Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.760.2025.1.DW

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek, z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji (…). Wnioskodawca posiada zakłady w trzech lokalizacjach: w (…), w (…) oraz w (…).

Dnia (…) 2023 r. została wydana w stosunku do Spółki decyzja o wsparciu, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z 10 maja 2018 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74; dalej jako: „ustawa o WNI”), o nr (…) (dalej: „Decyzja”), dotycząca inwestycji realizowanej na terenie zakładu w (…) (dalej: „nowa inwestycja”).

Nowa inwestycja ma na celu zwiększenie mocy produkcyjnej zakładu poprzez rozbudowę i modernizację jego dotychczasowej powierzchni produkcyjno-magazynowej oraz zakup nowych urządzeń produkcyjnych. W ramach jej realizacji nastąpiła m.in. instalacja trzeciej linii produkcyjnej służącej do wytwarzania (…).

Przedmiot działalności Wnioskodawcy wskazany w decyzji o wsparciu obejmuje następujące kody Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU):

-     (…).

Realizacja nowej inwestycji obejmuje następujące prace:

-     przebudowa dotychczasowych budynków hal produkcyjnych w celu adaptacji do zmodernizowanej linii procesowej i nowej linii produkcyjnej,

-     instalacja nowej, trzeciej linii produkcyjnej,

-     instalacja nowej stacji (…),

-     rozbudowa infrastruktury magazynu surowców (w zakresie (…)),

-     rozbudowa magazynu wyrobów gotowych,

-     instalacja dodatkowych maszyn, urządzeń oraz instalacji niezbędnych do zwiększenia mocy produkcyjnych i poszerzenia zdolności wytwórczych, które obsługiwać będą wspólnie wszystkie linie procesowe i linie (…) oraz sekcje magazynowe, tj. nowo uruchamianą oraz dotychczasowe linie.

Termin zakończenia realizacji inwestycji wyznaczony był w decyzji o wsparciu na koniec roku 2026 r., który został zmieniony na 31 maja 2025 r.

Wniosek Spółki o wydanie Decyzji został doręczony właściwemu organowi, tj. (…), w dniu 30 grudnia 2022 r., co oznacza, że w tym dniu wszczęto postępowanie w sprawie wydania Decyzji. Z uwagi na fakt, że z dniem 1 stycznia 2023 r. weszło w życie Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 27 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861; dalej: „Rozporządzenie z 2022 r.”), powstały wątpliwości, czy należy stosować Rozporządzenie z 2022 r. w odniesieniu do wsparcia udzielonego Spółce z tytułu nowej inwestycji, czy też Rozporządzenie WNI (z 2018 r.). Stosownie do § 12 Rozporządzenia 2022 r., do spraw wszczętych i niezakończonych oraz decyzji o wsparciu wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (a zatem i postępowania o wydanie Decyzji, wszczętego jeszcze w 2022 r.) stosuje się przepisy Rozporządzenia WNI. W wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.64.2025.1.DW z dnia 6 marca 2025 r. (dalej: „Interpretacja”) potwierdzono, że z uwagi na wszczęcie procedury uzyskania Decyzji przed dniem 1 stycznia 2023 r., do Spółki należy stosować przepisy Rozporządzenia WNI. Oznacza to m.in., że – zgodnie z Interpretacją – Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie artykułu 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT jeszcze przed zakończeniem inwestycji – o ile dochody te będą mogły zostać uznane za generowane z nowej inwestycji.

Ze względu na zintegrowanie funkcjonalne i technologiczne dotychczasowej infrastruktury zakładu w (…) (którego dotyczy Decyzja) oraz nowej inwestycji, w Interpretacji potwierdzono, że dochody generowane w tym zakładzie będzie można uznać za dochody z nowej inwestycji, które będą mogły zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania, w momencie, w którym środki trwałe nabyte lub wytworzone w toku jej realizacji będą brać udział bezpośrednio w procesie produkcji odbywającym się na terenie tego zakładu – w praktyce w momencie uruchomienia automatycznej stacji (…), wykorzystywanej do (…) z (…) zarówno w ramach nowej linii produkcyjnej, jak i dotychczasowych linii.

Spółka oddała automatyczną stację (…) do używania w dniu 31 marca 2025 r., co oznacza, że dochód generowany w zakładzie w (…) od tego momentu (od 1 kwietnia 2025 r.) może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości dostępnej puli pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 Rozporządzenia WNI, aby określić wielkość przysługującej danemu podatnikowi kwoty ulgi, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy powinny zostać zdyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W trakcie kalkulacji dostępnej kwoty ulgi podatkowej powstały jednak wątpliwości, czy za dzień poniesienia kosztu – wykorzystywany we wzorze dyskontowania określonym w § 10 ust. 3 Rozporządzenia WNI – należy uznać moment faktycznej zapłaty danego wydatku, niezależnie od tego, czy jest to płatność pełna, częściowa czy zaliczka, zakładając jednocześnie, że wydatek na moment wyliczenia zdyskontowanej puli pomocy publicznej spełnia wymogi kosztu kwalifikowanego inwestycji (m.in. związany z daną płatnością środek trwały został już ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe dla prawidłowego ustalania wartości zdyskontowanych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, a w konsekwencji również dla monitorowania limitu pomocy publicznej dostępnej dla Wnioskodawcy w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Moment poniesienia kosztu wpływa bowiem bezpośrednio na wartość zdyskontowaną Fi, stanowiącą jeden z parametrów wzoru określonego w § 10 ust. 3 Rozporządzenia WNI. Nieprawidłowe określenie tej daty mogłoby skutkować błędnym ustaleniem poziomu wykorzystanej lub dostępnej puli pomocy publicznej.

Pytanie

Czy dokonując, zgodnie z przepisami § 10 Rozporządzenia WNI, dyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, za datę poniesienia wydatku (zgodnie z metodą kasową) należy uznać moment zapłaty danego kosztu — niezależnie od tego, czy dotyczy on zaliczki na środek trwały, płatności częściowej czy płatności końcowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, przepisy § 10 Rozporządzenia WNI określające sposób dyskontowania wskazują w ust. 4 pkt 1 tego paragrafu, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać ostatni dzień miesiąca, w którym koszt został poniesiony, tj. faktycznie zapłacony. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków ujmowanych we wzorze dyskontowania, o którym mowa w § 10 ust. 3 Rozporządzenia WNI, jest — zgodnie z metodą kasową — moment zapłaty tych kosztów, bez względu na to, w którym momencie zostały przyjęte do używania związane z tymi wydatkami środki trwałe oraz jaki charakter miał ten wydatek (zaliczki, płatności częściowej itd.).

Uzasadnienie stanowiska

I. Ramy prawne udzielania pomocy – regulacje ustawowe

Zasady udzielania wsparcia w ramach Polskiej Strefy Inwestycji (PSI) wynikają w pierwszej kolejności z przepisów Ustawy o WNI. Zgodnie z art. 3 tej ustawy, wsparcie na realizację nowej inwestycji udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego — na zasadach określonych odpowiednio w Ustawie o CIT albo w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4–6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie o WNI. Jednocześnie, wartość tego zwolnienia nie może przekroczyć maksymalnej dopuszczalnej intensywności pomocy publicznej właściwej dla przedsiębiorcy i lokalizacji inwestycji. W konsekwencji, ustalenie wartości przysługującego zwolnienia wymaga precyzyjnego określenia zarówno wartości udzielonej pomocy publicznej, jak i kwalifikowanych kosztów inwestycji — przy czym dla celów zapewnienia porównywalności ekonomicznej kwot pomocy uzyskanej/środków wydatkowanych na przestrzeni lat, oba te elementy podlegają dyskontowaniu zgodnie z § 10 Rozporządzenia WNI. Zakres kosztów kwalifikowanych określa natomiast § 8 Rozporządzenia WNI.

Przedstawione regulacje podkreślają znaczenie prawidłowego ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych dla ustalenia limitu pomocy publicznej dostępnej dla Wnioskodawcy. O ile Ustawa o WNI wskazuje ramy ogólne dotyczące udzielania wsparcia, o tyle szczegółowe zasady wyznaczają przepisy wykonawcze — w tym § 8 oraz § 10 Rozporządzenia WNI. W tym kontekście kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia pojęcia „poniesienia kosztu”, którym posługuje się ustawodawca w treści tych regulacji.

II. Zakres kosztów kwalifikowanych – § 8 Rozporządzenia WNI

Zgodnie z § 8 ust. 1 Rozporządzenia WNI, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się określony katalog kosztów inwestycyjnych, poniesionych w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Katalog ten obejmuje m.in. koszty nabycia gruntów, cenę nabycia albo koszt wytworzenia środków trwałych, koszty rozbudowy i modernizacji istniejących środków trwałych, wydatki na wartości niematerialne i prawne czy koszty leasingu finansowego. Regulacja ta ma charakter materialny i definicyjny – wskazuje, jakie typy wydatków – po spełnieniu określonych warunków – mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości kosztów kwalifikowanych.

W szczególności § 8 ust. 1 lit. b Rozporządzenia WNI przewiduje, że kosztem kwalifikowanym może być cena nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego pod warunkiem, że został on zaliczony do majątku podatnika i ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis ten stanowi, że spełnienie warunków określonych w § 8 Rozporządzenia WNI (wpis do ewidencji środków trwałych oraz kompletność i zdatność środka trwałego do używania) jest istotne przy ocenie, czy dany wydatek może być uznany za koszt kwalifikowany w ramach PSI, a także wskazuje, że wydatek powinien być „poniesiony” w okresie ważności decyzji o wsparciu. Niemniej, § 8 Rozporządzenia WNI, w ocenie Wnioskodawcy, nie odnosi się w ogóle do tematyki dyskontowania wydatków inwestycyjnych czy momentu poniesienia kosztu; przepis ten wskazuje jedynie, jakie warunki muszą spełnić wydatki, aby mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane – dotyczy zatem zupełnie innej kwestii. Moment uznania wydatku za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie jest bowiem tożsamy z momentem, kiedy wydatek ten można uznać za poniesiony. Moment poniesienia wydatku pozostaje przedmiotem odrębnej regulacji w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia WNI.

III. Istota mechanizmu dyskontowania (§ 10 Rozporządzenia WNI)

Mechanizm dyskontowania określony w § 10 Rozporządzenia WNI stanowi kluczowy element systemu rozliczania pomocy publicznej w ramach PSI. Dyskontowaniu podlegają zarówno koszty kwalifikowane nowej inwestycji, jak i wartość uzyskanej pomocy publicznej, przy czym wszystkie te wartości są odnoszone do dnia wydania decyzji o wsparciu. Służy to zapewnieniu porównywalności ekonomicznej między kosztami ponoszonymi przez przedsiębiorcę a pomocą publiczną, niezależnie od tego, w jakim czasie dochodzi do faktycznego poniesienia wydatku lub skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z konstrukcją wzoru z § 10 ust. 3 Rozporządzenia WNI, kluczowymi elementami kalkulacji dostępnej puli pomocy publicznej są wartość poniesionego kosztu z dnia jego poniesienia oraz liczba miesięcy, która upłynęła od dnia uzyskania decyzji o wsparciu do dnia poniesienia kosztu. Aby prawidłowo zastosować ww. wzór, konieczne jest więc precyzyjne ustalenie, co stanowi „dzień poniesienia kosztu”. W tym zakresie ustawodawca w § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia WNI wskazał, że dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego jest ostatni dzień miesiąca, w którym koszt został poniesiony.

Jednocześnie, § 10 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia WNI wskazuje, że w przypadku pomocy w formie zwolnienia podatkowego, dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym upływa termin złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy.

Ww. przepisy definiują zatem dwa kluczowe elementy związane z mechanizmem rozliczania pomocy publicznej:

-     moment poniesienia kosztu (określany w sposób kasowy), oraz

-     moment udzielenia pomocy (określany w cyklu rocznym).

W rezultacie, w systemie PSI występuje asymetria czasowa: koszty kwalifikowane są ponoszone i dyskontowane na bieżąco, natomiast pomoc publiczna udzielana jest w cyklu rocznym i również podlega dyskontowaniu. Mechanizm dyskontowania ma za zadanie uwzględnić fakt, że tworzące pulę pomocy publicznej i ponoszone na początku realizacji inwestycji nakłady będą mieć inną wartość ekonomiczną w dacie poniesienia i w dacie skorzystania z pomocy publicznej – jego zadaniem jest skorygowanie tych wartości tak, aby zniwelować zaburzenia wynikające z różnej wartości pieniądza w czasie. Wartość pieniądza w czasie ocenia się natomiast przez pryzmat rzeczywistych przepływów tego pieniądza. Aby zatem ten mechanizm działał prawidłowo, pojęcie „poniesienia kosztu” musi być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku, tj. moment faktycznego wydatkowania środków (dokonania zapłaty lub uregulowania zobowiązania w inny sposób, zapłaty zaliczki, płatności częściowej), a nie moment niezwiązany z przepływem pieniądza, jak np. formalne ujęcie środka trwałego w ewidencji czy spełnienie innego warunku.

Istotą mechanizmu dyskontowania jest także to, że premiuje on wcześniejsze ponoszenie kosztów – im wcześniej wydatek zostanie poniesiony, tym wyższa jest jego wartość zdyskontowana. Takie rozwiązanie jest celowe i zgodne z istotą systemu PSI, w którym wsparcie ma zachęcać przedsiębiorców do szybkiej i efektywnej realizacji inwestycji.

W konsekwencji, aby zachować integralność konstrukcji dyskontowania oraz zapewnić zgodność z założeniami Rozporządzenia WNI, za dzień poniesienia kosztu dla celów dyskontowania wydatków inwestycyjnych należy uznawać wyłącznie datę zapłaty – obciążenie rachunku bankowego Wnioskodawcy. Jak wykazano poniżej, podejście to jest zgodne zarówno z definicją językową, jak i z celem regulacji oraz utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

IV. Wykładnia językowa pojęcia „poniesienia” kosztu

W prawie podatkowym zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa, co wynika zarówno z utrwalonej doktryny, jak i linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych. W szczególności podkreśla się, że przepisy prawa podatkowego – z uwagi na ich ingerencyjny i bezwzględnie obowiązujący charakter – powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Jak wskazuje prof. B. Brzeziński w monografii „Wykładnia prawa podatkowego”, wykładnia językowa stanowi podstawową metodę interpretacji, bez której nie jest możliwe prawidłowe odkodowanie treści normy prawnej. Oznacza to, że punkt wyjścia analizy powinien stanowić językowy sens użytych w przepisie wyrażeń, a dopiero w razie niejasności dopuszczalne jest sięganie do pozostałych metod wykładni – zawsze jednak w sposób subsydiarny.

Podejście to znajduje pełne odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.531.2019.1.PC) organ wprost wskazał, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2022 r. (sygn. III FSK 484/22) wyraźnie stwierdził, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową.

W analizowanym stanie prawnym rozporządzenie nie zawiera definicji legalnej pojęcia „poniesienia kosztu” ani „dnia poniesienia kosztu”. W związku z tym zasadne jest sięgnięcie do wykładni językowej i znaczenia tych pojęć w języku powszechnym. Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN:

-     „ponieść” oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś”,

-     „koszt” oznacza „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś”.

Tym samym, „poniesienie kosztu” oznacza faktyczne obciążenie podatnika określonym wydatkiem — czyli moment, w którym podatnik dokonuje zapłaty lub w inny sposób reguluje zobowiązanie. Jest to więc pojęcie ściśle związane z metodą kasową, w której kluczowe znaczenie ma moment przepływu środków pieniężnych.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt § 10 Rozporządzenia WNI, należy stwierdzić, że skoro ustawodawca posługuje się pojęciem „poniesienia kosztu”, a nie „ujęcia w ewidencji” lub „przyjęcia do używania”, to przez „poniesienie” rozumie właśnie moment zapłaty – to bowiem odpowiada znaczeniu językowemu tego zwrotu. Interpretacja zakładająca, że dzień poniesienia kosztu jest tożsamy z dniem ujęcia środka trwałego w ewidencji byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu i stanowiłaby jego niedopuszczalną modyfikację.

W konsekwencji, literalna wykładnia § 10 ust. 4 pkt 1 prowadzi do wniosku, że dzień poniesienia kosztu to ostatni dzień miesiąca, w którym faktycznie dokonano zapłaty wydatku – niezależnie od tego, kiedy zostały spełnione warunki z § 8 Rozporządzenia WNI, np. dany środek trwały został ujęty w ewidencji. Spółka podkreśla jednocześnie, że uregulowanie zobowiązania nie oznacza, iż spełnione zostały warunki uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany.

V. Wykładnia systemowa § 10 rozporządzenia WNI

Przechodząc do systemowej wykładni § 10 rozporządzenia WNI (jako subsydiarnej), należy zauważyć, że przepis ten jako jedyny odnosi się do kwestii poniesienia kosztu kwalifikowanego na potrzeby dyskontowania (jak wspomniano, do tej materii nie odnosi się w ogóle § 8 Rozporządzenia WNI). Kluczowym przepisem jest tu § 10 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym:

„Dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji (…) jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt”.

Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków ani odniesień do momentu, w którym środek trwały zostaje przyjęty do używania lub ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że ustawodawca celowo i świadomie określił moment poniesienia kosztu wyłącznie poprzez odwołanie do zdarzenia faktycznego polegającego na dokonaniu wydatku — a nie do jakiegokolwiek zdarzenia o charakterze bilansowym, formalnym czy ewidencyjnym.

Co więcej, systemowe zestawienie § 10 z § 8 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że przepisy te regulują odrębne zagadnienia:

1.  § 10 ust. 4 pkt 1 – określa kiedy koszt jest „poniesiony”, czyli wskazuje datę, do której odnoszone jest jego zdyskontowanie.

2.  § 8 – określa, jakie koszty mogą być uznane za kwalifikowane.

To rozdzielenie nie jest przypadkowe. Gdyby ustawodawca zamierzał uzależnić moment poniesienia kosztu od momentu ujęcia środka trwałego w ewidencji, uczyniłby to wprost, tak jak uczynił to w § 8 ust. 1 lit. b w odniesieniu do kwalifikowalności kosztów. Skoro tego nie zrobił, oznacza to, że oba momenty mają różny charakter i odmienne skutki prawne:

-     moment poniesienia kosztu (ustalany w sposób kasowy) przyjmowany do dyskontowania,

-     moment ujęcia środka trwałego w ewidencji ustalający moment kwalifikowalności danego kosztu (ale nie datę jego poniesienia dla celów dyskontowania).

W konsekwencji, należy uznać, że poniesienie kosztu — dla celów dyskontowania — następuje z chwilą faktycznej zapłaty (uregulowania zobowiązania, zapłaty zaliczki), natomiast warunki formalne ujęcia środka trwałego w ewidencji mogą zostać spełnione w innym momencie.

Oznacza to, że w okresie realizacji inwestycji przedsiębiorca może ponosić koszty kwalifikowane (np. płacić zaliczki, płatności częściowe, faktury końcowe), które z punktu widzenia zasad dyskontowania są poniesione w momencie zapłaty, mimo że środki trwałe, do których się odnoszą, zostaną ujęte w ewidencji w innym okresie — zgodnie z ich cyklem wytworzenia, dostawy czy montażu i dopiero od tego momentu będą tworzyły (po zdyskontowaniu) dostępną dla podatnika pulę pomocy publicznej.

VI. Potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w aktualnym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy wielokrotnie i konsekwentnie wskazywały, że na gruncie przepisów regulujących pomoc publiczną na nowe inwestycje pojęcie „poniesienia kosztu” należy rozumieć wyłącznie w sensie kasowym, jako moment faktycznego wydatkowania środków pieniężnych przez podatnika. Jednocześnie NSA podkreśla, że warunki formalne przewidziane w § 8 rozporządzenia (takie jak kompletność środka trwałego czy jego ujęcie w ewidencji) stanowią odrębny, następczy etap oceny wydatku, który nie ma żadnego wpływu na ustalenie dnia poniesienia kosztu.

Pogląd ten został najpełniej zaprezentowany w wyroku NSA z 8 kwietnia 2025 r., sygn. II FSK 1460/22. Sąd, analizując konstrukcję wzoru dyskontowania, wyraźnie wskazał, że mechanizm ten ma premiować wcześniejsze ponoszenie kosztów w ramach inwestycji. W ocenie NSA, im wcześniej zostanie poniesiony wydatek, tym większą uzyskuje on wartość po zdyskontowaniu — co stanowi świadomy instrument wspierania inwestorów, zachęcający ich do szybkiej realizacji nakładów po uzyskaniu decyzji o wsparciu.

W tym samym orzeczeniu NSA podkreślił, że dyskontowaniu podlegają wyłącznie koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 rozporządzenia, co oznacza, że spełnienie warunków materialnych z tego przepisu — w tym ujęcie środka trwałego w ewidencji — musi nastąpić, ale dopiero na etapie rozliczenia pomocy publicznej, czyli w momencie składania rocznego zeznania CIT – a zatem nie wpływa on na ustalenie daty poniesienia kosztu, którą wyznacza wyłącznie moment faktycznej zapłaty. Ujęcie środka trwałego w ewidencji nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia momentu poniesienia kosztu dla celów dyskontowania, który zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia jest jednoznacznie powiązany z ostatnim dniem miesiąca, w którym dokonano zapłaty.

Równie klarowne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 5 lutego 2025 r., sygn. II FSK 588/22, którego przedmiotem była interpretacja przepisów dotyczących momentu rozpoczęcia korzystania z pomocy publicznej, lecz w którym Sąd szczegółowo wypowiedział się również na temat rozumienia pojęcia „poniesienia kosztu”. NSA stwierdził jednoznacznie, że poniesienie kosztu następuje w momencie jego zapłaty, przy czym nie ma żadnego znaczenia, czy płatność ma charakter zaliczki, częściowej płatności za środek trwały czy zapłaty końcowej. Sąd jednocześnie odrzucił stanowisko, zgodnie z którym moment poniesienia kosztu mógłby być utożsamiany z momentem ujęcia środka trwałego w ewidencji środków trwałych, wskazując, że interpretacja taka jest sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisów rozporządzenia oraz narusza ich cel.

NSA podkreślił również wyraźnie rozróżnienie pomiędzy: ustaleniem momentu poniesienia kosztu, który jest determinowany faktyczną zapłatą i bezpośrednio wpływa na możliwość rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia oraz na wartość Fi używaną we wzorze dyskontowania, a spełnieniem formalnych warunków dla kwalifikacyjności danego wydatku, takich jak wpis do ewidencji, które są badane później — na etapie rozliczenia pomocy i ustalenia prawa do zwolnienia.

Również w wyroku z 8 kwietnia 2025 r., sygn. II FSK 918/22, NSA podkreślił, że dzień zapłaty odpowiada dniu poniesienia kosztu na potrzeby mechanizmu dyskontowania, a ujęcie środka trwałego w ewidencji ma charakter wtórny i formalny; zdaniem sądu ustawodawca nie utożsamia momentu poniesienia kosztu z momentem jego ujęcia w ewidencji środków trwałych. Zdaniem sądu, nie można bowiem wywodzić, że warunek zapisany w § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia WNI co do konieczności zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ma znaczenie przy określeniu momentu poniesienia tych kosztów.

Powyższe orzeczenia wskazują, że wykładnia pojęcia „poniesienia kosztu” zaprezentowana przez Wnioskodawcę jest zgodna z:

-     literalnym brzmieniem przepisów,

-     systematyką Rozporządzenia WNI, oraz

-     celem mechanizmu dyskontowania, który ma za zadanie wyeliminować skutki zmian wartości pieniądza w czasie, a zatem odnosi się do rzeczywistych przepływów środków pieniężnych.

Podsumowując:

Analiza językowa i systemowa przepisów Rozporządzenia WNI, a także ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzą do wniosku, że moment poniesienia kosztu kwalifikowanego na potrzeby dyskontowania, o którym mowa w § 10 Rozporządzenia WNI, należy ustalać wyłącznie w oparciu o zasadę kasową — tj. w momencie faktycznej zapłaty danego wydatku –obciążenie rachunku bankowego Wnioskodawcy.

Przepis § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia WNI stanowi, że dniem poniesienia kosztu jest ostatni dzień miesiąca, w którym koszt został poniesiony. Ustawodawca świadomie i celowo nie powiązał tego momentu ani z datą przyjęcia środka trwałego do używania, ani z datą ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek ujęcia środka trwałego w ewidencji wynika z § 8 Rozporządzenia WNI i stanowi warunek kwalifikowalności wydatku, który musi zostać spełniony na etapie rozliczenia pomocy, lecz nie wpływa na ustalenie daty poniesienia kosztu.

Tym samym, moment poniesienia kosztu (oparty o zapłatę) i moment spełnienia formalnych warunków kwalifikowalności (ujęcie środka trwałego w ewidencji) to dwa odrębne zdarzenia, które ustawodawca wyraźnie rozdzielił i które pełnią różne funkcje w systemie udzielania pomocy publicznej:

-     data zapłaty – wyznacza datę poniesienia wydatku uwzględnianą we wzorze dyskontowania,

-     ujęcie środka trwałego w ewidencji – potwierdza, że dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że kwestia kwalifikowalności wydatku nie jest przedmiotem niniejszego zapytania – jest nim wyłącznie kwestia określenia daty poniesienia kosztu dla celów dyskontowania wydatków inwestycyjnych.

Konsekwentnie należy uznać że:

-     zapłata zaliczki, płatności częściowej lub zapłaty końcowej stanowi dzień poniesienia kosztu,

-     wpis środka trwałego do ewidencji lub całkowite opłacenie ceny tego środka trwałego (w przypadku zaliczek) jest czynnością następczą, nie mającą wpływu na datę poniesienia kosztu,

-     dzień poniesienia kosztu zawsze przypada na ostatni dzień miesiąca, w którym dokonano zapłaty danego wydatku, bez względu na charakter tej płatności,

-     dyskontowanie odbywa się na podstawie dnia zapłaty, a nie dnia ujęcia składnika majątku w ewidencji lub spełnienia innych warunków istotnych dla uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany

-     w razie niespełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany nie jest on zaliczany do puli pomocy publicznej i jest wyłączany z dyskontowania.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując dyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, należy uznać, że koszty te są poniesione z chwilą ich zapłaty, niezależnie od tego, czy dotyczą zaliczki, płatności częściowej czy końcowej, a także niezależnie od tego, kiedy dany wydatek można uznać za koszt kwalifikowany (m.in. w którym momencie odpowiadający im środek trwały został ujęty w ewidencji środków trwałych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WNI,

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Szczegółowe zasady korzystania z pomocy publicznej w przypadku Spółki określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej: „Rozporządzenie o WNI”), obowiązujące do 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia o WNI,

W myśl § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI,

Z kolei w § 10 Rozporządzenia o WNI, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia o WNI,

Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia o WNI,

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonując, zgodnie z przepisami § 10 Rozporządzenia o WNI, dyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, za datę poniesienia wydatku (zgodnie z metodą kasową) należy uznać moment zapłaty danego kosztu — niezależnie od tego, czy dotyczy on zaliczki na środek trwały, płatności częściowej czy płatności końcowej.

Wyjaśnić należy, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości.

Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że cytowany powyżej przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.

Z cytowanego § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI, wyraźnie więc wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych, nie wystarczy samo ich poniesienie w ujęciu kasowym. Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI, konieczne jest również zaliczenie tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Taki warunek wprost wynika z literalnego brzmienia tego artykułu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku środków trwałych do „poniesienia” wydatków na ich nabycie/wytworzenie dochodzi w momencie spełnienia obu przesłanek, tj. przeniesienia wydatków w ujęciu kasowym i zaliczenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, aby dany koszt z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych mógł powiększać pulę pomocy publicznej, a zarazem wysokość zwolnienia z opodatkowania winien być spełniony drugi ze wskazanych warunków, a mianowicie zaliczenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Taka sama zasada obowiązuje w stosunku do płatności częściowych oraz uiszczonych zaliczek. Płatności częściowe ponoszone w związku z zakupem lub wytworzeniem środka trwałego, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych już w momencie poniesienia w znaczeniu kasowym, bowiem jak już wyżej wskazano nabyte oraz wytworzone środki trwałe muszą zostać zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Również zaliczki na nabycie/wytworzenie środków trwałych nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w momencie uiszczenia ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. Tu również konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując, zgodnie z przepisami § 10 Rozporządzenia WNI, dyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, za datę poniesienia wydatku (zgodnie z metodą kasową), należy uznać moment zaliczenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy dokonując, zgodnie z przepisami § 10 Rozporządzenia WNI, dyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, za datę poniesienia wydatku (zgodnie z metodą kasową) należy uznać moment zapłaty danego kosztu — niezależnie od tego, czy dotyczy on zaliczki na środek trwały, płatności częściowej czy płatności końcowej, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.