Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.750.2025.2.ZK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest X sp. z o.o. zarejestrowana pod adresem (…), wpisana do KRS pod numerem: (…) i numerem REGON: (…), dalej jako: „Spółka”. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2025.278 t. j. z dnia 2025.03.07, dalej zwana: „ustawą o CIT”).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U.2022.2474 t. j. z dnia 2022.12.01).

Przedmiotowa działalność gospodarcza Spółki dotyczy projektowania elektroniki. Wykonywane w jej ramach czynności dotyczą systematycznego zdobywania wiedzy i umiejętności oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych rozwiązań/urządzeń elektronicznych oraz systemów, zarówno w ramach zleceń na rzecz Klientów, jak i na potrzeby własne.

Podejmowane prace można podzielić na poszczególne etapy, które cechują się wykonywaniem różnych zadań, tj.:

1) Opracowanie (…),

2) Opracowanie (…),

3) Opracowanie (…),

4) Przygotowanie projektu do komercjalizacji,

5) Ostatnim etapem jest etap wdrożenia nowego urządzenia do produkcji masowej, który obejmuje w szczególności projektowanie i produkowanie testerów produkcyjnych.

Wnioskodawca odstępuje od szczegółowego opisu każdego z wymienionych wyżej etapów, jednocześnie odwołując się do interpretacji indywidualnej z dnia (…), która została wydana na jego wniosek dotyczący możliwości zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej. Wydana interpretacja i przedstawione w niej stanowisko zdaniem Organu okazało się w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Część prawidłowa interpretacji dotyczyła charakteru badawczo-rozwojowego działalności, gdzie Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, którego zdaniem prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, jednocześnie odstępując od uzasadnienia prawnego tej oceny. Zakres prowadzonej działalności, a także opisana w uzyskanej interpretacji indywidualnej metodyka działań podejmowanych przez spółkę nie uległa zmianie, stąd powołując się na wydane rozstrzygnięcie - Wnioskodawca może wskazać, że w dalszym ciągu wykonuje działalność badawczo-rozwojową.

Część prawidłowa dotyczyła również uznania za koszt kwalifikowany wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszt badań kompatybilności oraz usług tomografii komputerowej. Nieprawidłowa część dotyczyła natomiast uznania za koszt kwalifikowany wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców w zakresie wynagrodzenia za czas choroby i urlopu, a także składek na Fundusz Pracy w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę. Podstawowymi kosztami, które Spółka ponosi w ramach prowadzonych projektów, są przede wszystkim wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców w tym również ponoszone w związku z czasem choroby czy urlopu.

Spółka zatrudnia pracowników, zajmujących następujące stanowiska:

Project Manager - zajmuje się zarządzaniem, otwieraniem i zamykaniem projektów. Czuwa on nad wszystkimi etapami realizacji projektu, tworzy plany oraz harmonogramy działań, określa zasoby potrzebne do realizacji projektu, określa potrzeby szkoleniowe, zarządza zespołem inżynierów: buduje zespół projektowy według potrzebnych kompetencji, deleguje i przypisuje zadania poszczególnym członkom zespołu, ustala priorytety i wyznacza kierunki działania. Jest także odpowiedzialny za dokumentowanie kolejnych etapów realizacji projektu, raportowanie postępów w pracach nad projektem, zgłaszaniem zapotrzebowania na zasoby oraz terminowe ukończenie wszystkich etapów projektu. Jednym z najważniejszych obowiązków Project Managera jest branie udziału w licznych konsultacjach i uzgodnieniach projektowych pomiędzy zespołami programistów embedded software, projektantów elektroniki (hardware), mechaników oraz testerów, bez których postęp prac byłby niemożliwy.

Software Architect - ekspert w dziedzinie oprogramowania, który dokonuje wysokopoziomowych wyborów dotyczących projektu i dyktuje standardy techniczne, w tym standard kodowania, narzędzia i platformy. Zakres kompetencji obejmuje przede wszystkim, te które skupiają się na tworzeniu oprogramowania do urządzeń elektronicznych.

Software Developer - tworzy i implementuje praktyczne rozwiązania we wbudowanych systemach będących główną składową (…). Głównym celem oprogramowania wbudowanego jest (…).

Solution Architect - definiuje architekturę sprzętową rozwiązania, wymagania, elementy projektu i wyznacza zależności kluczowych elementów systemu elektronicznego. Zakres kompetencji obejmuje przede wszystkim te, które skupiają się na warstwie sprzętowej projektu (hardware).

Hardware Designer - projektuje i opracowuje schematy elektryczne oraz (…) dla projektowanych urządzeń. Ściśle współpracuje z programistami, testerami, przeprowadza także testy prototypów i nadzoruje proces produkcji różnych elementów sprzętu.

Mechanical Designer - tworzy projekty i rysunki techniczne urządzeń i sprzętu mechanicznego. Ściśle współpracuje z inżynierami i innymi specjalistami w celu tworzenia i ulepszania systemów lub procesów produkcyjnych oraz opracowywania prototypów urządzeń elektronicznych i testerów produkcyjnych.

Quality Assurance Specialist - jest odpowiedzialny za monitorowanie, kontrolowanie i proponowanie działań mających na celu korygowanie lub ulepszanie produktów końcowych i procesów w firmie, tak aby spełniały one ustalone normy jakości. Osoby wykonujące wskazane zadania, w okresie który jest objęty przedmiotowym wnioskiem, zatrudnione były na podstawie umów o pracę i umów zlecenie.

Charakter podejmowanych przez Spółkę czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskazuje na ich twórczość. Wynika to zarówno z faktu, że efektem prowadzonych prac jest każdorazowo odmienny od poprzednich produkt, bądź wynik, jak i ze względu na cały proces wytwarzania odpowiednich rozwiązań, produktów. Konieczne jest bowiem ustalenie założeń, które ma spełnić każdy z realizowanych projektów, zaprojektowanie - w oparciu o konsultacje z klientem oraz o posiadaną wiedzę i umiejętności - przewidywanego efektu końcowego oraz procesów, w trakcie których ma być on osiągnięty, a także przydzielenie odpowiednich zadań pracownikom zajmującym się konkretnymi czynnościami. Dopiero wtedy możliwe jest przejście do fazy właściwego wytwarzania produktu. Choć etap ten został zaprojektowany tak, by był możliwy do odtworzenia w jak najszerszym zakresie przy każdym z projektów, jednak ze względu na wysoki stopień zindywidualizowania każdej realizacji, pracownicy oraz osoby odpowiedzialne za koordynowanie ich pracy niejednokrotnie są zmuszeni do wprowadzenia w nim modyfikacji, gwarantujących prawidłowe wykonanie zadań.

Dla celów ulgi Wnioskodawca wprowadził system ewidencji czasu pracy, w którym pracownicy – w tym osoby wykonujące działalność twórczą – rejestrują codziennie informacje dotyczące realizowanych projektów, liczby przepracowanych godzin, a także nieobecności takich jak urlopy czy zwolnienia lekarskie. Na koniec każdego miesiąca pracownicy wykonujący działalność twórczą przekazują indywidualne karty pracy zawierające szczegółowe zestawienie godzin przeznaczonych na pracę twórczą, pracę nietwórczą oraz czas nieobecności (urlop, choroba).

W oparciu o powyższe dane, Wnioskodawca przygotowuje arkusz kalkulacyjny, który zawiera:

- nazwę projektu,

- dane identyfikujące pracownika,

- zestawienie godzin pracy w podziale na miesiące,

- procentowy udział czasu pracy twórczej w czasie całkowitej aktywności zawodowej,

- oraz dane płacowe, które są automatycznie zaciągane z systemu księgowego.

Powyższe działania mają na celu zapewnienie przejrzystości, kompletności i zgodności z przepisami dotyczącymi ulgi na działalność badawczo-rozwojową. W związku z tym, że koszty wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców stanowią istotną część ogólnych kosztów działalności ponoszonych przez Wnioskodawcę – w tym także wynagrodzenia wypłacane za czas choroby czy urlopu finansowane przez Spółkę jako pracodawcę – Wnioskodawca zamierza uznać je za koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

Spółka, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, a także wyżej opisanej ewidencji dotyczącej czasu pracy pracowników, prowadzi również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębnia koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój jego działalności. Przypisuje w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkowuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

Wnioskodawca, powołując się na wydaną przez Ministra Finansów interpretację ogólną o sygn. DD8.8203.1.2021 w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również składek sfinansowanych przez płatnika od tych należności – także w przypadku usprawiedliwionej nieobecności pracownika – potwierdza, że ma prawo do ujęcia w kosztach kwalifikowanych również tych wydatków, które ponosi w związku z czasową usprawiedliwioną absencją pracowników (takich jak zwolnienia lekarskie czy urlopy), proporcjonalnie do udziału pracy twórczej realizowanej przez tych pracowników w danym miesiącu.

Dodatkowo, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej współpracuje z wyspecjalizowanym podwykonawcą – firmą Y GmbH (działającą w ramach grupy Z), której zadaniem jest świadczenie usług (…).

Zakres usług świadczonych przez Y obejmuje w szczególności:

- przeprowadzanie testów (…),

- wsparcie w zakresie (…),

- doradztwo (…),

- dostarczanie specjalistycznej wiedzy w formie szkoleń i konsultacji, wspierających działalność badawczo-rozwojową Spółki.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, polegającej na (…), Spółka korzysta z usług wyspecjalizowanego podmiotu – Y GmbH (działającego w ramach grupy Z), który świadczy usługi testowania i certyfikacji urządzeń elektronicznych. Usługi te są niezbędne dla potwierdzenia, że projektowane przez Spółkę urządzenia spełniają wymagania (…).

Ponadto, Y wspiera Spółkę w uzyskaniu niezbędnych zatwierdzeń dla jej produktów na różnych rynkach zagranicznych, zapewniając ich zgodność z odpowiednimi przepisami i normami. Działania te stanowią integralny element procesu badawczo-rozwojowego, ponieważ bez uzyskania potwierdzenia zgodności projektowanych urządzeń z obowiązującymi wymaganiami techniczno-prawnymi nie jest możliwe ich dopuszczenie do obrotu i wdrożenie do produkcji.

W związku z tym, usługi świadczone przez Y należy uznać za niezbędne dla realizacji celów działalności B+R prowadzonej przez Spółkę, a poniesione z tego tytułu koszty powinny kwalifikować się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jako koszty usług podwykonawczych.

Ponadto, uzupełnili Państwo opis sprawy w następujący sposób:

1) Czy koszty wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tak, koszty wynagrodzeń pracowników/zleceniobiorców stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2) Czy korzystają Państwo ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Nie, Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3) Czy wszystkie wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty uzyskania przychodów?

Tak, wszystkie wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Część wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę jest finansowana dotacją, niemniej jednak koszty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, ani nie są uwzględniane w uldze badawczo-rozwojowej.

4) Czy wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych zostały przez Państwa odliczone od podstawy opodatkowania lub zwrócone w jakiekolwiek formie?

Część kosztów związanych z realizacją prac badawczo-rozwojowych, o które Wnioskodawca pytał we wcześniejszym wniosku, na podstawie którego uzyskał pozytywną interpretację o sygn. (…), została odliczona od podstawy opodatkowania w związku ze zastosowaną ulgą. Wówczas za koszt kwalifikowany zostały uznane wynagrodzenia pracowników oraz zleceniobiorców, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszt badań kompatybilności oraz usług tomografii komputerowej, wobec tego to te koszty zostały ujęte w uldze.

Natomiast koszty, których bezpośrednio dotyczy złożony wniosek (tj. wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców za czas choroby i urlopu, a także składek na Fundusz Pracy w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę) nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania, ani nie zostały one zwrócone Wnioskodawcy w żaden sposób. Koszty te stanowiły jedynie koszty uzyskania przychodu w spółce.

5) Czy uzyskują Państwo również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają Państwo korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych. W przyszłości jednak może osiągać przychody z dywidendy wypłacanej przez spółkę, w której jest wspólnikiem, nie zamierza jednak w stosunku do tych przychodów zastosować ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

6) Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Tak, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy w przypadku zleceniobiorców, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca uprawniony jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi, kosztów ich wynagrodzenia oraz składek na ZUS sfinansowanych przez niego jako płatnika, ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ich ogólnego czasu pracy w danym miesiącu? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 z wyłączeniem kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby))

2. Czy koszty wynagrodzenia niemieckiego podwykonawcy jakim jest Y GmbH mogą być uznane za koszt kwalifikowany zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wobec tego, skoro przepisy ustawy o CIT, regulujące zakres kosztów kwalifikowanych podlegających rozliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odwołują się do przepisów ustawy o PIT, definiujących "przychody ze stosunku pracy" w sposób generalny, bez żadnych wyłączeń, to tym samym należy przyjąć, że brak jest podstaw do tego, aby odmówić prawa do odliczenia w uldze B+R wynagrodzenia i składek ZUS w części dotyczącej uzasadnionej nieobecności pracownika czy zleceniobiorcy.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku gdy w ramach świadczonej pracy są wykonywane obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału czy wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, ewidencja prowadzona przez Spółkę pozwala na wyodrębnienie proporcji czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową. Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, m.in.:

- Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1204/20: „Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy B+R, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, czy choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi, pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi.”;

- Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1247/21: „wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzone od 1 stycznia 2018 r., miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, na co wskazuje zapis: „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.”

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika. Jednocześnie komunikat ten został potwierdzony w interpretacji ogólnej o sygn. DD8.8203.1.2021, zgodnie z którą: „Celem powyższego przepisu jest wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych zadań. Co za tym idzie, konstrukcja przepisu nakazująca rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie jest kryterium dającym podstawy do wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, wydatków pracodawcy wynikających bezpośrednio ze stosunku pracy i tym samym wynikających z nich odpowiednich elementów składowych tegoż wynagrodzenia. (...) Minister Finansów potwierdza, że przepisu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie należy rozumieć wyłącznie gramatycznie. Koniecznym jest wzięcie pod uwagę zarówno wykładni systemowej, jak i funkcjonalnej tego przepisu oraz rezultaty, do których prowadzi ich zastosowanie.

W związku z powyższym, zasadnym jest jednoznaczne wskazanie, że do katalogu przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT należą także, niewymienione literalnie w ww. ustawach, przychody pracownika związane z usprawiedliwioną nieobecnością, tj. wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby. Co za tym idzie, pojedyncze elementy składowe wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia urlopowe i chorobowe, powinny być traktowane jako składniki kosztu wynagrodzenia kwalifikowanego do ulgi badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej do ich poniesienia, pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów oraz przy zachowaniu wszystkich pozostałych wymogów nakładanych na podatnika poprzez treść art. 26e ustawy o PIT i odpowiednio art. 18d ustawy o CIT– w tym szczególnie: określenie, czy przedmiotowy koszt stanowi koszt uzyskania przychodu właściwego roku podatkowego oraz ustalenie zaangażowania pracownika w realizację działalności badawczo-rozwojowej.”

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT. Wobec tego wydatki na wynagrodzenie oraz składki ZUS za czas uzasadnionej nieobecności, w tym m.in. urlopu wypoczynkowego lub choroby, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej, jako koszt kwalifikowany w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ogólnego czasu pracy takiej osoby.

Ad. 2

Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Przechodząc do art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, podmiotami których wynagrodzenie może być kosztem kwalifikowanym są:

1) uczelnie;

2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";

4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";

5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534);

6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2024 r. poz. 925 i 1089); 6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

6c) Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz. U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej "CMKP;

7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";

8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Na gruncie ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Przy czym - badania naukowe to: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, polegającej na projektowaniu nowych urządzeń elektronicznych oraz opracowywaniu zintegrowanych systemów elektroniczno-programistycznych, Spółka korzysta z usług wyspecjalizowanego podmiotu – Y GmbH (działającego w ramach grupy Z), który świadczy usługi testowania i certyfikacji urządzeń elektronicznych. Usługi te są niezbędne dla potwierdzenia, (…).

Ponadto, Y wspiera Spółkę w uzyskaniu niezbędnych zatwierdzeń dla jej produktów na różnych rynkach zagranicznych, zapewniając ich zgodność z odpowiednimi przepisami i normami. Działania te stanowią integralny element procesu badawczo-rozwojowego, ponieważ bez uzyskania potwierdzenia zgodności projektowanych urządzeń z obowiązującymi wymaganiami techniczno-prawnymi nie jest możliwe ich dopuszczenie do obrotu i wdrożenie do produkcji.

W związku z tym, usługi świadczone przez Y należy uznać za niezbędne dla realizacji celów działalności B+R prowadzonej przez Spółkę, a poniesione z tego tytułu koszty, powinny kwalifikować się do rozliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jako koszty usług podwykonawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego podwykonawca na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, prowadzi głównie działalność naukową, w sposób ciągły i samodzielny. Podwykonawca w swojej działalności koncentruje się na wykorzystaniu aktualnej wiedzy technicznej, technologicznej i naukowej do opracowywania rozwiązań mających charakter nowości lub ulepszeń. Działania te nie polegają na odtwarzaniu istniejących rozwiązań ani na rutynowych ulepszeniach, lecz są ukierunkowane na projektowanie oraz walidację innowacyjnych rozwiązań. Ze wskazanego w stanie faktycznym zakresu współpracy wynika, że podwykonawca uczestniczy w opracowywaniu prototypów produktów lub rozwiązań, realizacji projektów pilotażowych, a także testowaniu i walidacji w warunkach zbliżonych do rzeczywistego środowiska operacyjnego. Te działania mieszczą się bezpośrednio w przykładowym katalogu prac rozwojowych wskazanym w ustawie, szczególnie jeśli produkty lub procesy nie mają jeszcze ostatecznego kształtu (są nadal w fazie udoskonaleń technicznych).

Dodatkowo, z wiedzy jaką dysponuje Wnioskodawca nie wynika, by działalność podwykonawcy ograniczała się do powtarzalnych, rutynowych lub kosmetycznych ulepszeń. Wręcz przeciwnie – charakter prac wskazuje na działania niestandardowe, wymagające zaawansowanej wiedzy i kreatywnego podejścia. Dodatkowo, podwykonawca wykorzystuje wiedzę interdyscyplinarną - prowadzone przez niego prace zakładają łączenie różnych dziedzin wiedzy (np. technologii, inżynierii, informatyki, automatyki), co odpowiada ustawowej definicji, zgodnie z którą prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu aktualnej wiedzy z różnych dziedzin w celu tworzenia lub projektowania nowych rozwiązań. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy można uznać, że podwykonawca prowadzi działalność naukową, a tym samym spełnia kryteria z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym jego wynagrodzenie może stanowić koszt kwalifikowany w uldze B+R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie ze sformułowanymi pytaniami wyznaczającymi jej zakres, jest wyłącznie ocena Państwa stanowiska w zakresie wskazanych w opisie stanu faktycznego kosztów prac badawczo-rozwojowych. Tym samym, przedmiotem interpretacji nie jest ocena czy prowadzona działalność, opisana w stanie faktycznym, stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawy o CIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop,

Za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 18d ust. 6 updop,

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a , prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

- jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy w przypadku zleceniobiorców, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca uprawniony jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi, kosztów ich wynagrodzenia oraz składek na ZUS sfinansowanych przez niego jako płatnika, ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ich ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1a updop,

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: „updof”):

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez zleceniodawcę działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja umożliwiająca prawidłowe wyliczenie wskazanej wyżej proporcji, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Należy podkreślić, że to w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Natomiast, w przypadku osób wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia/o dzieło czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej należy odnieść do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy.

Ponadto, należy podkreślić, że osoby zatrudnione na umowie zlecenia nie mają prawa do corocznego, płatnego urlopu wypoczynkowego, tak jak osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. W związku z tym, zleceniobiorcy nie mogą złożyć wniosku o nieprzerwany, płatny urlop wypoczynkowy ani żaden inny wynikający z Kodeksu pracy. Jednak strony umowy zlecenia: zleceniodawca i zleceniobiorca mogą ustalić między sobą możliwość skorzystania z płatnych dni wolnych od pracy przez zleceniobiorcę.

Zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego,

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z powyższym, w umowie zlecenia może znaleźć się zapis mówiący, że osoba zatrudniona na umowie zlecenie ma prawo do płatnych dni urlopu wypoczynkowego i w przypadku wypłaty takiego wynagrodzenia można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych.

Również zleceniobiorcom na podstawie stosownych przepisów, po spełnieniu określonych warunków, przysługuje prawo do korzystania z zasiłku chorobowego.

W świetle powyższego należy uznać, że czas urlopu lub choroby zleceniobiorcy wykonującego działalność badawczo-rozwojową wlicza się do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi przez zleceniobiorcę w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji dla ustalenia kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej.

W rezultacie, do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.

Zgodnie z powyższym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT. Wobec tego wydatki na wynagrodzenie oraz składki ZUS za czas uzasadnionej nieobecności, w tym m.in. urlopu wypoczynkowego lub choroby, powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu ulgi badawczo-rozwojowej, jako koszt kwalifikowany w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ogólnego czasu pracy takiej osoby.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku zleceniobiorców, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca uprawniony jest do rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi, kosztów ich wynagrodzenia oraz składek na ZUS sfinansowanych przez niego jako płatnika, ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby), w takiej proporcji, w jakiej czas poświęcony na prace badawczo-rozwojowe pozostaje do ich ogólnego czasu pracy w danym miesiącu (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1), jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy koszty wynagrodzenia niemieckiego podwykonawcy jakim jest Y GmbH mogą być uznane za koszt kwalifikowany zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej współpracują Państwo z wyspecjalizowanym podwykonawcą – firmą Y GmbH (działającą w ramach grupy Z), której zadaniem jest świadczenie usług (…).

Zakres usług świadczonych przez Y obejmuje w szczególności:

- przeprowadzanie testów (…),

- wsparcie w zakresie (…),

- doradztwo w zakresie (…),

- dostarczanie specjalistycznej wiedzy w formie szkoleń i konsultacji, wspierających działalność badawczo-rozwojową Spółki.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, polegającej na projektowaniu nowych urządzeń elektronicznych oraz opracowywaniu zintegrowanych systemów elektroniczno-programistycznych, Państwa Spółka korzysta z usług wyspecjalizowanego podmiotu – Y GmbH (działającego w ramach grupy Z), który świadczy usługi (…).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1) uczelnie;

2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";

3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";

4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";

5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534);

6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";

6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. z 2024 r. poz. 925 i 1089);

6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz";

6c) Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, działające na podstawie ustawy z dnia 13 września 2018 r. o Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego (Dz.U. z 2024 r. poz. 570 i 1897), zwane dalej „CMKP”;

7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";

8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, kosztów ekspertyz i opinii nabywanych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, należy wskazać, że zgodnie z art. 7 systemu szkolnictwa wyższego i nauki, tworzą m.in. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Z kolei, w art. 342 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazano, że:

1. Minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwany dalej „Systemem POL-on”.

2. System POL-on jest systemem teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 307 i 1222).

3. System POL-on obejmuje następujące bazy danych:

1) wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;

2) wykaz studentów;

3) wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;

4) wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;

5) repozytorium pisemnych prac dyplomowych;

6) bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;

7) bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;

8) bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.

4. Dane w Systemie POL-on są przetwarzane w celu wykonywania zadań związanych z ustalaniem i realizacją polityki naukowej państwa, przeprowadzaniem ewaluacji jakości kształcenia, ewaluacji szkół doktorskich i ewaluacji jakości działalności naukowej, prowadzeniem postępowań w sprawie nadania stopnia doktora, stopnia doktora habilitowanego i tytułu profesora, ustalaniem wysokości subwencji i dotacji, nadzorem nad systemem szkolnictwa wyższego i nauki, realizacją zadań przez NAWA, NCBiR oraz NCN.

Wskazuję, że art. 7 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce referuje do art. 342 ww. ustawy, który w ust. 3 pkt 4 zawiera wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki. Jednocześnie art. 7 ww. ustawy wskazuje na katalog podmiotów, które tworzą system szkolnictwa wyższego i nauki.

Zatem, za koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należących do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Uwzględniając wyżej powołane przepisy i wyjaśnienia w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzam, że koszty wynagrodzenia niemieckiego podwykonawcy jakim jest Y GmbH ponoszone przez Państwa, nie mogą stanowić dla Państwa kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 tej ustawy, ponieważ firma Y GmbH jako niemiecki podmiot nie należy do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Jeszcze raz podkreślam, że aby koszty ekspertyz, opinii usług doradczych i usług równorzędnych oraz wyników badań naukowych z przeznaczeniem na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową, mogły stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły, muszą być wpisane do wykazu instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki, znajdującego się w systemie teleinformatycznym POL-on (art. 342 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce).

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia niemieckiego podwykonawcy jakim jest Y GmbH mogą być uznane za koszt kwalifikowany zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W zakresie części pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczącego kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na postawie umowy o pracę ponoszonych za dni lub okresy ich uzasadnionej nieobecności w pracy (np. z powodu urlopu wypoczynkowego lub choroby) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.