Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.781.2025.1.JKU

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych nr 1 -3 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 października 2025 r., które wpłynęło w tym samym dniu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) działa w branży innowacyjnych rozwiązań informatycznych i prowadzi działalność w zakresie projektowania i wdrażania zaawansowanych systemów IT. Spółka specjalizuje się w tworzeniu i rozwoju systemów e-commerce oraz wdrażaniu wielu innych usług, funkcjonalności i produktów IT. Działa jako tzw. Software House. W zakresie wspomnianych usług, są to przykładowo czynności w zakresie Frontend development (…), audytu UX (…), usługi DevOps, integracje API i inne.

Wdrażany u klientów system e-commerce to oprogramowanie typu open source. Jest to oprogramowanie bazowe, które Spółka jako wykonawca modyfikowała/modyfikuje na potrzeby klientów i komercjalizuje (zwane dalej: „Produkt”, „System”).

W ramach zawieranych umów wdrożeniowych Systemu, Spółka przekazywała/przekazuje klientom:

-   elementy dedykowane Systemu (dalej: „Utwór”, „Elementy dedykowane Systemu”) w postaci grafik stworzone przez Spółkę, w zakresie których Spółka przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe, stanowiące utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24; zwana dalej „UPA”);

-   elementy gotowych modułów (dalej: „Elementy licencjonowane Systemu”), w zakresie których Spółce przysługują prawa majątkowe i co do których udziela ona klientowi prawa do korzystania na zasadzie licencji niewyłącznej;

-   elementy typu open-source (dalej: „Elementy licencjonowane Systemu”), co do których prawa majątkowe przysługują osobom trzecim, wobec czego Wnioskodawca nie przenosi na klienta majątkowych praw autorskich, lecz udziela prawa do korzystania na zasadzie licencji niewyłącznej;

-   kod źródłowy Systemu lub elementy kodu źródłowego Systemu (dalej: „Kod źródłowy Systemu”) – wytworzone przez Spółkę, co do których Wnioskodawca udziela również prawa do korzystania na zasadzie licencji niewyłącznej.

Wnioskodawca odpowiada za stworzenie, testowanie oraz uruchomienie Systemu zgodnie z założeniami danego klienta. Rozwiązanie informatyczne stanowi więc oprogramowanie komputerowe udoskonalane i rozwijane przez Spółkę. Dochodzi do projektowania oraz tworzenia przez Spółkę konkretnych rozwiązań na podstawie wcześniej przygotowanych wytycznych (wymogów funkcjonalnych), przy zastosowaniu różnych narzędzi informatycznych oraz języków programistycznych właściwych do przygotowania Systemu zgodnego z oczekiwaniami danego klienta i projektu. Każdorazowo wytwarzane są nowatorskie rozwiązania i wprowadzane nowości w kodzie źródłowym z wykorzystaniem wcześniej zdobytej wiedzy, która umożliwia coraz to nowsze opracowywanie koncepcji lub dodatkowych funkcji, aby sprostać założeniom klienta. Dochodzi do modyfikacji wykorzystywanego w ramach wdrożenia kodu źródłowego osób trzecich (tzw. open source), który po modyfikacjach dokonanych przez Wnioskodawcę stanowi finalny Produkt. Taki System po jego wdrożeniu u klientów Wnioskodawcy oferuje założone na etapie wdrożenia funkcjonalności oraz działa zgodnie z oczekiwaniami projektowymi. Modyfikacja bazy w postaci systemu open source polega w tym przypadku na zaprojektowaniu oraz wytworzeniu (zaprogramowaniu) nowych funkcjonalności uprzednio niedostępnych w ramach wersji bazowej (podstawowej) Systemu oraz zintegrowania go z innymi systemami informatycznymi działającymi u klientów (np. księgowym, magazynowym, spedycyjnym itp.). Działając jako software house, Spółka na podstawie umów zawieranych z klientami, tworzy autorskie Produkty, licencjonowane pod marką Spółki. Takie umowy ramowe (dalej „Umowa”) określają ogólne warunki i zasady współpracy (w tym sposób zlecenia poszczególnych prac, zasady ich realizacji, zasady wynagradzania czy uregulowania dotyczące praw własności intelektualnej związanych z powstałymi w trakcie realizacji Utworów). Z kolei szczegółowy zakres prac jest uregulowany w załączniku do Umów z możliwością zawężania/ rozszerzania na podstawie ustaleń stron, podobnie jak lista nabywanych przez klienta wszystkich licencji.

Nadmienić należy, iż za zapewnienie serwera jako środowiska zarówno na którym kod źródłowy będzie testowany, jak i na którym umieszczany będzie kod już gotowy (przetestowany), odpowiada Klient. System zostanie opublikowany przez Wnioskodawcę na wskazanej przez klienta domenie. Dodatkowo należy podkreślić, że wszelkie ewentualne opłaty za pozyskanie licencji na wykorzystywane w ramach Projektów oprogramowanie firm trzecich, które nie jest kodem źródłowym tworzonym przez Spółkę, są ponoszone przez klientów Spółki, tj. samodzielnie nabywają oni tego typu licencje na dany program, który następnie jest udostępniony Spółce, podlega modyfikacji i jest wykorzystywany przy tworzeniu i wdrażaniu Systemu przez Wnioskodawcę.

Prace nad udoskonaleniem i rozwojem Systemu prowadzone są przez Spółkę w systematyczny i zorganizowany sposób, poprzez wykorzystanie dedykowanego zaplecza sprzętowo-osobowego. Prace Spółki obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do tworzenia zmienionych, ulepszonych produktów oraz procesów technologicznych i informatycznych. Prace Spółki zmierzają do poprawy użyteczności oprogramowania i funkcjonalności produktów korzystających z tego oprogramowania. Tym samym, nie stanowią rutynowych oraz okresowych zmian w tworzonym (rozwijanym) Systemie. Opisywane prace mają twórczy charakter, służą bowiem tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, w zakresie których inwencja i zaprojektowanie leży po stronie Spółki. Tym samym, Produkty tworzone (rozwijane) przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stanowią oryginalny wytwór twórczej pracy personelu Spółki, podlegający ochronie na podstawie UPA.

Podsumowując powyższe, projekty realizowane przez Spółkę składają się z elementów takich jak:

-   zbieranie wymagań i zdefiniowanie celu;

-   ustalenie konkretnych zadań do zrealizowania i przyporządkowanie pod konkretnych pracowników Spółki;

-   projektowanie i tworzenie konkretnych rozwiązań na podstawie wytycznych, przy zastosowaniu różnych narzędzi informatycznych oraz języków programistycznych właściwych do przygotowania Systemu zgodnie z oczekiwaniami klienta, w tym programowanie nowych funkcjonalności niedostępnych uprzednio w bazowej wersji Systemu;

-   testowanie;

-   wdrażanie.

W proces ten, w zależności od stopnia jego zaawansowania i skomplikowania, zaangażowanych jest wiele osób, pełniących różne funkcje, jak:

-      programiści,

-      analitycy biznesowi,

-      testerzy (QA),

-      project managerowie (PM),

-      projektanci interfejsów użytkownika (projektanci UX).

W związku z realizacją projektów Spółka otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonania danej umowy, które obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów (grafiki komputerowe) oraz udzielenia licencji niewyłącznej do Elementów Licencjonowanych oraz Kodu Źródłowego Systemu. Określone wynagrodzenie jest płatne przez klienta na podstawie faktury VAT przesyłanej za wskazany miesiąc w terminie płatności wynikającym z Umowy.

Faktura VAT składa się z jednej pozycji wynikającej z sumy następujących wartości:

a) Wartość 1 – stanowiąca iloczyn roboczogodzin wynikających z raportu podsumowującego ilość przepracowanych przez pracowników i współpracowników Spółki roboczogodzin w okresie rozliczeniowym i stawki za roboczogodzinę.

b) Wartość 2 – stanowiąca 10% tytułem prac Testera (QA), z Wartości 1 opisanej w lit. a),

c) Wartość 3 - stanowiącej 15% tytułem prac Project Managera (PM), z sumy Wartości 1 i Wartości 2 opisanych w lit. a) i b).

Przedmiotowe wynagrodzenie jakie płaci Klient Spółki dotyczy zatem tylko i wyłącznie prac faktycznie wykonanych przez Wnioskodawcę.

Na fakturach VAT nie jest wyodrębnione honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworów (grafik komputerowych). Podział na wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz „inne czynności” jest jednak dokonywany przez Spółkę poprzez prowadzenie szczegółowej ewidencji czasu pracy z podziałem na określone zadania realizowane przez pracowników lub współpracowników Spółki. Wnioskodawca każdorazowo do wystawianej faktury załącza wykaz godzin z podziałem na poszczególne projekty (jeśli realizuje w danym okresie kilka osobnych na rzecz jednego kontrahenta). Z momentem zapłaty całości wynagrodzenia Wnioskodawcy na klienta przechodzą ujęte w wykazie prawa majątkowe dotyczące stworzonego w danym okresie Utworu. W zakresie Elementów Licencjonowanych Systemu oraz Kodu Źródłowego Systemu również z momentem zapłaty całości wynagrodzenia Spółka udziela klientowi nieograniczonej terytorialnie licencji niewyłącznej, z prawem do udzielania sublicencji na polach eksploatacji określonych w umowie ramowej. Spółka zobowiązuje się przy tym do niewypowiadania licencji, a licencja jest udzielana na okres 25 lat od dnia przekazania klientowi Systemu i po upływie w/w okresu ulega automatycznemu przedłużeniu o kolejne 25 lat.

Zapisy umowne stosowane przez Wnioskodawcę i jego kontrahentów są standardowymi rozwiązaniami stosowanymi w branży programistycznej, gdzie wynagrodzenie podmiotu tworzącego (rozwijającego) oprogramowanie określane jest jako iloczyn czasu pracy poświęconego na realizacje określonego projektu a ustaloną przez strony umowy stawką godzinową i tak ustalone wynagrodzenie obejmuje przeniesienie majątkowych praw autorskich. Z przekazywanej kontrahentowi ewidencji wynika bezpośrednio nad jakim programem(ami) i ile czasu pracował zespół Wnioskodawcy, a tym samym jaka część wynagrodzenia przypada na przeniesienie majątkowego prawa autorskiego do stworzonego(ych) w tym okresie programu(ów). W ramach prowadzonej ewidencji jest również dokonywany podział na czynności związane bezpośrednio z tworzeniem (rozwijaniem) określonego Systemu.

Reasumując, w związku z realizacją projektów zlecanych na podstawie zawartych umów, Spółka otrzymywała/otrzymuje wynagrodzenie, które płatne było/jest w cyklach miesięcznych, na podstawie wystawionej faktury VAT. Zgodnie z zapisami umów, Spółka po realizacji Projektu (zapłacie całości wynagrodzenia) przenosiła/przenosi autorskie prawa majątkowe do Utworów (grafik komputowych) oraz udziela licencji na wytworzone w procesie wdrożenia Systemu oprogramowanie komputerowe, na warunkach wskazanych w Umowie.

W związku z prowadzonymi pracami Spółka ponosiła/ponosi głównie następujące koszty:

-   wynagrodzenia personelu (pracowników i współpracowników) wykonującego prace programistyczne wraz ze składkami od tych wynagrodzeń określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowanymi przez Spółkę jako płatnika;

-   koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac, jak np. oprogramowania komputerowe, komputery, inny specjalistyczny sprzęt informatyczny.

Spółka korzystała/korzysta z systemu ewidencji czasu pracy personelu, pozwalającego na zidentyfikowanie czasu przeznaczonego przez poszczególnych pracowników/współpracowników na poszczególne projekty (czas raportowany jest na bieżąco). Posiadany przez Spółkę system ewidencji czasu pracy umożliwia zidentyfikowanie rodzaju prac wykonywanych na poszczególnych projektach przez personel. W oparciu o ewidencję, Spółka może również zaalokować koszty środków trwałych (jak komputery, laptopy, serwery czy pozostała infrastruktura IT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (jak licencje na oprogramowanie komputerowe) w postaci odpisów amortyzacyjnych opierając się na proporcji czasu spędzonego przez pracowników/ współpracowników na pracach projektowych z wykorzystaniem danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ogólnym koszcie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odpisie amortyzacyjnym) rozpoznanym w okresie rozliczeniowym.

Dodatkowo, Spółka nadmienia, iż:

-      nie prowadziła/nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

-      nie posiadała/nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;

-      nie korzystała/korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278; dalej: „UPDOP”);

-      prowadziła/prowadzi działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej i będzie prowadzić działalność w ten sposób również w przyszłości;

-      koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu UPDOP;

-      koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

-      koszty kwalifikowane za lata 2023-2024 podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania zostaną wykazane w zeznaniach podatkowych Spółki w drodze korekty, a w zeznaniach dotyczących lat kolejnych będą ujmowane na bieżąco bądź również poprzez korektę;

-      Spółka w prowadzonej księdze rachunkowej wyodrębnia i wyodrębniała koszty działalności noszącej znamiona działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 9 ust. 1b UPDOP.

W piśmie z 27 października 2025 r., które wpłynęło w tym samym dniu wskazali Państwo co następuję:

1. Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.), mają Państwo nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Tak, Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

2. Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce gospodarczej (w tym Wnioskodawcy) zastosowano w zakresie Projektów B+R? Innymi słowy, co powoduje, że nowe rozwiązania w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących; na czym polega unikatowość tych konkretnych rozwiązań, co pozwala uznać je za nowatorskie?

Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach Projektów B+R dochodzi do projektowania oraz tworzenia przez Spółkę konkretnych, nowych (tj. napisanych od ”zera” – zaprojektowanych, napisanych (kodowanie) i wdrożonych) rozwiązań na podstawie wcześniej przygotowanych wytycznych (wymogów funkcjonalnych), przy zastosowaniu różnych narzędzi informatycznych oraz języków programistycznych właściwych do przygotowania Systemu zgodnego z oczekiwaniami danego klienta i projektu. Każdorazowo wytwarzane są nowatorskie rozwiązania i wprowadzane nowości w kodzie źródłowym z wykorzystaniem wcześniej zdobytej wiedzy, która umożliwia coraz to nowsze opracowywanie koncepcji lub dodatkowych funkcji, aby sprostać założeniom i zapotrzebowaniem klienta. Dochodzi w tym procesie zarówno do modyfikacji wykorzystywanego w ramach wdrożenia kodu źródłowego osób trzecich (tzw. open source), który po modyfikacjach dokonanych przez Wnioskodawcę stanowi finalny Produkt, jaki tworzenia zupełnie nowych kodów źródłowych. Taki System po jego wdrożeniu u klientów Wnioskodawcy oferuje założone na etapie wdrożenia funkcjonalności oraz działa zgodnie z oczekiwaniami projektowymi. Modyfikacja bazy w postaci systemu open source polega w tym przypadku na zaprojektowaniu oraz wytworzeniu (zaprogramowaniu) nowych funkcjonalności uprzednio niedostępnych w ramach wersji bazowej (podstawowej) Systemu oraz zintegrowania go z innymi systemami informatycznymi działającymi u klientów (np. księgowym, magazynowym, spedycyjnym itp.). Unikatowość oraz nowatorskość rozwiązań podlega na tym, że nie były one stworzone – dopiero z uwagi na wystąpienie zapotrzebowania w ramach danego wdrożenia – takie rozwiązanie/program komputerowy jest projektowany (analizowany jest cel, możliwe rozwiązania technologiczne, wybierane narzędzia itd.), tworzony (pisanie kodu źródłowego), testowany i wdrażany. Tego typu program komputerowy jest wynikiem twórczego, zindywidualizowanego procesu. Przykładowe projekty zostały wskazane w pkt 6.

3. W czym przejawia się twórczy charakter prowadzonych przez Państwa prac w zakresie tworzenia, ulepszenia, rozwoju oprogramowania lub jego części?

Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisywane prace mają twórczy charakter, służą bowiem tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, w zakresie których inwencja i zaprojektowanie leży po stronie Spółki. Tym samym, Produkty tworzone (rozwijane) przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stanowią oryginalny wytwór twórczej pracy personelu Spółki, podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 24; zwana dalej „UPA”).

4. Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez Państwa prac będących przedmiotem wniosku – w odniesieniu do każdego z obszarów tej działalności?

Wnioskodawca prowadzi prace B+R w zakresie jednego obszaru działalności polegającego tworzeniu oprogramowania w ramach wdrażania u klientów platform e-commerce, tj. w zakresie obszaru opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Działania projektowe, kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako badawczo-rozwojowe, nie polegają na okresowych zmianach czy standardowych modyfikacjach we wdrażanym oprogramowaniu. Każdy projekt stanowi bowiem indywidualne, jednostkowe zamówienie, niosące ze sobą nowe wyzwania projektowe i ryzyko technologiczne, a rezultatem jest ulepszenie istniejącego produktu, tak by był „szyty na miarę” pod wymogi podmiotu zlecającego. Przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, Personel Spółki posiadał już wiedzę w zakresie narzędzi informatycznych czy języków kodowania (są to wysokiej klasy programiści, UX’owcy,) właściwą dla Personelu tzw. software house’u i wynikającą z dotychczasowych szkoleń i doświadczeń zawodowych. Chodzi tutaj o wiedzę ogólną w obszarze informatyki, narzędzi informatycznych czy języków programistycznych. Jednak zawsze nowe projekty i koncepcje stanowią wartość dodaną, ponieważ do tworzenia nowych zastosowań obok wiedzy dotychczas dostępnej, każdorazowo konieczne jest zwiększenie jej zasobów. Jak wskazano tworzenie programu komputerowego jest wynikiem twórczego, zindywidualizowanego procesu myślowego, w ramach którego korzysta się z wiedzy już posiadanej z zakresu informatyki i wykorzystuje się ją do tworzenia nowych rozwiązań. Jednocześnie biorąc pod uwagę tempo rozwoju tej dziedziny wiedzy konieczne jest ciągłe zdobywanie nowej wiedzy w zakresie nowych technologii, w celu twórczego wykorzystania ich w projektach Wnioskodawcy.

5. Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo oraz zdobywają Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności? Prosimy o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.

W ramach Projektów B+R wykorzystywane, rozwijane i zdobywane są wiedza i kompetencje w następujących dziedzinach:

Kluczowe dziedziny wiedzy i umiejętności:

• Programowanie aplikacji webowych oraz systemów e-commerce, z wykorzystaniem technologii takich jak (…).

• Projektowanie UX/UI - wiedza z zakresu ergonomii, użyteczności i doświadczenia użytkownika, pozwalająca na tworzenie funkcjonalnych i intuicyjnych interfejsów.

• Zarządzanie bazami danych – znajomość relacyjnych i nierelacyjnych baz danych oraz umiejętność ich modelowania i optymalizacji.

• Integracje systemowe i automatyzacja procesów – kompetencje w zakresie integracji z zewnętrznymi systemami płatności, ERP, logistycznymi, CRM oraz innymi usługami branżowymi.

• Zapewnianie bezpieczeństwa aplikacji – wiedza z zakresu audytu bezpieczeństwa, testowania i wdrażania rozwiązań chroniących dane i transakcje online.

• Zarządzanie projektami IT – umiejętności miękkie związane z komunikacją biznesową, pracą zespołową, analizą potrzeb klienta, planowaniem i realizacją projektów zgodnie z metodykami zwinnymi (Agile/Scrum).

Rozwijane i zdobywane kompetencje:

• Ciągłe doskonalenie umiejętności programistycznych i wdrożeniowych w nowoczesnych technologiach.

• Aktualizacja wiedzy w zakresie globalnych i lokalnych trendów e-commerce oraz najlepszych praktyk branżowych, ze szczególnym uwzględnieniem rozwiązań platformowych (…).

• Rozwijanie umiejętności analizy wymagań klienta, projektowania strategii sprzedażowych oraz optymalizacji konwersji i doświadczenia użytkownika.

• Pogłębianie kwalifikacji w dziedzinach testowania oprogramowania, wdrażania zabezpieczeń oraz audytów informatycznych.

6. Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązania praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Działalność Wnioskodawcy polegająca na wdrażaniu i programowaniu platform e-commerce charakteryzuje się ciągłą koniecznością tworzenia nowych programów komputerowych, czy to umożliwiających zastosowanie określonych rozwiązań informatycznych w stosunku do specyficznej dla danego klienta architektury systemowej (integracja rozwiązań Wnioskodawcy z systemami Klientów – księgowymi, rozliczeniowymi, magazynowo-logistycznymi itp.), czy to tworzonych indywidualnych rozwiązań pod określone wymagania klienta np. w zakresie UX serwisu, prezentacji usług/produktów (inteligentne wyszukiwarki, prezentacje 3D, automaty zakupowe itp.). Tego typu czynności badawczo-rozwojowych/ projektów w trakcie każdego wdrożenia pojawia się kilka/kilkanaście. Poniżej Wnioskodawca wskazuje na przykładowe, wybrane działania B+R jakie zostały podjęte w ramach prowadzonych projektów to:

• (…).

7. Czy należności za czas podróży służbowej są związane z opisaną przez Państwa działalnością badawczo-rozwojową?

Wnioskodawca zamierza rozliczyć w ramach ulgi B+R wydatki z tytułu podróży służbowych, takie jak delegacje pracowników, diety i inne należności za czas podróży służbowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/współpracownika w danym miesiącu, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278; dalej „UPDOP”) i mogą podlegać odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, tj. podróż służbowa będzie dotyczyła projektu badawczo-rozwojowego.

8. Czy uzyskują Państwo również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają Państwo korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Spółka wskazywała w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na treść art. 18d ust. 1 UPDOP, który stanowi, iż od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Spółka nie zamierza więc korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do przychodów z zysków kapitałowych, stosując się do przepisu art. 18d ust. 1 UPDOP.

9. Czy zamierzają Państwo dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT?

Tak.

10. Jakich lat podatkowych dotyczy wniosek?

Wniosek dotyczy lat podatkowych 2023-2024 i następnych.

14.  Czy efekty Państwa pracy (dotyczy tworzenia, rozwijania), będące przedmiotem wniosku, tj. elementy dedykowane Systemu, elementy gotowych modułów, elementy typu open-source, kod źródłowy Systemu lub elementy kodu źródłowego Systemu, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

-  zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

-  nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

-  nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Klientów?

Efekty pracy (dot. tworzenia, rozwijania) będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej i nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Efekty te nie są również jedynie „techniczną” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Klientów, lecz „twórczą”.

Pytania

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność (opisana we wniosku) polegająca na tworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania lub jego części w ramach prowadzonych projektów B+R, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP?

2.  Czy Wnioskodawca może ująć w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163; „UPDOF”) oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenie/o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF, tj. w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, premie i nagrody, koszty szkoleń, diety i inne należności za czas podróży służbowej, inne świadczenia niepieniężne jak pakiety medyczne/karnety sportowe oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych?

3.  Czy Wnioskodawca może ująć w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 UPDOP, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opierając się na proporcji czasu spędzonego przez pracowników/współpracowników na pracach projektowych z wykorzystaniem danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ogólnym koszcie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odpisie amortyzacyjnym) rozpoznanym w okresie rozliczeniowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność (opisana we wniosku) polegająca na tworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania lub jego części w ramach prowadzonych projektów B+R, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP.

Ad. 2

Spółka jest zdania, że jest uprawniona by ująć w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę w rozumieniu art. 12 ust. 1 UPDOF oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenie/o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF, tj. w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, premie i nagrody, koszty szkoleń, diety i inne należności za czas podróży służbowej, inne świadczenia niepieniężne jak pakiety medyczne/karnety sportowe oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, może ona ująć w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 UPDOP, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opierając się na proporcji czasu spędzonego przez pracowników/współpracowników na pracach projektowych z wykorzystaniem danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ogólnym koszcie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odpisie amortyzacyjnym) rozpoznanym w okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie

Ad. 1

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 UPDOP, zgodnie z którą jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu należy podkreślić, że użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” w regulacji art. 4a pkt 26 UPDOP oznacza, że podatnik może prowadzić łącznie badania naukowe oraz prace rozwojowe, bądź tylko badania naukowe albo tylko prace rozwojowe.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4a pkt 27 UPDOP w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1571; dalej „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”), przez badania naukowe rozumie się badania podstawowe (za które uznawać można prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawiania na bezpośrednie zastosowanie komercyjne) oraz badania aplikacyjne (za które uznawać można prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawiona na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń).

Z kolei prace rozwojowe (zgodnie z art. 4a pkt 28 UPDOP w zw. z art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to prace, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, aby zakwalifikować daną działalność jako działalność badawczo- rozwojową, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

-      systematyczność,

-      twórczość,

-      zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kryterium systematyczności

W wydawanych interpretacjach podatkowych wskazuje się, że prowadzenie działalności badawczo- rozwojowej „systematycznie” oznacza prowadzenie jej w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Określenie „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany oraz uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona „systematycznie” niezależnie od tego, czy Wnioskodawca stale będzie prowadził prace badawczo-rozwojowe, czy też od czasu do czasu, lub nawet incydentalnie, w zależności od rodzaju projektu, nad którym przyjdzie mu w danym okresie pracować.

Niewątpliwie prace prowadzone przez Wnioskodawcę w związku z projektami, są systematyczne. Wnioskodawca działa bowiem według określonego schematu projektowego, od etapu analizy wymagań klienta i zdefiniowaniu celów, przez projektowanie i testowanie, aż po wdrożenie. Co więcej, doświadczenia branżowe Wnioskodawcy zostały przełożone na zorganizowany system pracy, a każdy projekt jest realizowany w sposób zaplanowany, uporządkowany i metodyczny – w tym ze wskazaniem harmonogramu i zasobów.

Warto w tym miejscu wskazać m.in. na interpretację indywidualną z 16 stycznia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.774.2023.2.IM, w ramach której Organ ocenił, iż „wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Kryterium twórczości

W nawiązaniu do kolejnego kryterium – twórczości, Wnioskodawca wskazuje, iż każdy z projektów realizowanych przez niego powstaje w odpowiedzi na konkretne potrzeby klientów, przez co nie bazuje na powielaniu gotowych rozwiązań. Rozwiązania projektowe są niepowtarzalne, a innowacyjność tworzonych nowych funkcjonalności polega na tym, iż nie istniały do tej pory analogiczne rozwiązania „szyte na miarę” w ramach współpracy z danym kontrahentem. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca tworzy dedykowane rozwiązania e-commerce, które u każdego klienta muszą realizować indywidualnie określone funkcjonalności/potrzeby, współdziałać/integrować się z już wykorzystywanymi przez klientów innymi systemami informatycznymi. Powyższe oznacza, że bardzo rzadko zdarzają się przypadki wdrożeń opartych w całości na już wcześniej wypracowanych rozwiązaniach.

Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (Poźniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9). Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Wskazano tak również w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: „Objaśnienia MF”).

Wnioskodawca wskazuje, iż kryterium twórczości jest spełnione, ponieważ efekty działalności Spółki są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w jej praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już w Spółce funkcjonujących. Tworzone (rozwijane/ulepszane) oprogramowania lub ich części były, są i będą efektem działalności twórczej. Przedmiotem prac Wnioskodawcy jest bowiem stworzenie i zaimplementowanie w wersji bazowej oprogramowania, zamówionych przez klientów modyfikacji zmierzających do rozbudowania, poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności. Dochodzi więc do rozwijania (ulepszania) istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Jak wskazano w Objaśnieniach MF: „powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo- rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo- rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów”.

W odniesieniu do Wnioskodawcy, realizowane przez niego projekty prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystywania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań, w tym szczególnie zmienionych produktów. Z Objaśnień MF wynika przy tym, iż brak przeszkód by przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa. W przypadku Wnioskodawcy nowe koncepcje i projekty stanowią dla niego wartość dodaną, a zdobyta wiedza jest dokumentowana i wykorzystywana w kolejnych przedsięwzięciach. Działania projektowe Wnioskodawcy nie polegają na okresowych zmianach czy standardowych modyfikacjach we wdrażanym oprogramowaniu. Każdy projekt stanowi bowiem indywidualne, jednostkowe zamówienie, niosące ze sobą nowe wyzwania projektowe i ryzyko technologiczne, a rezultatem jest ulepszenie istniejącego produktu, tak by był „szyty na miarę” pod wymogi podmiotu zlecającego.

Między innymi interpretacja indywidualna z 23 września 2024 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.344.2024.3.PP została wydana dla wnioskodawcy, który opracowuje nowe funkcjonalności na zlecenie poszczególnych klientów czy modyfikuje istniejące funkcjonalności w innowacyjny sposób by finalnie powstało nowe oprogramowanie tj. spełniające wszystkie potrzeby danego klienta o wymaganych, ulepszonych cechach czy bardziej sprawnym działaniu. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania realizowanych projektów za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 UPDOP za prawidłowe.

Wskazać można przykładowo także na interpretację indywidualną z 15 maja 2024 r. o sygn. 0112-KDSL1-2.4011.178.2024.3.PSZ. Wnioskujący o jej wydanie m.in. stworzył programy komputerowe, które ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących w praktyce gospodarczej bądź odróżniających się w znacznym stopniu od rozwiązań już funkcjonujących. Jednym z obszarów projektowych u wnioskodawcy było rozwijanie systemów wspomagających procesy produkcyjne poprzez wdrożenie nowych funkcjonalności i rozwinięcie istniejących rozwiązań systemowych. Organ na tym tle zgodził się z wnioskodawcą, iż prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a więc działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, prowadzone przez Spółkę prace polegające na tworzeniu (rozwoju/ ulepszeniu) Systemu, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 UPDOP.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Prawo do odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, przysługuje jeśli łącznie spełnione następujące warunki:

-      podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

-      koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu UPDOP;

-      koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 UPDOP;

-      ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu UPDOP;

-      w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b UPDOP, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

-      podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

-      kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w UPDOP;

-      koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Za koszty kwalifikowane uznaje się, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, sfinansowane przez płatnika składek, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Następnie zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje ponownie, że prowadził i będzie prowadził w dalszym ciągu ewidencję czasu pracy poświęconego na wykonywanie prac B+R przez ekspertów zatrudnionych w oparciu o umowy zlecenie, umowy o dzieło i umowy o pracę. Na podstawie ewidencji możliwe jest określenie ilość godzin w danym miesiącu dany ekspert poświęcił czasu pracy na działalność B+R w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy/usługi, w tym także w podziale na konkretne projekty Wnioskodawcy. Koszty te Wnioskodawca wyodrębniał i będzie wyodrębniać w ewidencji księgowej w obszarze ksiąg rachunkowych. W konsekwencji, Wnioskodawca w ramach ulgi B+R odliczy koszty kwalifikowane jedynie w takiej części w jakiej eksperci realizowali/będą realizować zadania w ramach prac B+R.

Wnioskodawca planuje w przypadku uzyskania potwierdzenia swego stanowiska, odliczyć koszty kwalifikowane osobowe takie jak:

-      wynagrodzenia zasadnicze (w tym za czas urlopu i zwolnienia lekarskiego w przypadku zatrudnionych na umowie o pracę),

-      wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych,

-      premie i nagrody,

-      koszty szkoleń,

-      diety i inne należności za czas podróży służbowej,

-      dodatkowe świadczenia niepieniężne jak pakiety medyczne i karnety sportowe,

-      oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje przykładowo na interpretację indywidualną z 27 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.55.2022.2.MR. Organ potwierdził w ramach tej interpretacji, iż wnioskodawca jest uprawniony by „ująć w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenie w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, tj. w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, premie, koszty szkoleń, diety, należności za czas podróży służbowej, pakiety medyczne, karnety sportowe oraz składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych”.

W zakresie wynagrodzenia za czas urlopu i zwolnienia lekarskiego osób zatrudnionych na umowę o pracę, Wnioskodawca wskazuje na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. o sygn. DD8.8203.1.2021 w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (dalej: „Interpretacja ogólna”). Jak stanowi treść Interpretacji ogólnej „zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego, za które przysługuje wynagrodzenie chorobowe, nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy z odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia (…) nie ma zatem podstaw prawnych do wyłączenia z katalogu kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej należności poniesionych przez pracodawcę, stanowiących, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, przychód pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, a uzyskanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu usprawiedliwionej nieobecności. Zarówno wynagrodzenia za czas urlopu jak i choroby stanowią przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT”.

Zatem, w przypadku usprawiedliwionych nieobecności pracowników, Wnioskodawca zastosuje się do Interpretacji ogólnej, stąd poruszona w niej tematyka nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Stosownie do art. 16a ust. 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei stosownie do art. 16b ust. 1 UPDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy wskazać, że co do zasady, odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d UPDOP.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNIP. Względem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNIP, wskazanych w art. 18d ust. 3 UPDOP, konieczne jest, aby były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Odpisy te, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku, gdy składniki te będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej więc części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Potwierdzenie powyższego wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2025 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.201.2025.2.AZ. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach wskazanej interpretacji, potwierdził możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których zakup wnioskodawca sfinansował ze środków własnych, w tej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są przez niego wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kolejny przykład stanowi interpretacja indywidualna z 30 maja 2025 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.229.2025.2.JG, w której Organ potwierdził prawo wnioskodawcy do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w takiej części, w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, tj. do realizacji prac B+R opisanych przez wnioskodawcę we wniosku.

Również w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2025 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.764.2023.9.ZK, Organ potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 3 UPDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych (w tym jak w przypadku Wnioskodawcy – komputerów, laptopów, serwerów oraz pozostałych urządzeń technicznych tworzących infrastrukturę IT), a także od wartości niematerialnych i prawnych (m.in. licencji oprogramowania komputerowego), które ujmowane są w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i wykorzystywane są do działalności badawczo-rozwojowej podatnika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zdania, że może ująć w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 UPDOP, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opierając się na proporcji czasu spędzonego przez pracowników/ współpracowników na pracach projektowych z wykorzystaniem danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ogólnym koszcie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odpisie amortyzacyjnym) rozpoznanym w okresie rozliczeniowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop,

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.):

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i)  robiący coś regularnie i starannie,

(ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do ”działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwróciłem już uwagę powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-      w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-      w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Odnosząc się do powołanych przepisów, zgadzam się z Państwem, że podejmowana przez Wnioskodawcę działalność (opisana we wniosku) polegająca na tworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania lub jego części w ramach prowadzonych projektów B+R, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2 i 3

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja zgodnie z Państwa wskazaniem, nie dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu i zwolnienia lekarskiego pracowników zatrudnionych na umowie o pracę.

Państwa wątpliwości objęte pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 2 i 3 dotyczą możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów kwalifikowanych. Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop:

Art. 18d ust. 3 updop, stanowi, że:

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop,

W myśl art. 16f ust. 3 Ustawy o CIT,

Stosownie do art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop,

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-      podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

-      koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

-      koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

-      ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-      jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-      w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-      podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-      kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

-      koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia lub umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Zatem, zgadzam się z Państwem, że mogą Państwo ująć w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenie/o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a updof, tj. w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych, premie i nagrody, koszty szkoleń, diety i inne należności za czas podróży służbowej, inne świadczenia niepieniężne jak pakiety medyczne/karnety sportowe oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3 dotyczą ustalenia, czy mogą Państwo ująć w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opierając się na proporcji czasu spędzonego przez pracowników/współpracowników na pracach projektowych z wykorzystaniem danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ogólnym koszcie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odpisie amortyzacyjnym) rozpoznanym w okresie rozliczeniowym.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d Ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W celu alokacji kosztów do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 i 3 updop ulgi badawczo-rozwojowej, podatnik zobowiązany jest wyodrębnić koszty te w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop.

Jednak w przypadku, gdy Spółka pomimo prawidłowo prowadzonej ewidencji nie jest w stanie wyodrębnić poniesionych kosztów to może je alokować do kosztów kwalifikowanych na podstawie zaproponowanego klucza alokacji, jeżeli w sposób jak najbardziej precyzyjny odzwierciedla on proporcje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach badawczo-rozwojowych.

Zatem, zgadzam się z Państwem, że mogą Państwo ująć w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opierając się na proporcji czasu spędzonego przez pracowników/współpracowników na pracach projektowych z wykorzystaniem danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ogólnym koszcie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (odpisie amortyzacyjnym) rozpoznanym w okresie rozliczeniowym.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.