Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.785.2025.2.AN

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

19 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 20 stycznia 2026 r. (data wpływu do Organu, tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

 

Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”), jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wszystkie udziały należą do Gminy (…) (dalej: „Gmina”). Spółka posiada osobowość prawną. Jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr (…) oraz jest czynnym podatnikiem o numerze NIP (…). Jednym z rodzajów działalności realizowanej przez Spółkę jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków stanowiące, zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, jedno z zadań własnych gminy z zakresu użyteczności publicznej. Realizując zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo - kanalizacyjnego zdefiniowanego w art. 2 pkt 5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. z 2024 r., poz. 757). Zgodnie z art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, realizację budowy przyłączy do sieci, studni wodomierzowej lub pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy, koszty nabycia, zainstalowania i utrzymania wodomierza głównego ponosi przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne.

W 2025 r. Gmina pozyskała środki z Krajowego Planu Odbudowy na realizację zadania pn. (…). W ramach realizacji zadania Wykonawca wybrany przez Gminę w trybie podstawowym bez negocjacji zobowiązany był do:

  - demontażu starych wodomierzy z wykorzystaniem urządzenia do zamrażania przewodów w sytuacji gdy nie da się zamknąć zaworów;

  - demontażu (…) sztuk starych wodomierzy z protokolarnym przekazaniem zarządcy sieci - dostawy i montażu (…) sztuk nowych wodomierzy z hermetycznym modułem radiowym - dostawy i montażu (…) sztuk modułów radiowych w formie nakładek na wodomierze;

  - wykonania prób szczelności;

  - montażu plomb numerycznych zatrzaskowych - przed i za wodomierzem;

  - sporządzenia protokołu z wymiany/montażu wodomierza;

  - dostawy radiowego systemu zdalnego odczytu wodomierzy wraz z niezbędnym oprzyrządowaniem, oprogramowaniem, szkoleniem obsługi oraz wdrożeniem do eksploatacji;

  - konfiguracja, uruchomienie i zintegrowanie systemu odczytu radiowego nowych wodomierzy z istniejącym programem rozliczeniowym.

Za wykonanie zakresu rzeczowego umowy opisanego powyżej Wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe, określone w jednej łącznej kwocie, obejmującej wszystkie koszty związane z realizacją opisanego zadania. Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Krajowego Planu Odbudowy w wysokości równowartości kwoty netto wartości zadania.

W chwili obecnej, realizacja zadania polegającego na modernizacji systemu (…) została zakończona i Gmina, będąca jedynym wspólnikiem Spółki, po dopełnieniu wszelkich niezbędnych formalności związanych z rozliczeniem zadania, zamierza przed rozpoczęciem ich użytkowania, wnieść aportem do Spółki zamontowane i gotowe do używania wodomierze wraz z kompletem urządzeń oraz wdrożonym systemem niezbędnym do ich zdalnego odczytu.

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo ponadto następujące informacje:

       1) Na zbiorczy środek trwały składają się następujące elementy:

   - (…) sztuk wodomierzy zamontowanych w docelowym miejscu użytkowania z hermetycznym modułem radiowym;

   - (…) sztuk modułów radiowych w formie nakładek na wodomierze zamontowanych w docelowym miejscu użytkowania;

   - system zdalnego odczytu wodomierzy składający się z modułu radiowego wraz z anteną samochodową do montażu na dachu samochodu i z oprogramowania w modelu SaaS do zdalnego odczytu stanu wodomierzy.

       2) Aby można było dokonać odczytu wodomierzy drogą radiową konieczne jest współdziałanie wodomierza, radiowej nakładki, modułu radiowego zamontowanego w antenie samochodowej montowanej na dachu samochodu oraz oprogramowania w którym przetwarzane są dane odczytywane przez moduł zdalny. Do wykorzystywania wodomierzy ultradźwiękowych zgodnie z ich przeznaczeniem, czyli zdalnego odczytu jego wskazań konieczny jest wodomierz z nakładką oraz moduł radiowy i oprogramowanie do obsługi systemu zdalnego odczytu. Nie ma możliwości zdalnego odczytu wodomierzy bez wykorzystania wskazanych dodatkowych elementów, powiązanych funkcjonalnie. Nie jest wymagane wzajemne współdziałanie poszczególnych wodomierzy pomiędzy sobą. Natomiast są to urządzenia tożsame rodzajowo.

       3) Spółka zamierza ująć zbiorczy środek trwały pod jednym numerem ewidencyjnym według Klasyfikacji Środków Trwałych Grupa 8 Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane, Podgrupa 80, symbol KŚT 800 narzędzia, przyrządy, sprawdziany itp.

       4) Wartość zbiorczego środka trwałego przekracza kwotę 10 000 zł i wynosi (…) zł netto ((…) zł brutto).

       5) Jednostkowa wartość wodomierza nie przekracza kwoty 10 000 zł.

       6) Okres legalizacji nowych wodomierzy jest pięcioletni, stąd przewidywany okres użytkowania każdego wodomierza będzie dłuższy niż rok.

       7) Jednym z rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Otrzymane aportem wodomierze będą wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

       8) Gmina w zamian za dokonany aport obejmie udziały w Spółce.

 

Pytania (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

 

 1. Czy wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo ująć opisany aport po jego wniesieniu przez Gminę do Spółki dla celów podatkowych jako zbiorczy środek trwały?

 2. Czy w sytuacji gdy zadanie pn. (…), zrealizowane zostało ze środków Krajowego Planu Odbudowy, Spółce przysługuje prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wniesionego przez Gminę aportem zbiorczego środka trwałego w koszty uzyskania przychodów?

 3. W razie uznania przedstawionego stanowiska wnioskodawcy do pytania 1 za nieprawidłowe - czy Wnioskodawca ma prawo w opisanym stanie faktycznym do ujęcia każdego z wodomierzy jako niskocennego środka trwałego i do jego amortyzowania na zasadach ogólnych przez okres pięciu lat stawką amortyzacji 20% przewidzianą dla KŚT 800, czy też jego prawo ogranicza się do jednorazowej amortyzacji w przypadku ujęcia każdego z wodomierzy jako odrębnego środka trwałego lub też do przyjęcia przekazanych aportem wodomierzy na magazyn i zaliczenia kosztów wodomierzy bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Wodomierz główny to urządzenie pomiarowe montowane przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne na przyłączu wodociągowym odbiorcy wody zgodnie z art. 15 ust 3 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Nie stanowi po zamontowaniu elementu składowego sieci wodociągowej. Mając na uwadze kryteria techniczno - użytkowe, wodomierz dopiero po jego zamontowaniu staje się kompletnym i zdatnym do użytku samodzielnym urządzeniem służącym do pomiaru i rozliczenia ilości wody dostarczonej do odbiorcy. Wodomierz posiada legalizację Głównego Urzędu Miar na okres pięcioletni, co określa jego okres użytkowania. Spółka dokonując zakupu i sukcesywnej wymiany wodomierzy wprowadza je na magazyn i zalicza jego wartość bezpośrednio w koszty w miesiącu zamontowania danego wodomierza. Pozostałe prace związane z demontażem istniejącego i montażem nowego wodomierza, wykonaniem prób szczelności, montażem plomb na zaworach przed i za wodomierzem wykonują pracownicy Spółki.

W ramach zadania zrealizowanego przez Gminę nie mamy jednak do czynienia z zakupem (…) wodomierzy w celu ich wymiany ale z kompleksową modernizacją systemu odczytu wodomierzy i wprowadzeniem systemu zdalnego odczytu. W tym celu konieczny był na obszarze objętym realizacją zadania nie tylko demontaż dotychczasowych ale także zamontowanie wodomierzy innego rodzaju, umożliwiających zdalne odczyty radiowe (tzw. wodomierzy ultradźwiękowych), w miejsce dotychczas stosowanych oraz zakup i wdrożenie współpracujących z wodomierzami ultradźwiękowymi modułów radiowych wraz z anteną samochodową do montażu na dachu samochodu i oprogramowania w modelu Software as a Service (jako usługi dostępu do danych bez konieczności zakupu licencji). Dopiero kompleksowa realizacja wszystkich opisanych w niniejszym akapicie czynności pozwoli na wdrożenie i uruchomienie systemu zdalnego odczytu wodomierzy jako alternatywy do stosowanego obecnie odczytu stanu wodomierzy przez inkasentów bezpośrednio w miejscu ich montażu.

Stąd Spółka, nabywając aport nie nabędzie (…) jednostkowych wodomierzy ultradźwiękowych ale zestaw już zamontowanych, sprawdzonych pod kątem szczelności i zaplombowanych wodomierzy z urządzeniami współpracującymi, które współpracując razem pozwalają na wdrożenie systemu zdalnego odczytu wodomierzy drogą radiową.

Aport, który zostanie wniesiony przez Gminę do Spółki, składał się będzie z zestawu zamontowanych wodomierzy, anteny samochodowej z oprogramowaniem SaaS, które ze względu na swoje technologiczne i funkcjonalne powiązania, w których wszystkie części składowe pracować będą na rzecz jednego procesu, pozwalają na wzajemną komunikację i wymianę danych w celu wystawienia faktury za dostarczoną wodę. Nie bez znaczenia zdaniem Wnioskodawcy jest też to, że przeniesienie własności dokonane zostanie jedną czynnością prawną czyli wniesieniem do Spółki aportu w postaci jednego zbiorczego środka trwałego, za który Gmina obejmie nowo utworzone udziały w Spółce. Wniesiony aportem do Spółki zbiorczy środek trwały będzie wykorzystywany przez jeden podmiot do realizacji jednorodnych i powiązanych technicznie i funkcjonalnie czynności.

Stąd, zdaniem Spółki Wnioskodawca będzie miał prawo ująć wniesiony przez Gminę aport składający się z następujących elementów:

   - (…) sztuk wodomierzy zamontowanych w docelowym miejscu użytkowania, z hermetycznym modułem radiowym;

   - (…) sztuk modułów radiowych w formie nakładek na wodomierze, zamontowanych w docelowym miejscu użytkowania;

   - system zdalnego odczytu wodomierzy składający się z modułu radiowego wraz z anteną samochodową do montażu na dachu samochodu i z oprogramowania w modelu SaaS do zdalnego odczytu stanu wodomierzy,

jako zbiorczy środek trwały i ująć go pod jednym numerem ewidencyjnym dla celów podatkowych według Klasyfikacji Środków Trwałych Grupa 8 Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane, Podgrupa 80, symbol KŚT 800 narzędzia, przyrządy, sprawdziany itp. i amortyzować zbiorczy środek trwały od łącznej wartości przyjętego aportu.

Ad. 2

Co do zasady, odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. Jednym z wyjątków od tej zasady jest regulacja wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie. Przy czym powołany przepis wyłączający prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w przedmiotowym przypadku. Spółka nie nabędzie bowiem opisanego środka trwałego nieodpłatnie. W zamian za wniesiony wkład Gmina otrzyma bowiem ekwiwalent w postaci udziałów w Spółce oraz częściowo zapłatę w formie pieniężnej, w wysokości stanowiącej równowartość naliczonego podatku VAT. W konsekwencji, należy przyjąć, że nabycie środków trwałych przez Spółkę nie będzie miało charakteru nieodpłatnego.

W przedmiotowej sprawie nie znajduje także zdaniem Spółki wyłączenie przewidziane w art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dofinansowanie ze środków Krajowego Planu Odbudowy otrzymała Gmina. I to ona zdaniem Wnioskodawcy jest tym podatnikiem któremu nie przysługiwałoby w świetle powołanego art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego koszty wytworzenia zostały podatnikowi zwrócone. Gmina w zamian za wniesiony aport (jego wartość netto) obejmie nowo utworzone udziały w Spółce, a pozostała kwota stanowiąca równowartość naliczonego podatku VAT, uregulowana zostanie przez Spółkę w gotówce. Mając na uwadze, że wszelkie wyjątki oraz ograniczenia należy interpretować ściśle, brak jest podstaw prawnych do przypisania pojęciu podatnik znaczenia szerszego niż wynikające z treści powołanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne od wniesionego przez Gminę aportem środka trwałego opisanego we wniosku stanowić będą podatkowe koszty uzyskania przychodów. 

Ad. 3

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają stanowiące własność podatnika nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania urządzenia i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Art. 16d ust. 1 ustawy, daje podatnikowi prawo do nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł i zaliczenia wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Alternatywa zawarta w treści art. 16f ust. 3, z jednoczesnym odwołaniem się do art. 16d ust. 1, oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że przyznana ustawowo możliwość zaliczenia składnika majątku o wartości równej lub niższej niż 10 000 zł bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu lub jego jednorazowej amortyzacji pozwalająca na szybkie odniesienie w koszty wartości nabytych składników majątkowych, są dla Wnioskodawcy prawem a nie obowiązkiem. Oznacza to, że Wnioskodawca może zakwalifikować składnik majątkowy o wartości początkowej nie przekraczającej 10.000 zł, ale o przewidywanym okresie użytkowania dłuższy niż rok jako środek trwały, wprowadzić go do ewidencji środków trwałych, a następnie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej na zasadach ogólnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikacji wodomierzy, o których mowa we wniosku do odpowiedniej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych. Kwestia ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z  osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- musi być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ustawy o CIT.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

 

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

   - zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

   - stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

   - są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

   - przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

   - są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

   - nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Przedmiot Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 1 dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo ująć opisany aport po jego wniesieniu przez Gminę do Spółki dla celów podatkowych jako zbiorczy środek trwały.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) - pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie
z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania - po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

   - „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

   - „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

   - „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

   - „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji „zbiorczy środek trwały”, ani nie dopuszczają możliwości dokonywania od „zbiorczego środka trwałego” odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe znajduje uzasadnienie w treści przytoczonego wcześniej art. 16f ust. 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w których to przepisach ustawodawca wskazał na wartość „początkową środka trwałego”.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 16h ust. 1 ustawy o CIT,

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, dla celów podatkowych za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się nabyte lub wytworzone we własnym zakresie:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty, gdy wymienione składniki majątku spełniają równocześnie następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Natomiast zbiorczy, zespolony funkcjonalnie środek trwały tworzy się w przypadku gdy kilka środków trwałych jest ze sobą powiązanych w celu spełnienia przez nie określonych funkcji.

Aby kilka składników majątku mogło tworzyć jeden nowy środek trwały, wszystkie elementy składowe muszą być połączone ze sobą fizycznie, funkcjonalnie oraz to połączenie musi być odzwierciedlone w ogólnych założeniach przyjętego sposobu funkcjonowania tego środka trwałego, aby umożliwić wzajemną komunikację i wymianę danych między tymi elementami środka trwałego. Wszystkie części składowe muszą pracować na rzecz jednego procesu. (np. zestaw komputerowy, zestaw monitoringu itp.).

Składniki majątku tworzące jeden środek trwały mogą funkcjonować wówczas tylko w nowym środku trwałym. Odłączenie poszczególnych składników skutkuje pozbawieniem ich przydatności do wykorzystania w działalności gospodarczej podmiotu, co nie wyklucza odłączenia w celu zastąpienia nowocześniejszym składnikiem posiadającym te same albo szersze funkcjonalności.

Nowy środek trwały tylko wtedy będzie kompletny i zdatny do użytku, gdy będzie funkcjonował w oparciu o poszczególne tworzące go elementy. Odłączenie któregokolwiek z elementów ogranicza lub pozbawia środek trwały określonej, wykorzystywanej dotychczas funkcjonalności albo może uniemożliwić dalsze wykorzystanie tego środka w działalności gospodarczej - w zależności od rodzaju i konkretnych cech użytkowych „odłączonego” elementu (dotychczasowego środka trwałego).

Na gruncie podatkowym, ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warunkuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, a nie od wartości jednorodnego zbioru środków trwałych.

Jak wynika z opisu sprawy, na zbiorczy środek trwały składają się następujące elementy:

   - (…) sztuk wodomierzy zamontowanych w docelowym miejscu użytkowania z hermetycznym modułem radiowym;

   - (…) sztuk modułów radiowych w formie nakładek na wodomierze zamontowanych w docelowym miejscu użytkowania;

   - system zdalnego odczytu wodomierzy składający się z modułu radiowego wraz z anteną samochodową do montażu na dachu samochodu i z oprogramowania w modelu SaaS do zdalnego odczytu stanu wodomierzy.

Aby można było dokonać odczytu wodomierzy drogą radiową konieczne jest współdziałanie wodomierza, radiowej nakładki, modułu radiowego zamontowanego w antenie samochodowej montowanej na dachu samochodu oraz oprogramowania w którym przetwarzane są dane odczytywane przez moduł zdalny. Ponadto, wskazali Państwo, że nie jest wymagane wzajemne współdziałanie poszczególnych wodomierzy pomiędzy sobą. Natomiast są to urządzenia tożsame rodzajowo.

Wskazać należy, że aport do Spółki ww. elementów w świetle przepisów ustawy nie uprawnia do stworzenia jednego zbiorczego środka trwałego.

Podkreślam, że zbiorczy środek trwały to nieformalna, ale akceptowana w praktyce podatkowej możliwość ujęcia w ewidencji kilku powiązanych ze sobą elementów jako jednej pozycji majątkowej. Co ważne, takie rozwiązanie można zastosować jedynie wtedy, gdy zestaw tych rzeczy spełnia określone funkcje gospodarcze wyłącznie jako całość, a poszczególne elementy nie realizują tych funkcji samodzielnie. Natomiast, jak sami Państwo wskazali we wniosku, nie jest wymagane wzajemne współdziałanie poszczególnych wodomierzy pomiędzy sobą.

Zdaniem Organu, nie można stworzyć zbiorczego środka trwałego tylko w celu uproszczenia księgowości lub wtedy, gdy poszczególne elementy mogą pracować samodzielnie, nawet jeśli są wykorzystywane razem.

Stwierdzić należy, że każdy wodomierz odrębnie spełnia warunek kompletności i zdatności do użytku.

Podkreślam ponadto, że takie specyficzne ujęcie aportu powodowałoby np. trudności w chwili likwidacji elementu składowego (np. pojedynczego indywidualnego egzemplarza). 

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo ująć opisany aport po jego wniesieniu przez Gminę do Spółki dla celów podatkowych jako zbiorczy środek trwały, jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT:

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Ograniczenie bowiem dotyczy podatnika, któremu wartość poniesionego wydatku została w jakikolwiek sposób zwrócona, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

b) jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

c) oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania;

d) (uchylona).

Jak wskazali Państwo we wniosku, Gmina w zamian za dokonany aport obejmie udziały w Spółce. Tym samym, nie można mówić, że Spółka nabędzie aport nieodpłatnie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgadzam się z Państwa stanowiskiem odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu aportu o  którym mowa we wniosku. Natomiast, z uwagi na zajęte stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1, nie mogą Państwo rozpoznać opisanego aportu w formie zbiorczego środka trwałego.

Zatem, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy w sytuacji gdy zadanie pn. (…), zrealizowane zostało ze środków Krajowego Planu Odbudowy, Spółce przysługuje prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wniesionego przez Gminę aportem zbiorczego środka trwałego w koszty uzyskania przychodów, w zakresie:

- zbiorczego ujęcia środków trwałych będących przedmiotem aportu jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 3.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi na warunkowo zadane przez Państwa pytanie nr 3 dotyczące ustalenia, czy Wnioskodawca ma prawo w opisanym stanie faktycznym do ujęcia każdego z wodomierzy jako niskocennego środka trwałego i do jego amortyzowania na zasadach ogólnych przez okres pięciu lat stawką amortyzacji 20% przewidzianą dla KŚT 800, czy też jego prawo ogranicza się do jednorazowej amortyzacji w przypadku ujęcia każdego z wodomierzy jako odrębnego środka trwałego lub też do przyjęcia przekazanych aportem wodomierzy na magazyn i zaliczenia kosztów wodomierzy bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT:

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT:

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1864), będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1799 ze zm.).

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje na możliwość wyboru przez podatnika sposobu zaliczenia wydatków na nabycie składnika majątku o wartości nie przekraczającej kwoty 10.000 zł, do kosztów uzyskania przychodów (jednorazowo, w miesiącu oddania składnika majątku do używania zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, lub poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT.

W sytuacji opisanej we wniosku, mogą Państwo zakwalifikować składnik majątkowy (wodomierz), o wartości początkowej nie przekraczającej 10.000 zł, ale o przewidywanym okresie użytkowania dłuższy niż rok jako środek trwały, wprowadzić go do ewidencji środków trwałych, a następnie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej na zasadach ogólnych stawka amortyzacji 20% przewidzianą dla KŚT 800.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 

   - Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

   - Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.