomniejszone w ramach wskazanej ulgi (...) w związku z powyższymi przepisami, mając również na uwadze treść art. 18db ust. 4 updop, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku złożenia zeznania CIT-8 w miesiącu x, będą Państwo mogli po raz pierwszy pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT, pobranych z wynagrodzenia za miesiąc x+1 wypłacanego w miesiącu x+1, od którego pobór zaliczki następuje również w tym miesiącu, a terminem jej przekazania do urzędu skarbowego jest miesiąc x+2. W przedstawionym przypadku miesiąc x+1 jest miesiącem następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, zatem zaliczka pobrana w tym miesiącu jest pierwszą zaliczką pobraną i podlegającą przekazaniu do urzędu skarbowego od wypłacanych wynagrodzeń. W tym przypadku termin jej faktycznego przekazania do urzędu skarbowego pozostawałby bez znaczenia, gdyż jako zaliczka pobrana podlega co do zasady przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego. Przy czym, Spółka korzystając z ulgi na innowacyjnych pracowników i tak nie dokonuje jej wpłaty w całości lub w części”.

Podsumowując, momentem skorzystania przez Wnioskodawcę z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników jest moment poboru Zaliczek PIT przez Wnioskodawcę, co ma miejsce w momencie wypłaty wynagrodzenia Personelu B+R pomniejszonego o Zaliczki PIT. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że jak podkreślone zostało w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenia Personelu B+R są wypłacane przez Spółkę w miesiącu, za który są należne (zawsze do końca danego miesiąca), w przypadku złożenia przez Spółkę zeznania CIT w marcu, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników począwszy od kwietnia, poprzez pomniejszenie Zaliczek PIT pobieranych od wynagrodzeń Personelu B+R należnych za kwiecień (i wypłaconych również w kwietniu). Z kolei ostatnim miesiącem, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników będzie grudzień, a skorzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w tym miesiącu nastąpi poprzez pomniejszenie Zaliczek PIT pobieranych od wynagrodzeń Personelu B+R należnych za grudzień (i wypłaconych również w grudniu).

Stanowisko Wnioskodawcę w przedmiocie pytania nr 6

W ocenie Wnioskodawcy, kwoty Zaliczek PIT zatrzymane przez Wnioskodawcę w ramach stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników nie powinny być uznawane za Koszty B+R zwrócone na rzecz Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 6

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu w ramach Ulgi B+R, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania CIT.

Należy zaznaczyć, że z perspektywy podatkowej kwoty Zaliczek PIT, które Wnioskodawca pobiera z wynagrodzeń należnych na rzecz Personelu Innowacyjnego i finalnie zatrzymuje w ramach stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, są elementem ww. wynagrodzeń. Mając powyższe na uwadze kwoty Zaliczek PIT traktowane są z perspektywy ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów (należne/wypłacone wynagrodzenia Personelu Innowacyjnego), a także - w odpowiedniej proporcji wynikającej z Ewidencji - jako Koszty B+R podlegające odliczeniu w ramach Ulgi B+R (należne/wypłacone wynagrodzenia Personelu Innowacyjnego w zakresie, w jakim członkowie Personelu Innowacyjnego są zaangażowani w działalność badawczo-rozwojową).

Pomimo, że w związku z korzystaniem z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników kwoty Zaliczek PIT faktycznie nie podlegają przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego, lecz zostają zatrzymane przez Spółkę, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznawać, że przedmiotowe kwoty Zaliczek PIT zostają zwrócone na rzecz Spółki w jakiejkolwiek formie (sam fakt zatrzymania Zaliczek PIT przez Spółkę w ramach korzystania z dozwolonej preferencji podatkowej nie może być utożsamiany ze zwrotem Zaliczek PIT na rzecz Spółki). Tym samym, pomimo zatrzymania Zaliczek PIT, Spółka nie powinna tracić prawa do korzystania z Ulgi B+R na gruncie art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 12 sierpnia 2025 r. (0114-KDIP2-1.4010.331.2025.1 .MR1), w której czytamy: „(...) gdy Spółka po spełnieniu określonych warunków skorzystała z ulgi na innowacyjnych pracowników i pomniejszyła kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej spółkę w danym roku podatkowym, to nie można mówić, że pomniejszoną kwotę zaliczek podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego należy potraktować jako koszty zwrócone. Zastrzeżenie zdefiniowane w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, które stanowa, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócone, w omawianym przypadku nie ma zastosowania. Koszty te bowiem jak wynika z opisu sprawy zostały pokryte ze środków własnych Spółki, stanowią dla Spółki koszty podatkowe - są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródeł przychodów oraz w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy zgodzić się więc z Państwa zdaniem w części dotyczącej, że w przypadku korzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników nie mamy do czynienia ze zwrotem części wydatków na Wynagrodzenia. Ulga na innowacyjnych pracowników, o której mowa w art. 18db ustawy o CIT, polega bowiem na pomniejszeniu kwot podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowany podatek dochodowy o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. Korzystając z Ulgi na innowacyjnych pracowników Spółka ponosi wydatki na Wynagrodzenia ze środków własnych, jednakże nie jest zobowiązana do wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od tych Wynagrodzeń. Innymi słowy, w opisanej sytuacji nie dochodzi do zwrotu kosztów Wynagrodzeń”.

Podsumowując, kwoty Zaliczek PIT zatrzymane przez Wnioskodawcę w ramach stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników nie powinny być uznawane za Koszty B+R zwrócone na rzecz Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ponadto, zgodnie z Państwa wskazaniem nie dokonałem oceny możliwości odliczenia tych samych Kosztów B+R od dochodu opodatkowanego według zasad ogólnych oraz możliwości wyboru kategorii dochodu, od którego dokonywane jest odliczenie.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.,  dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

Katalog kosztów uznawanych za koszty kwalifikowane został przedstawiony w art. 18d ust. 2- 3a updop.

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop:

Stosownie do art. 18db ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop:

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

 1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

 2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

 3) praw autorskich.

 

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

 1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

 2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:

W myśl art. 18db ust. 5 updop:

przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1) zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Zgodnie z art. 18db ust. 6 updop:

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

Ad. 1

We wniosku wskazali Państwo, że „czasem pracy jest wyłącznie czas, przez który pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy (art. 129 § 1 KP), a jednocześnie godziny usprawiedliwionej nieobecności w pracy pomniejszają wymiar czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym (art. 130 § 3 KP), nie ulega wątpliwości, że okresy powyższej usprawiedliwionej nieobecności w żadnym wypadku nie mogą być uznawane za czas pracy w rozumieniu regulacji KP.”

Zgodnie z powołanym wyżej art. 18db ust. 3 updop:

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

 1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

 2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

W tym miejscu zauważyć należy, że termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w kwestii „ogólnego czasu pracy” należy odnieść do zawierającego ogólne przepisy prawa pracy, Kodeksu pracy, w którym to art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem, „zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik „pozostaje w dyspozycji” pracodawcy (por. post. SN z 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyr. SN z 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19)”.

Zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 277 ze zm.), wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Należy podkreślić, że „zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy”. Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym, dla celów stosowania art. 18db ust. 3 ustawy o CIT i ustalania, czy Pracownicy B+R mogą być uznani za Personel Innowacyjny, ogólny czas pracy Pracowników B+R powinien być rozumiany jako czas, przez który Pracownicy B+R faktycznie wykonują pracę w danym miesiącu (pozostają do dyspozycji Spółki jako pracodawcy), bez uwzględnienia okresów usprawiedliwionej nieobecności (urlopów, okresów zwolnienia, etc.), uznałem za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18db ust. 1 updop:

Ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

Należy zauważyć, że co do zasady ulga na innowacyjnych pracowników jest swego rodzaju uzupełnieniem, poszerzeniem ulgi B+R, a ulga B+R jest odliczana od podstawy opodatkowania opodatkowanej według podstawowych stawek podatku CIT.

Przychody (dochody) inne niż przychody z zysków kapitałowych uzyskiwane przez podatnika w trakcie roku podatkowego podczas obliczania zaliczek na podatek dochodowy są opodatkowywane odpowiednio 9% lub 19% stawką podatku CIT. Preferencja IP Box jest rozwiązaniem, z którego podatnik może skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym, wyodrębniając i opodatkowując część uzyskanych w trakcie roku podatkowego dochodów (kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) na podstawie art. 24d oraz 24e ustawy CIT, preferencyjną 5% stawką podatku (możliwe jest również poniesienie straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej). Nie sposób zatem uznać, że obniżona stawka podatku (5%) jest stawką obowiązującą podatnika w trakcie roku podatkowego, kiedy decyduje się on na dokonanie pomniejszenia w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników. Pomniejszenie ma bowiem miejsce w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał dochody do opodatkowania obniżoną, 5% stawką podatkową.

Zatem ustawodawca nie wskazał 5% stawki podatku dla celów obliczenia przysługującego pomniejszenia w ramach ulgi na innowacyjnych pracowników w roku podatkowym, w którym podatnik korzysta z tego rozwiązania podatkowego.

Reasumując, obowiązującą podatnika stawką podatku w danym roku podatkowym jest odpowiednio stawka 9% lub 19%. Takie podejście jest niezależnie od tego, czy kwota niewykorzystanej ulgi B+R określająca wielkość przysługującego odliczenia ulgi na innowacyjnych pracowników dotyczy kosztów B+R poniesionych w ramach ogólnej działalności gospodarczej podatnika, czy też działalności B+R związanej z kwalifikowanym IP. Wybór stawki nie jest również zależny od tego, czy podatnik cały swój dochód opodatkowuje stawką 5%, czy jedynie jego część.

Zatem, zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że dla celów kalkulacji wysokości Ulgi na Innowacyjnych Pracowników bez znaczenia jest ewentualne rozliczenie przez Wnioskodawcę części dochodu za dany rok podatkowy (Dochodu IP Box) z zastosowaniem preferencyjnej stawki CIT wynoszącej 5%. Kalkulując wysokość Ulgi na Innowacyjnych Pracowników Wnioskodawca uprawniony jest każdorazowo do stosowania obowiązującej Wnioskodawcę podstawowej stawki CIT wynoszącej 19%.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem za prawidłowe.

Ad. 3

W myśl art. 18d ust. 8 updop:

Zatem, kwota przysługującego podatnikowi odliczenia w roku podatkowym na podstawie art.  18d ustawy o pdop, uwzględnia koszty kwalifikowane poniesione w danym roku podatkowym jak i koszty nieodliczone z poprzednich lat, przysługujące do odliczenia w okresie kolejnych sześciu lat podatkowych.

Z kolei art. 18d ust. 9 updop, wskazuje, że:

Z powyższych przepisów wynika, że ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do  podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku.

Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop, o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.

Należy powołać również treść art. 67 ust. 2 i 3 stawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którymi:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii kolejności dokonywania odliczeń kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone w roku ich poniesienia z uwagi na wystąpienie straty albo nieosiągnięcie przez podatnika dochodów w wystarczającej wysokości. Zatem, ustawodawca pozostawił podatnikowi dowolność w powyższej kwestii, z zachowaniem warunku, że odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy jednak pamiętać, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia ulgi B+R w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to zostało nabyte, będzie oznaczało utratę prawa do ulgi B+R. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji, gdy podatnik będzie ponosił stratę podatkową przez cały okres posiadania prawa do ulgi B+R lub gdy osiągnie dochody jedynie z zysków kapitałowych, w przypadku których odliczenie ulgi B+R nie przysługuje.

Podkreślenia także wymaga, że w każdym z lat podatkowych, w których podatnik zamierza skorzystać z tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników musi spełniać wskazane warunki, o których mowa w  art.  18db ustawy o CIT.

Ponadto, zaznaczyć należy, że Wnioskodawca powinien ustalać wysokość Podstawy Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w wysokości odpowiadającej kwocie Kosztów B+R, które nie mogły podlegać odliczeniu w poprzednich latach podatkowych z uwagi na zbyt niską podstawę opodatkowania, i które wciąż mogą podlegać odliczeniu od dochodu Wnioskodawcy w roku podatkowym stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Państwa w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Jak już wskazałem powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii kolejności dokonywania odliczeń kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone w roku ich poniesienia z uwagi na wystąpienie straty albo nieosiągnięcie przez podatnika dochodów w wystarczającej wysokości. Zatem, ustawodawca pozostawił podatnikowi dowolność w powyższej kwestii, z zachowaniem warunku, że odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawie art. 18d ust. 8 updop, prawo do odliczeń kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych zarówno w danym roku, jak i latach poprzednich, to może on podjąć decyzję o kolejności dokonywania tych odliczeń, przy spełnieniu wymagań, o których mowa w tym przepisie.

Należy jednak pamiętać, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia ulgi B+R w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to zostało nabyte, będzie oznaczało utratę prawa do ulgi B+R. Będzie to miało miejsce np. w sytuacji, gdy podatnik będzie ponosił stratę podatkową przez cały okres posiadania prawa do ulgi B+R lub gdy osiągnie dochody jedynie z zysków kapitałowych, w przypadku których odliczenie ulgi B+R nie przysługuje.

Zatem, zgadzam się z Państwem, że dla celów ustalania wysokości Kosztów B+R, które pozostały Wnioskodawcy do odliczenia w kolejnych latach podatkowych, z uwzględnieniem pomniejszeń wynikających ze stosowania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, mają Państwo swobodę w zakresie ustalania, które Koszty B+R (z których lat podatkowych) stanowiły Podstawę Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznałem za prawidłowe.

Ad. 5

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop:

Podkreślić należy, że z cytowanego powyżej art. 18db ust. 4 updop wynika, że Ulgę na innowacyjnych pracowników można stosować od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła CIT-8 do końca roku podatkowego.

Natomiast z treści art. 18db ust. 1 updop wynika, że podatnik będący płatnikiem (…) może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek PIT.

Należy zauważyć, że przepisy art. 18db updop, nie odwołują się w swoim brzmieniu bezpośrednio do takich kategorii jak „miesiąc, za który wynagrodzenie pracownika jest należne”, czy też „miesiąc za który pobrano zaliczkę na podatek od pracownika”.

Literalna wykładnia treści art. 18db ust. 1 updop jest jednoznaczna i nie daje pola do poszukiwania uzależniania momentu skorzystania z omawianej ulgi od przyjętych w danym podmiocie zasad ustalania wypłaty wynagrodzenia („z góry”, czy też „z dołu”). Kluczowy w tym aspekcie jest bowiem moment, w którym aktualizuje się obowiązek przekazania zaliczek na podatek PIT.

Prawo do odliczenia ulgi na innowacyjnych pracowników będzie przysługiwało w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złoży zeznanie roczne, tj. w stosunku do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania CIT.

Odliczenie będzie przysługiwało od kwietnia 2025 r., jeżeli podatnik złoży zeznanie za poprzedni rok podatkowy w marcu 2025 r.

Odnosząc się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w przypadku gdy Spółka złoży zeznanie CIT- 8 w marcu danego roku podatkowego, może pomniejszyć kwoty pobranych od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy PIT, których przekazanie do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym bezpośrednio po miesiącu, w którym Spółka złożyła zeznanie tj. w kwietniu.

Jeśli chodzi o prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT Pracowników B+R w danym roku podatkowym po raz ostatni wskazać należy, że miesiąc grudzień będzie ostatnim, w stosunku do którego Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania ulgi w odniesieniu do pobranych od wynagrodzeń zaliczek na podatek dochody PIT, ale tych które będą podlegały wpłacie do urzędu skarbowego w grudniu.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy momentem skorzystania przez Wnioskodawcę z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników jest moment poboru Zaliczek PIT przez Wnioskodawcę, co ma miejsce w momencie wypłaty wynagrodzenia Personelu B+R, pomniejszonego o Zaliczki PIT, uznałem za nieprawidłowe.

Ad. 6

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

W tym miejscu należy wskazać, że gdy podatnik po spełnieniu określonych warunków skorzystał z ulgi na innowacyjnych pracowników i pomniejszył kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek to nie można mówić, że pomniejszoną kwotę zaliczek podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego należy potraktować jako koszty zwrócone.

Zastrzeżenie zdefiniowane w art. 18d ust. 5 updop, stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócone.

Skorzystania z ulgi na innowacyjnych pracowników o której mowa w art. 18db updop, nie należy rozpatrywać w kategorii zwróconego wydatku o którym mowa w art. 18d ust. 5 updop.

Należy zgodzić się więc z Państwa zdaniem, że kwoty Zaliczek PIT zatrzymane przez Wnioskodawcę w ramach stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników nie powinny być uznawane za Koszty B+R zwrócone na rzecz Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie w rozumieniu art. 18d ust. 5 updop.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 6, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa orzeczeń sądowych, stwierdzić należy, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.