Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.74.2026.2.JMS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy koszt kary pieniężnej za nierealizowanie obowiązków w zakresie NCR, która może zostać nałożona na Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Estońskim CIT, będzie stanowić wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i tym samym podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2026 r. (data wpływu 26 marca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej: „(…)”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Aktualnie Spółka jest opodatkowana na zasadach ogólnych, ale Wnioskodawca przewiduje możliwość zmiany formy opodatkowania i rozliczania podatku dochodowego z zastosowaniem przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w sektorze obrotu paliwami ciekłymi i przywozem paliw z zagranicy na Wnioskodawcy ciąży szereg obowiązków wynikających z poszczególnych regulacji prawnych w tym między innymi obowiązek realizowania Narodowego Celu Redukcyjnego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1209, dalej: „Ustawa o monitorowaniu”), (…) jako podmiot, który wprowadza na polski rynek paliwa z innych krajów UE był do roku (…) zobowiązany do realizacji Narodowego Celu Redukcyjnego za każdy rok kalendarzowy w którym następuje przywóz.

Narodowy Cel Redukcyjny (dalej: „NCR”), zgodnie z Ustawą o monitorowaniu, stanowi minimalną wartość ograniczenia emisji gazów cieplarnianych w cyklu życia paliw ciekłych, biopaliw ciekłych, gazu skroplonego (LPG), sprężonego gazu ziemnego (CNG), skroplonego gazu ziemnego (LNG) lub oleju do silników statków żeglugi śródlądowej stosowanych w transporcie oraz energii elektrycznej stosowanej w pojazdach samochodowych (dalej: „paliwa”), w przeliczeniu na jednostkę energii.

Zasadniczo NCR może być osiągany przez podmioty zobowiązane do jego realizacji przede wszystkim poprzez odpowiednie skonstruowanie struktury paliw wprowadzanych przez nie na polski rynek o różnym poziomie emisyjności. Każdy rodzaj paliwa ciekłego ma bowiem – zgodnie z przepisami Ustawy o monitorowaniu – swój wskaźnik emisji gazów cieplarnianych. Dodatkowym mechanizmem pozwalających na dopełnienie tego obowiązku jest możliwość „zakupu nadwyżki” dotyczącej realizacji NCR od innego podmiotu.

Za niedopełnienie wskazanych powyżej obowiązków w zakresie realizacji NCR, właściwe przepisy przewidują karę pieniężną bez względu na to czy do niezrealizowania tego obowiązku doszło z winy podmiotu czy też nie.

Niedopełnienie obowiązku w zakresie NCR może wynikać z braku możliwości przywozu określonych rodzajów paliw ze względu na brak źródeł ich zbytu (spółka może nie mieć kontaktów z podmiotami, które będą zainteresowane nabyciem LPG czy też CNG), lub też ze względu na brak dostępnych „nadwyżek” u innych podmiotów wprowadzających paliwa na terytorium Polski lub brak relacji handlowych z takimi podmiotami. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca mógł nie mieć możliwości zrealizowania NCR z przyczyn obiektywnych, nawet jeżeli podjął wszystkie możliwe kroki w celu wypełnienia tego obowiązku.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że cechą obowiązku realizacji NCR, jest to, że w celu jego realizacji podmiot musi wykonać określone czynności, które mogą wiązać się z koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów pieniężnych. Jednocześnie jego ciężar ekonomiczny może okazać się większy niż potencjalna kara pieniężna. Przykładowo osiąganie NCR poprzez „zakup nadwyżki” od innego podmiotu może być mniej korzystny ekonomicznie niż uiszczenie kary za nieosiągnięcie NCR. Analogicznie w przypadku konieczności przywozu paliwa innego rodzaju, który pozwoliłby na zrealizowanie NCR, na które to paliwo (…) nie posiada rynku zbytu. Takie paliwo musiałoby być gdzieś magazynowane co oznacza poniesienie nie tylko kosztu zakupu towaru, ale późniejszego magazynowania, a jeżeli w odpowiednim terminie nie znalazłby się nabywca, również utylizacji.

(…) podkreśla przy tym, że gdyby nie nabywał i nie przywoził paliwa z innych krajów Unii Europejskiej, które są przedmiotem dalszej sprzedaży przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie byłby zobowiązany do realizacji NCR.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca może w kolejnych latach zostać obciążony karą pieniężną za niezrealizowanie obowiązku NCR w poprzednich latach podatkowych. Jednocześnie w związku z przewidywaną zmianą formy opodatkowania i wyborem Estońskiego CIT możliwa jest sytuacja, że w okresie, w którym Spółka otrzyma karę (jeżeli by to nastąpiło) będzie ona opodatkowana Estońskim CIT.

Pytanie

Czy koszt kary pieniężnej za nierealizowanie obowiązków w zakresie NCR (dalej: „Kara”), która może zostać nałożona na Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Estońskim CIT, będzie stanowić wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i tym samym podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Koszt Kary nie będzie stanowił wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Należy zauważyć, że Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. Tym samym zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego należy odnieść się do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego przez związany rozumie się mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś. Zatem przez niezwiązany należy rozumieć niemający nic wspólnego z kimś lub czymś, niedotyczący tego kogoś lub czegoś.

Tym samym należy uznać, że każdy wydatek, który zgodnie z definicją słownikową będzie miał związek/będzie dotyczył działalności gospodarczej, nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Ważne jest zatem aby wydatek ten nie był ponoszony na cele niezwiązane z działalnością w tym sensie, że są to cele osobiste pracowników, udziałowców, osób reprezentujących podatnika, czy też działania o charakterze charytatywnym lub innym który nie ma związku nawet pośredniego z osiąganiem przychodów z tytuły prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując analizy, jakie wydatki mogą być uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą należy odnieść się do objaśnień podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. do ryczałtu od dochodów spółek – przewodnik opublikowanego przez Ministra Finansów (dalej: „Objaśnienia”). W Objaśnieniach wskazano, że w kontekście wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika dla potrzeb oceny, czy dany wydatek kwalifikuje się do tego pojęcia można posiłkować się katalogiem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie w Objaśnieniach wskazano, że:

„Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej”.

Porównując dokonaną powyżej wykładnię językową pojęcia „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” z jego rozumieniem przedstawionym w Objaśnieniach, należy stwierdzić, że Minister Finansów dokonał jego wykładni w oderwaniu od brzemienia art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Wskazuje na to:

1)  odesłanie przez Ministra Finansów do kwalifikacji wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT,

2)  stwierdzenie, że kary jako wydatki o charakterze sankcyjnym nie są ponoszone w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej, przez co pośrednio Minister Finansów referuje do art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowiącego katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, który zawiera m.in. grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar, czy też kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,

3)  co w rzeczywistości prowadzi do zrównania wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT.

Natomiast, w art. 28m Ustawy o CIT w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zostało przewidziane odesłanie do art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Co więcej, w art. 16 Ustawy o CIT, do którego odwołuje się Minister Finansów nie jest wskazane to, że wymienione w tym przepisie wydatki nie są związane z prowadzoną działalnością, bowiem są one ewidentnie ponoszone w związku z prowadzeniem takiej działalności, ale jedynie to, że nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu nie zawsze zatem są niezwiązane z działalnością, natomiast wydatek niezwiązany z działalnością zawsze będzie wydatkiem niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu. Jeżeli zatem ustawodawca posłużył się odmiennymi pojęciami, to nie można twierdzić, że ten katalog jest taki sam, albo że można się nim posiłkować odpowiednio. W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowej klasyfikacji wydatków na gruncie art. 28m Ustawy o CIT należy brać pod uwagę jedynie to, czy wydatek jest powiązany z prowadzoną działalnością zgodnie z definicją językową tego pojęcia, czy też nie. Nie ma natomiast znaczenia żadne inne kryterium tj. czy ma on charakter sankcyjny, czy też nie.

W art. 28m ust. 4a Ustawy o CIT wskazano, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1)  w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

2)  w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Oprócz przytoczonego powyżej wyłączenia z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków dotyczących środków transportowych, w art. 28m Ustawy o CIT nie został określony katalog wydatków, które stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Mając jednak na uwadze charakter wskazanych w cytowanym przepisie wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów, ewidentnie widać jest, że są to wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, z tego względu, że stanowią wydatki prywatne pracowników, udziałowców, członków zarządu, czy innych osób, którym powierzono samochody służbowe.

Takie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą stanowić także przykładowo prywatne wyjazdy zagraniczne udziałowca sfinansowane ze środków podatnika, mandat za przekroczenie prędkości w czasie wolnym zapłacony przez pracownika firmową kartą, czy też zapłata firmowymi środkami przez pracownika za obiad w dni wolne od pracy lub też nabycie określonych towarów w celu ich nieodpłatnego przekazania (np. na cele charytatywne). Wnioskodawca podaje jako przykłady sytuacje skrajne, ale one najlepiej oddają charakter wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością.

Na marginesie należy wskazać, że w zakresie innych kategorii dochodów, które w myśl art. 28m polegają opodatkowaniu ryczałtem, określono w ustawie o CIT jak należy je rozumieć. Przykładowo przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, rozumie się m.in. świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Tym samym w ocenie Spółki wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie można zrównywać z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, gdyby wolą prawodawcy było stosowanie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to zawarłby on stosowne odesłanie w treści art. 28m Ustawy o CIT, czego jednak nie uczynił.

Wskazana powyżej odmienność znaczeniowa pojęć wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu oraz wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 252/23, w którym wskazano, że:

„W literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu nie jest równoznaczne z pojęciem wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Za niewłaściwe uznać należałoby zatem kwalifikowanie wydatków do kategorii dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem wyłącznie na podstawie rezultatów weryfikacji, czy określony wydatek stanowiłby koszt podatkowy na zasadach ogólnych”.

Biorąc pod uwagę brzemiennie art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, należy uznać, że wydatek będzie podlegał opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nie będzie związany z działalnością gospodarczą, tj. nie będzie miał nic wspólnego/nie będzie dotyczył działalności gospodarczej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. I SA/Łd 648/22, w którym stwierdzono, że:

„W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś”.

Zatem ze względu na fakt, że Kara może zostać nałożona wyłącznie na podmioty wykonujące określony rodzaj działalności gospodarczej i wynika ona z prowadzonej działalności, należy uznać, że jest ona ściśle związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym jako dotycząca działalności gospodarczej wykonywanej przez (…), będzie stanowić wydatek związany z działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

W zakresie Kary Wnioskodawca wskazuje także, że jej charakter jest szczególny, co w ocenie Spółki powinno przekładać się na sposób jej traktowania z punktu widzenia art. 28m ustawy o CIT.

W ocenie Spółki przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Kara stanowi formę wykonania zastępczego obowiązków wynikających z przepisów lub też formę wyrównania niezrealizowanego w całości obowiązku, a nie mają one charakteru sankcyjnego. Innymi słowy, Karę, której dotyczy niniejszy wniosek, w niektórych przypadkach bardziej „opłaca się Spółce” zapłacić niż wykonać obowiązki w zakresie NCR. Zapłata tej Kary jest dla Spółki łatwiejsza, mniej uciążliwa lub mniej kosztowana/bardziej opłacalna niż realizacja obowiązków redukcji emisji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że sprzeczne z celem wprowadzenia do Ustawy o CIT estońskiego CIT byłoby uznanie, że zapłata Kary, jako niemająca na celu transferowania zysków, powinna być uznana za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Jak zostało to wskazane wyżej, w ocenie Wnioskodawcy dobrym przykładem wydatku niebędącego związanym z działalnością gospodarcza jest opłacenie przez spółkę prywatnego wyjazdu zagranicznego udziałowca, a nie kara wynikająca bezsprzecznie z prowadzenia działalności. O ile bowiem zapłata kary nie ma żadnego związku z transferowaniem zysku do udziałowców, o tyle sfinansowanie prywatnego wyjazdu zagranicznego udziałowca ewidentnie ma, a tym samym tego typu wydatek powinien podlegać opodatkowani zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W przytoczonym powyżej wyroku WSA w Poznaniu stwierdził również, że:

„W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pojęcia wydatków spółki, które nie są związane z jej działalnością gospodarczą, przyjmowane jest założenie, że stanowią "ukrytą dystrybucję zysków". W związku z tym wartość takich wydatków powinna stanowić dochód do opodatkowania ryczałtem. Przedmiotowa regulacja dotyczy wszelkich kategorii wydatków dokonywanych przez spółkę, niezależnie od rodzaju beneficjenta płatności - również w przypadku, gdy wydatek jest ponoszony na rzecz podmiotu niepowiązanego, a nie jest związany z działalnością gospodarczą spółki, będzie powodował powstanie dla spółki dochodu. (…).

Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. (…).

W tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, że powyższy Przewodnik na który powołał się organ interpretacyjny to dokument, który nie ma charakteru prawa powszechnie obowiązującego, ani nie zawiera wiążącej wykładni przepisów, a stanowi jedynie rodzaj wytycznych skierowanych zarówno do organów jak i do podatników. W tym sensie wspomniany Przewodnik wskazuje tylko sugerowany kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma charakteru powszechnie wiążącego.”

Spółka podkreśla także, że pomimo iż Kara jest nakładana w trybie administracyjnym, to okoliczności jej nałożenia prowadzą do wniosku, że ma ona związek z działalnością gospodarczą. Obowiązek zapłaty kary pieniężnej należy łączyć z ryzykiem biznesowym, zgodnie z którym nie istnieje możliwość całkowitej eliminacji ryzyka ich zapłaty, mimo starannego działania. Do tego przypadku także powinien mieć zatem zastosowanie coraz bardziej ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że wydatki na zapłatę kar poniesione przez spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt: I SA/Po 632/23. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt: I SA/Łd 252/23).

Analizowana kara pieniężna wykazuje duże podobieństwo do opłaty produktowej uregulowanej w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 433 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy przedsiębiorca ma obowiązek zapewnić odzysk, a w szczególności recykling odpadów powstałych z produktów, które wprowadza do obrotu na poziomie wynikającym z załącznika nr 4a.

Obowiązek ten realizuje samodzielnie albo za pośrednictwem organizacji odzysku (art. 4 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy przedsiębiorca ma obowiązek zapłacić opłatę produktową, jeśli nie wykona obowiązku zapewnienia odzyski i recyklingu.

Opłatę produktową oblicza się jako iloczyn stawki opłaty produktowej i różnicy między wymaganym a osiągniętym poziomem odpowiednio odzysku, recyklingu albo zbierania, przeliczonej na wielkość wyrażoną w masie produktów (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Podobieństwo Kary oraz opłaty produktowej polega na obowiązku zapłaty sumy pieniężnej w trybie administracyjnym za niespełnienie obowiązku mającego źródło w wykonywanej działalności gospodarczej.

Spółka wskazuje, że Kara i opłata produktowa mają ze sobą wspólną cechę, która polega na tym, że Karę nakłada się na podmioty, które wprowadzają określone rodzaje paliw na rynek polski a opłatę produktową nakłada się na przedsiębiorców, którzy wprowadzają określone produkty w opakowaniach do obrotu.

Co jednak istotne na gruncie ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych opłata produktowa stanowi koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Spółki nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby uznać, że Kara stanowi wydatek niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka podkreśla, że żaden przepis nie pozwala wywieść tego z samego nazewnictwa i posłużenia się w ustawie zwrotem „kara pieniężna”.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że (…) nie będzie zobowiązany do opodatkowania ryczałtem Kary, gdyż w przypadku jej potencjalnego nałożenia będzie ona związana z prowadzoną działalnością oraz nie będzie miała na celu dystrybucji zysków Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy koszt kary pieniężnej za nierealizowanie obowiązków w zakresie NCR, która może zostać nałożona na Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Estońskim CIT, będzie stanowić wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i tym samym podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w sektorze obrotu paliwami ciekłymi i przywozem paliw z zagranicy na Państwa Spółce ciąży szereg obowiązków wynikających z poszczególnych regulacji prawnych w tym między innymi obowiązek realizowania Narodowego Celu Redukcyjnego. Zgodnie z przepisami ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, Państwa Spółka jako podmiot, który wprowadza na polski rynek paliwa z innych krajów UE była do roku (…) zobowiązana do realizacji Narodowego Celu Redukcyjnego za każdy rok kalendarzowy w którym następuje przywóz. NCR może być osiągany przez podmioty zobowiązane do jego realizacji przede wszystkim poprzez odpowiednie skonstruowanie struktury paliw wprowadzanych przez nie na polski rynek o różnym poziomie emisyjności. Dodatkowym mechanizmem pozwalających na dopełnienie tego obowiązku jest możliwość „zakupu nadwyżki” dotyczącej realizacji NCR od innego podmiotu.

Za niedopełnienie wskazanych powyżej obowiązków w zakresie realizacji NCR, właściwe przepisy przewidują karę pieniężną bez względu na to czy do niezrealizowania tego obowiązku doszło z winy podmiotu czy też nie.

Narodowy Cel Redukcyjny jest to obowiązek prawny nałożony na podmioty wprowadzające paliwa na rynek, wynikający z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1529).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wskazano, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) w Przewodniku wskazano jednocześnie wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że koszt kary pieniężnej za nierealizowanie obowiązków w zakresie NCR będzie stanowić dla Państwa wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ jest to niewątpliwie wydatek o charakterze sankcyjnym nałożony w trybie administracyjnym, o których mowa w Przewodniku.

Reasumując, od wydatków na karę pieniężną wynikającą z nierealizowania obowiązków w zakresie NCR, będą Państwo zobowiązani zapłacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.