Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.82.2025.2.JKU

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 31 marca 2025 r. (data wpływu 8 kwietnia 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka działa na polskim rynku od (…) roku. Główną działalnością Spółki jest produkcja oprogramowania. Głównym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z PKD jest 62.01.Z. działalność związana z oprogramowaniem.

Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:

(…)

Spółka, stawiając na ciągły rozwój oparty na innowacjach, buduje tym samym rozpoznawalność marki.

Jednocześnie, z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów, prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest nieodzownym elementem prowadzonego biznesu. Zatem, niezwykle istotnym jest dla Spółki, aby inwestować w nowe pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania informatyczne (oprogramowanie, aplikacje itp.), mające zastosowanie w procesach biznesowych wielu branż, w tym przede wszystkim technologie i usługi informatyczne, oprogramowanie komputerowe, lotnictwo, usługi finansowe. W rezultacie, Spółka stale wprowadza nowe, zmienione lub ulepszone rozwiązania w tym zakresie, często opracowywane i tworzone pod konkretne potrzeby klienta.

Działalność B+R prowadzona przez Spółkę, dotycząca tworzenia rozwiązań w dziedzinie IT ma charakter systematyczny, twórczy i projektowy. Oznacza to w praktyce, że w celu opracowania konkretnego rozwiązania informatycznego (stworzenia konkretnej aplikacji czy oprogramowania) tworzony jest projekt oraz powoływany jest zespół projektowy, którego zadaniem jest realizacja tego projektu tj. opracowanie i wytworzenie danego oprogramowania czy też aplikacji. Praca projektowa w zakresie działalności B+R jest realizowana zgodnie z wewnętrznymi procedurami zarządzania Spółki, które określają podstawowe zasady przebiegu, planowania i monitorowania każdego projektu. Prowadzone przez Spółkę prace B+R polegają w szczególności na zdobywaniu nowych zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań informatycznych zgodnie z zapotrzebowaniem rynku. W efekcie otrzymywane są nowe, ulepszone lub zmienione kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, składające się w szczególności z algorytmów, skryptów i kodów informatycznych. Projekty, co do zasady, realizowane są w ramach standardowego cyklu projektowego.

Standardowy cykl projektowy składa się zasadniczo z następujących faz:

Faza 0: Analiza zerowa,

Faza 1: Planowanie,

Faza 2: Analiza,

Faza 3: Projektowanie,

Faza 4: Implementacja,

Faza 5: Testowanie i integracja,

Faza 6: Utrzymanie.

W cyklu występują również regularne spotkania, w tym: Planning, Daily, Backlog refinement, Retrospektywa, Sprint review oraz celowe spotkania poza cyklem, w tym dotyczące rozwoju funkcjonalności.

Faza 0 (analiza zerowa) polega na: analizie zgodności założeń projektu ze strategią Spółki, analizie wykonalności, potwierdzeniu PoC (proof of concept) oraz biznesowego uzasadnienia dla projektu, w tym wstępna estymacja czasowo-kosztowa.

Faza 1 (planowanie) polega na: ustalaniu priorytetu oraz terminu dodania nowej funkcjonalności, a także rozbiciu wymagań na poszczególne zadania związane z dalszą analizą jak i polegające na projektowaniu lub implementacji.

Faza 2 (analiza) polega na: przygotowaniu wstępnej dokumentacji wymagań projektu, analizie wymagań do funkcjonalności, doprecyzowywaniu wymagań, badaniu innych rozwiązań na rynku, zapoznaniu się z tematyką problemu, poprzez czytanie informacji online, artykułów, analiz rynku, dokumentacji, własnej analizie produktu/ przejrzeniu własnego kodu (jak można wprowadzić funkcjonalność w produkcie Spółki), wprowadzeniu zmian w wymaganiach, bazując na wnioskach Spółki, a także na wycenie czasu i skomplikowania pracy (estymacja).

Faza 3 (projektowanie) polega na projektowaniu wyglądu funkcjonalności, projektowaniu architektury funkcjonalności oraz programowaniu PoC (projekty sprawdzające koncept).

Faza 4 (implementacja) polega na: dodaniu nowego kodu do bazy kodu (repozytorium), modyfikacji już istniejącego kodu (dostosowania go do nowych wymagań), usunięciu obecnego kodu, jeśli to konieczne do uproszczenia lub umożliwienia dodania jakiejś nowej funkcjonalności, dodania kodu testów automatycznych do nowych funkcjonalności, napisaniu dokumentacji odnośnie dodanych funkcjonalności, przeprowadzeniu weryfikacji nowej dokumentacji pod kątem technicznej prawidłowości (czy nie ma w niej błędów technicznych), przeprowadzeniu przeglądu/recenzji kodu przez innego programistę w celu weryfikacji potencjalnych problemów i wystąpienia możliwych błędów, a także na poprawianiu istniejącego kodu, które nie dodaje nowych funkcjonalności.

Faza 5 (testowanie i integracja) polega na: przygotowaniu test-planu (określenie jakie testy z już dostępnych zostaną przeprowadzone, jakich brakuje i trzeba dodać oraz jakich nie ma sensu przeprowadzać), przeprowadzeniu testów wydajnościowych (w celu sprawdzenia, czy nowa funkcjonalność nie spowodowała spowolnienia działania produktu), przeprowadzeniu manualnych testów funkcjonalności (w celu sprawdzenia, czy żadna ze starych funkcjonalności się nie popsuła i czy nowa funkcjonalność działa zgodnie ze specyfikacją w dokumentacji), wykonaniu testów automatycznych, zamrożeniu funkcjonalności i przygotowaniu się na jej wdrożenie do nowej wersji produktu, a także wdrożeniu nowej wersji produktu, po tym etapie klienci mogą pobierać nową wersję produktu.

Faza 6 (utrzymanie) polega na: analizie i usunięciu błędów wykrytych przez Spółkę lub zgłoszonych przez użytkowników, usuwaniu podatności, aktualizacja bibliotek (oprogramowanie firm trzecich) z których korzysta Spółka, aktualizacji infrastruktury (np. serwery) z których korzysta Spółka, a także aktualizacji dokumentacji.

Spółka produkuje oprogramowanie o nazwie X. Jest to odpowiednik programu (…), ale działający w przeglądarce internetowej. (…). X jest instalowane w aplikacji klienta przez zatrudnionych przez niego programistów. X nie jest dostępne jako usługa serwowana z serwerów X. Po zainstalowaniu u klienta nie ma możliwości kontrolowania oprogramowania czy nawet pobierania statystyk użycia (brak telemetrii). Jest to zjawisko normalne i szeroko spotykane w tej branży. X stanowi ponad 95% całości przychodów Spółki.

Spółka oferuje na rynku licencje na swoje oprogramowanie i z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie od klientów.

X oferuje 3 rodzaje licencji:

1. Licencja (…). Pozwala używać oprogramowanie w każdej wersji, w tym również w najnowszych, tak długo jak uiszcza się opłatę z góry - w płatnościach miesięcznych lub rocznych/wieloletnich. Brak uiszczenia opłaty skutkuje koniecznością usunięcia kodu przez klienta ze swojej aplikacji.

Dla Spółki tego typu licencja jest ciągłym zobowiązaniem do świadczenia usług dostarczania nowych wersji oprogramowania oraz dostępu do wsparcia technicznego. Zaprzestanie świadczenia tych usług byłoby wbrew dokumentowi licencji zawartej pomiędzy Spółką a Klientem.

2. Licencja (…). Pozwala używać oprogramowanie dożywotnio w ramach opłaty jednorazowej.

Dla Spółki tego typu licencja stanowi zobowiązanie do świadczenia usług dostarczania nowych wersji oprogramowania i dostępu do wsparcia technicznego przez 12 miesięcy od daty zakupu. Wynika to z faktu, że ta usługa jest oferowana razem z każdą nową licencją typu (…).

3. Licencja dystrybucyjna. Jest to opłata za dystrybucję oprogramowania X poza organizacją (firmą) Klienta. W najczęstszym scenariuszu Klient ma aplikację typu OEM/SaaS i płaci zależnie od zakresu użycia - np. deklarowanej liczby użytkowników końcowych.

Oprogramowanie X wymaga ciągłego rozwoju, bowiem należy ciągle dostosowywać się do zmian technologicznych w obrębie środowiska programistycznego i klienckiego, w tym dostosowywać do przeglądarek internetowych, systemów operacyjnych, wersji frameworków JavaScript (React, Angular, Vue itd.), urządzeń (wielkość i gęstość ekranów, liczba różnych urządzeń).

Należy także ciągle dostosowywać się do zmian prawnych na świecie:

a. Dostępność (Accessibility)

X jest oprogramowaniem typu „embeddable”, czyli nie stanowi samodzielnej aplikacji, a każdorazowo staje się częścią aplikacji klienta. W związku z tym, musi być pod kątem dostępności dla osób niepełnosprawnych tak samo dobre, lub nawet lepsze, niż aplikacja klienta, do której zostało dołączone (embedded).

17 kwietnia 2019 roku (link) Unia Europejska wprowadziła w życie „European accessibility act”, który między innymi reguluje kwestie dostępności aplikacji internetowych. Konieczne okazało się wdrożenie standardów takich jak WCAG (Web Content Accessibility Guidelines), które opierają się na 4 zasadach: postrzegalności, funkcjonalności, zrozumiałości i kompatybilności i mają one na celu zapewnienie dostępności treści dla szerszego grona osób z niepełnosprawnościami (np. wzroku, słuchu, ruchu, ale też z niepełnosprawnością intelektualną czy zaburzeniami poznawczymi). Spółka w 2023 r. potraktowała zagadnienie dostępności priorytetowo i skierowała niemal cały zespół programistów do prac z tym związanych. Temat dostosowania flagowego produktu do wytycznych związanych z dostępnością jest niezwykle istotny nie tylko z punktu widzenia prawa, ale także jest on kluczowym elementem w rozmowach z obecnymi klientami (cel - utrzymanie klientów), a także potencjalnymi (cel - pozyskanie nowych klientów).

Zespół X był i jest zobligowany do utrzymywania odpowiedniego poziomu dostępności na wielu poziomach:

(…)

b. Bezpieczeństwo (Security)

W zakresie bezpieczeństwa X mamy do czynienia z dwoma sytuacjami:

a) błędami zgłoszonych przez klientów oraz

b) błędami dependencji X, czyli oprogramowania nie stworzonego przez Spółkę X, a zintegrowanego z X.

Na X składają się tzw. dependencje, czyli cudzy kod na licencjach typu open source. Nie ma ich wiele (…), ale wymagają ciągłej obserwacji i aktualizacji.

Jeśli chodzi o błędy zgłoszone przez klientów to w przeszłości były to np. problemy bezpieczeństwa z XSS, lub braki w dostępności dla osób niepełnosprawnych, wymagające sporego nakładu pracy zespołu.

Jeśli chodzi o problemy z dependecjami to w przeszłości również produkt wymagał natychmiastowego dostosowania (tzw. hot fix/patch).

Realizacja opisanych powyżej działań jest prowadzona z zaangażowaniem wysoko wykwalifikowanych specjalistów - pracowników i współpracowników Spółki (dalej: „Personel”).

W ramach Personelu możemy wyróżnić:

a) osoby zatrudnione na umowach o pracę w Spółce (stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, dalej jako: „Pracownicy”),

b) osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: „Współpracownicy B2B”).

Zarówno Pracownicy, jak i Współpracownicy B2B, są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W ramach realizowania obowiązków służbowych, Pracownicy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oznacza to, iż Pracownicy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców.

Współpracownicy B2B w ramach świadczenia usług, zobowiązani są do: wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania, przygotowania dokumentacji projektowej, przygotowania dokumentacji technicznej oprogramowania, doradztwa w zakresie projektów i oprogramowania. Niniejsze umowy o współpracę określają (procentowo) jaka część wynagrodzenia przysługująca danemu Współpracownikowi B2B świadczącemu usługi programistyczne, stanowi:

(i.) honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów będących programami komputerowymi,

(ii.) honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi.

Produkty IT (oprogramowanie) wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności, stanowią utwory podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Tym samym, prawa autorskie do Produktów IT, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Spółka zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uregulowanego w art. 24d ustawy o CIT, również w latach kolejnych.

Spółka prowadzi ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych Produktów IT oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów (dalej: „Ewidencja B+R”).

Ewidencja ta zawiera informacje takie jak: (i.) rodzaj projektu: (ii.) wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem: (iii.) opis zadań wykonanych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę; (iv.) zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R. Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R”).

Produkty IT, do których Spółka posiada autorskie prawa majątkowe, powstają, są ulepszane lub rozwijane w ramach konkretnych projektów realizowanych przez Spółkę z zaangażowaniem Pracowników Spółki oraz Współpracowników B2B. Spółka w ramach swojej działalności komercjalizuje Produkty IT głównie poprzez umowy licencyjne. Wnioskodawca zawiera z klientami (dalej: „Klient” lub „Klienci”) umowy (dalej: „Umowy”), na podstawie których Spółka udostępnia Klientom Produkty IT.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

(i.) koszty dające powiązać się bezpośrednio z przychodami z tytułu komercjalizacji Produktów IT (dalej: „Koszty Bezpośrednie”),

(ii.) koszty dające powiązać się pośrednio z przychodami z tytułu komercjalizacji Produktów IT (dalej: „Koszty Pośrednie”).

Odnosząc się do Kosztów Pośrednich należy wskazać, iż Wnioskodawca ponosi wydatki związane z całokształtem działalności Spółki, w odniesieniu do których nie jest możliwe ustalenie konkretnej wysokości kosztu, jaka jest związana z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem Produktów IT oraz przychodami z Produktów IT.

Dotyczy to m.in. (lecz nie tylko) następujących kosztów związanych z całokształtem działalności Spółki:

(i.) koszty pracownicze (wynagrodzenia, koszty ubezpieczeń społecznych, koszty badań BHP, opieki medycznej, etc.), w szczególności w odniesieniu do pracowników z działu Administracji i HR Spółki, pracowników z działów Sales, Marketing, Technical Support czyli pracowników, którzy wykonują pracę zarówno związaną z Produktami IT, jak i z pozostałym zakresem działalności Spółki,

(ii.) koszty usług prawnych oraz doradztwa podatkowego,

(iii.) koszty związane z obsługą księgową i kadrową,

(iv.) koszty mediów,

(v.) koszty związane ze zużyciem materiałów biurowych,

(vi.) koszty usług reklamowych, w tym związanych z usługami poligraficznymi,

(vii.) koszty gadżetów reklamowych,

(viii.) koszty związane z udziałami w targach i konferencjach, 

(ix.) koszty związane z wyposażeniem takie jak sprzęt komputerowy, meble (np. krzesła, biurka),

(x.) koszty obsługi biura Spółki (usługi pocztowe, kurierskie, itp.),

(xi.) koszty związane z zakupem paliwa do aut służbowych,

(xii.) pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych,

(xiii.) koszty związane z zakupem środków czystości,

(xiv.) koszty związane z zakupem literatury fachowej,

(xv.) koszty licencji (...),

(xvi.) koszty związane z zakupem domen i hostingów,

(xvii.) koszty usług noclegowych,

(xviii.) koszty usług telekomunikacyjnych,

(xix.) koszty usług leasingowych (leasing aut osobowych, ewentualnie sprzętu).

Opisane powyżej wydatki/koszty są faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z działalnością, z tytułu której uzyskuje przychody z tytułu komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Należy jednak ponownie podkreślić, iż Koszty Pośrednie, o których mowa powyżej, dotyczą także innych obszarów działalności, niezwiązanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, aczkolwiek Wnioskodawca w zdecydowanej mierze uzyskuje przychody właśnie z Produktu IT (ok 96 % wszystkich przychodów), inne przychody mają charakter poboczny (np. przychody odsetkowe). Wnioskodawca, podobnie jak każdy przedsiębiorca, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też, Spółka podkreśla, iż ww. katalog kosztów ma charakter otwarty. Ze względu na brak możliwości przypisania omawianych kosztów bezpośrednio do poszczególnych Produktów IT, w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka stosuje alokację kosztów według klucza przychodowego. W praktyce, poszczególne Koszty Pośrednie są przypisywane do przychodu z tytułu poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - Produktów IT - w takim stosunku, w jakim Przychód IP z tytułu danego Produktu IT pozostaje w stosunku do przychodów podatkowych Spółki ogółem (dalej: „Klucz alokacji”). Należy wskazać, że Spółka przyjęła metodologię, zgodnie z którą Klucz alokacji jest kalkulowany w skali całego roku podatkowego, tj. uwzględnia przychody podatkowe Spółki osiągnięte w całym roku podatkowym, nawet w przypadku, gdy Spółka nie osiągała przychodów z danego Produktu IT przez cały rok, a jedynie w wybranych miesiącach roku podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z 31 marca 2025 r., wskazali Państwo co następuje:

Ad. 1) Jakie konkretne prawa własności intelektualnej - konkretne produkty podlegające komercjalizacji - są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1? Kiedy zostały wytworzone/rozwinięte lub ulepszone? W treści tego pytania posługuję się Państw zwrotem „Produkty IT”, który nie został użyty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Produkty IT, którego dotyczy pytanie to X i Y, są to programu komputerowe, które podlegają ochronie i stanowią innowację:

1. X - rozwiązanie (…).

2. Y - silnik (…).

Oba produkty są wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach działalności badawczo-rozwojowej (B+R) od momentu swoich pierwszych stabilnych wydań (X - od 2015 r., Y - od 2021 r.) aż do chwili obecnej. Każda kolejna wersja wnosi nowe funkcje i usprawnienia, co stanowi przedmiot komercjalizacji (licencjonowania i sprzedaży) oraz podlega ochronie prawnej w zakresie praw własności intelektualnej.

X oraz Y nie tylko stanowią innowacyjne rozwiązania programistyczne chronione prawem autorskim, lecz także korzystają z dodatkowej ochrony znaków towarowych.

- Y:

(…)

- X również figuruje w rejestrach znaków towarowych:

(…)

Poniżej przedstawiamy szczegółowe zestawienie dla tych dwóch konkretnych produktów IT. W tabelach znajdują się główne (major) wersje wraz z dokładnymi datami wydań i kluczowymi zmianami.

Uwaga dot. wersjonowania:

(…)

Ad 2) Czy ww. „Produkty IT” stanowię odrębne programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Tak, oba wskazane „Produkty IT” (X i Y) stanowią odrębne programy komputerowe w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i korzystają z ochrony przewidzianej dla programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochronie podlega „każda postać” programu komputerowego, w tym kody źródłowe, kody wynikowe, interfejsy, procedury, dokumentacja itp. Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r. (dotyczących preferencyjnego opodatkowania IP BOX) podkreśla ponadto, że pojęcie „program komputerowy” należy interpretować szeroko i funkcjonalnie - co dodatkowo potwierdza, iż komponenty programistyczne (kody źródłowe, API, interfejsy) stanowią chroniony program komputerowy.

Kod źródłowy produktów (X i Y) został wytworzony jako rezultat samodzielnej i twórczej pracy zespołu programistów, co wypełnia podstawowe przesłanki objęcia ochroną prawa autorskiego. X i Y to samodzielne produkty:

- X to biblioteka (…). Nie potrzebuje innego programu do działania poza przeglądarką internetową.

- Y to silnik (…). Działa w przeglądarce internetowej lub bez niej, w środowisku (…).

Ad. 3) Jakie konkretne narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Państwa praktyce gospodarczej zastosowano, co spowodowało, iż wytworzone i udoskonalane programy komputerowe, będące przedmiotem wniosku, w znacznym stopniu różnić się od rozwiązań już funkcjonujących u Państwa? Na czym polega oryginalność Państwa programów komputerowych? Co powoduje, że programy komputerowe w znacznym stopniu różnić się od rozwiązań już funkcjonujących, na czym polega unikatowość tych konkretnych programów komputerowych, co pozwala uznać je za nowatorskie?

W ramach ciągłego rozwoju produktów (X i Y) Wnioskodawca nieustannie musi dostosowywać i modyfikować stosowane narzędzia oraz wprowadzać nowe koncepcje. Zmiany te powodują, że kolejne wersje - zarówno major, jak i niektóre minor - znacznie różnią się od wcześniejszych rozwiązań funkcjonujących w naszej działalności gospodarczej. Prace nad oprogramowaniem toczą się w sposób ciągły od (…) 2015 r., czyli od momentu powstania Spółki, a każda nowa wersja wymaga przyswojenia nowych standardów i technologii przez zespół Wnioskodawcy.

Poniżej przedstawiamy przykładowe nowe narzędzia, koncepcje i rozwiązania jakie zastosowano:

(…)

Wyjaśnienie na czym polega oryginalność programów i co odróżnia je od konkurencji.

(…)

(ii.) Innowacyjne algorytmy i prace badawczo-rozwojowe

- W przypadku Y zastosowano autorskie koncepcje (…).

- Projekt Y (…). To potwierdza nowatorski charakter projektu.

(…)

Wszystkie powyższe aspekty sprawiają, że X i Y wyróżniają się na tle rozwiązań już istniejących - nie tylko pod względem technicznym i funkcjonalnym, lecz także pod kątem skalowalności, wydajności, standardów dostępności i elastyczności integracji.

Ad. 4) Jakie cele na wstępie postawili sobie Państwo w zakresie realizowanych prac nad wytworzeniem programów komputerowych w poszczególnych latach; jakie jest źródło finansowania zaplanowanych prac?

Od początku głównym celem było opracowanie i rozwijanie elastycznego edytora danych w przeglądarce, który pozwoli programistom na szybkie tworzenie praktycznych rozwiązań biznesowych. Z czasem cele te ewoluowały, obejmując m.in.:

(…)

Źródła finansowania zaplanowanych prac

(i.) Przychody ze sprzedaży licencji

Od początku Wnioskodawca otrzymuje przychody głównie z opłat licencyjnych za X i (później) Y, które są następnie przeznaczane na dalszy rozwój produktu. Model ten zapewnia stabilny cashflow, umożliwiający systematyczne inwestycje w prace badawczo-rozwojowe.

(ii.) Dotacja z NCBR (Y)

Spółka otrzymała wsparcie na projekt (…) w ramach POIR 2014-2020.

Dofinansowanie pozwoliło prowadzić prace nad innowacyjnymi algorytmami i testować je w praktyce.

Oba produkty są zaprojektowane w taki sposób, aby mogły zostać wdrożone w dowolnej aplikacji i działać samodzielnie (czyli nie są wyłącznie „częścią składową” cudzych programów). Ich kompletna struktura, wewnętrzna logika i kod źródłowy spełniają wszelkie wymogi, by uznać je za odrębne programy komputerowe.

W związku z powyższym, zarówno X, jak i Y należy uznać za odrębne, samodzielne programy komputerowe, chronione na podstawie przepisów o prawie autorskim.

Ad. 5) Jakie konkretne cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego rozwiązanie praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania?

Od momentu rozpoczęcia prac nad X i Y zrealizowano pierwotny cel i produkt trafił na rynek i jest nieustannie rozwijany. W ramach rozwijania i ulepszania produktu osiągnięto między innymi następujące cele:

(…)

W ciągu roku pojawia się zazwyczaj od jednego do trzech dużych wydań (major), które przynoszą znaczące zmiany w architekturze i wymagają uwagi ze strony użytkowników, oraz kilka (5-8) pomniejszych wydań (minor), wprowadzających kolejne, często równie istotne innowacje. Dzięki temu produkt stale ewoluuje, a cele rozwoju są osiągane w sposób ciągły i planowy.

Spółka posiada kilkuletnie doświadczenie w realizacji projektów badawczo-rozwojowych, dzięki któremu jest w stanie lepiej zarządzać skomplikowanymi procesami związanymi z realizacją powyższych celów. Doświadczenie to pozwala na skuteczne planowanie, alokację zasobów finansowych, rzeczowych i ludzkich oraz minimalizowanie ryzyka.

Zasoby ludzkie stanowią eksperci i pracownicy posiadający specjalistyczną wiedzę i umiejętności pozwalające na realizację stawianych rokrocznie w Spółce celów.

W latach 2023 - 2024 w Spółce zatrudnionych było średniorocznie około (…) osób (umowy cywilnoprawne i współpraca B2B). Wśród nich znajdowały się m.in. (…), ale także mające doświadczenie w zarządzaniu projektami, w tym także projektami badawczo-rozwojowymi.

(…)

Ad. 6) Na czym polega/będzie polegała systematyczność w odniesieniu do Państwa działań w zakresie wykonywanych przez Państwa czynność?

Systematyczność działalności badawczo-rozwojowej wynika z przyjętych wewnętrznych procedur zarządzania i wdrożonego standardowego cyklu projektowego, opisanego już we wniosku. Dzięki temu praca nad każdą nową funkcjonalnością czy ulepszeniem oprogramowania przebiega według ściśle ustalonych faz (od analizy zerowej, przez projektowanie i implementację, aż po utrzymanie), a w całym procesie realizowane są regularne spotkania i czynności (…). Pozwala to na bieżąco monitorować postępy, rozwiązywać problemy i weryfikować zgodność projektu z przyjętymi założeniami. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany w ramach opisanych etapów, które służą wykorzystaniu istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Taki cykliczny i powtarzalny charakter prac gwarantuje, że każda faza projektu jest zaplanowana, dokumentowana i weryfikowana, a kolejne etapy B+R są konsekwentnie wdrażane. W efekcie można stale podnosić jakość tworzonych rozwiązań, a przyjęte procedury i harmonogramy zapewniają ciągłość i regularność w rozwijaniu naszych programów komputerowych.

Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności.

Ad. 7) Jakie harmonogramy w związku z tym zostały opracowane (w jakim okresie), a które z nich zostały faktycznie zrealizowane w stosunku do programów komputerowych?

Poniżej przedstawiamy, w jaki sposób kształtowały się harmonogramy Spółki oraz jakie cele oraz projekty udało się faktycznie zrealizować w kontekście rozwoju programów komputerowych X i Y w latach 2023-2025. Zostały też podane przykłady inicjatyw, które nie zostały w pełni zrealizowane lub zostały porzucone z uwagi na zmiany rynkowe czy niedopasowanie do potrzeb klientów.

Główne cele i harmonogramy w latach 2023-2025

(…)

Przykłady projektów, które nie zostały wdrożone w pełni lub zostały wstrzymane.

(…)

Podsumowanie realizacji harmonogramów

Większość ustalonych harmonogramów udaje się zrealizować, choć niektóre inicjatywy, zwłaszcza o niepewnym potencjale rynkowym lub wymagające zbyt dużych nakładów pracy, zostały wstrzymane lub zakończone w formie MVP (Minimum Viable Product).

Obecnie Spółka koncentruje się na dalszym rozwoju kluczowych funkcji (paginacja, nowe typy danych, integracje), a w obszarze technologii priorytetowo traktowana jest stopniowa migracja do TypeScript przy jednoczesnym wykorzystaniu nowoczesnych narzędzi i rozwiązań Al.

Ad. 8) Czy w wyniku wytworzenia i udoskonalenia programów komputerowych, będących przedmiotem złożonego wniosku, nabyliście Państwo nową wiedzę, którą będą Państwo mogli wykorzystać w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?

Tak, wytworzenie i udoskonalenie programów komputerowych (X i Y) przyniosło Spółce nową, praktyczną wiedzę, którą można wykorzystać w dalszej działalności badawczo-rozwojowej. Dotyczy to zwłaszcza:

(i.) Rozwiązań technicznych i architektonicznych - poznano nowe wzorce projektowe, metody optymalizacji kodu dla dużych zestawów danych oraz technologie wspierające tworzenie elastycznych, wieloplatformowych bibliotek,

(ii.) Pracy z różnymi środowiskami i standardami - opracowując kolejne wersje programów, konieczne było dostosowanie się do zmian w ekosystemie front-end (np. React, Angular, Vue, TypeScript, ECMAScript), a także do nowych wymagań w zakresie dostępności (WCAG) czy internacjonalizacji (RTL),

(iii.) Nowatorskich algorytmów - w projekcie Y, wspartym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju Wnioskodawca zdobył unikalne kompetencje związane z grafowymi algorytmami optymalizacji, wielowątkowym przetwarzaniem formuł i wykorzystaniem procesorów graficznych (GPU) w przeglądarce.

(iv.) Zarządzania projektami i procesami B+R - wdrożenie wielu zmian w krótkich cyklach (iteracyjne releases, praca w modelu agile) pozwoliło wypracować sprawniejsze praktyki planowania, testowania i dokumentowania prac.

Dzięki temu cały zespół stale podnosi kompetencje, co przekłada się na nowe pomysły i innowacje.

Ad. 9) Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem wytwarzania/udoskonalania przedmiotowych programów komputerowych?

Przed rozpoczęciem wytwarzania oprogramowania Wnioskodawca dysponował wiedzą w zakresie ówczesnych standardów programowania dla przeglądarek, zagadnień związanych z designem UI/UX oraz podstawami zarządzania projektami.

Ad. 10) Czy prace związane z wytworzeniem/udoskonaleniem programów komputerowych, które uważają Państwo za badawczo-rozwojowe, wpisując się we wszystkie niżej wymienione kryteria - jeżeli tak to dlaczego. Proszę dokładnie wyjaśnić, czy prowadzone przez Państwa prace:

(a.) są ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskiwanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),

Tak. Porównując stan rozwoju X wyraźnie widać, że zespół stale rozwiązuje nietrywialne problemy i rozszerza możliwości arkusza kalkulacyjnego w przeglądarce.

Poniższe przykłady wersji X pokazują, jak w kolejnych wydaniach zostały wprowadzone nowatorskie usprawnienia i funkcjonalności:

W przypadku Y (…), Wnioskodawca zmierzył się z opracowaniem efektywnego silnika obliczeniowego w środowisku przeglądarki. Wnioskodawca musiał eksperymentować z algorytmami grafowymi, pamięcią i wielowątkowością, co zaowocowało autorskimi rozwiązaniami w front-endowych bibliotekach JavaScript. Dzięki temu Spółka zdobywa nową wiedzę i wprowadzamy innowacje, które nie tylko rozwijają X, ale mogą też zostać zastosowane w przyszłych projektach.

(b.) są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie),

Prace Wnioskodawcy są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach. Działalność Wnioskodawcy jest twórcza i nie obejmuje rutynowych i odtwórczych działań. Tworzone oprogramowanie na skutek tychże działań zyskuje nowe funkcje, które stanowią innowacje co najmniej na skalę działalności Wnioskodawcy, a często również na skalę ogólnoświatową.

(c.) ich efektem jest projektowanie i tworzenie przez Państwa produktów, procesów, usług, które - w stosunku do dotychczasowej Państwa działalności - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter;

Każde kolejne ulepszenie produktu - wprowadzane w określonym momencie - jest jednorazową pracą badawczo-rozwojową, wymagającą projektowania, testów i wdrożenia. W efekcie powstają nowe, innowacyjne funkcje (np. obsługa formuł arkuszowych w przeglądarce, zaawansowany system pluginów), które nie były wcześniej dostępne ani w działalności Spółki, ani w znanych na rynku rozwiązaniach.

Z każdą wersją (major bądź minor) pojawiają się kolejne unikatowe moduły i usprawnienia, co w danym cyklu projektowym stanowi unikatowy proces - po wdrożeniu dana innowacja nie jest już powielana, lecz stanowi bazę do następnych, nowszych prac i koncepcji.

(d) prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia)?

Tak, każda opracowana funkcjonalność (nowy algorytm, rozwiązanie technologiczne) jest zapisywana w systemach kontroli wersji, udokumentowana oraz testowana automatycznie, co pozwala ją odtworzyć i wykorzystać w kolejnych projektach. Jednak raportowana przez Wnioskodawcę praca badawczo-rozwojowa to jednorazowy proces tworzenia danej innowacji, własność intelektualna zostaje już wytworzona, jest przekazywana do zespołu utrzymania, a zespół R&D zajmuje się kolejnymi, jeszcze nienaznaczonymi obszarami rozwoju produktu.

Ad. 11) Czy efekty Państwa pracy w zakresie wytwarzania i udoskonalenia programów komputerowych, będących przedmiotem wniosku, których Państwo są „twórcą”:

a) zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem?

b) zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejące wcześniej usługi, produktu?

c) nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny?

d) nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórcze”, realizację szczegółowych projektów?

Tak. W świetle polskich przepisów o prawie autorskim (art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.) programy komputerowe Wnioskodawcy, a także ich poszczególne wersje i elementy (np. nowe funkcjonalności, algorytmy obliczeniowe), stanowią przejaw działalności twórczej i oryginalnej, a tym samym korzystają z ochrony prawa autorskiego. Równocześnie, zgodnie z ocenami instytucji takich jak NCBR, prace nad tymi programami są traktowane jako działalność badawczo-rozwojowa, obejmująca tworzenie innowacyjnych rozwiązań.

Kreatywność i oryginalny charakter (kreacja nowej, nieistniejącej wcześniej usługi/produktu)

Każda kolejna wersja programu powstaje w wyniku twórczych koncepcji, nie zaś mechanicznego powielania wcześniejszych schematów. Nie da się z góry określić ani przewidzieć wszystkich wyników - w procesie projektowania i programowania rozwiązywane są nowe, często nieoczywiste problemy. Prowadzi to do powstania nowych usług i produktów (np. unikalnych funkcji w arkuszu kalkulacyjnym w środowisku przeglądarki), które nie istniały wcześniej.

Nie jest to jedynie „techniczna” realizacja.

Prace Spółki nie sprowadzają się wyłącznie do prostego wdrożenia znanych rozwiązań. Każda funkcjonalność czy ulepszenie wymaga twórczej analizy, projektowania nieistniejącego wcześniej kodu, testów weryfikujących liczne hipotezy oraz dostosowania do dynamicznie zmieniających się potrzeb rynku i użytkowników.

Brak powtarzalności z góry narzuconego rezultatu.

Rezultaty nie są ściśle przewidziane na starcie, ponieważ w toku prac dopiero odkrywane są nowe sposoby optymalizacji czy obsługi danych. Aktywność Spółki B+R jest nastawiona na poszukiwanie i rozwijanie nieznanych rozwiązań, nie zaś na rutynową realizację z góry ustalonego projektu.

Potwierdzony charakter badawczo-rozwojowy.

Wnioski składane do instytucji wspierających innowacje (NCBR) potwierdzają, że działania Spółki mają cechy pracy koncepcyjnej i eksperymentalnej, prowadzonej w sposób systematyczny w celu nabywania nowej wiedzy i tworzenia innowacyjnych rozwiązań. Zarówno X, jak i Y wielokrotnie przechodziły ewaluacje, w wyniku których uznano je za przedsięwzięcia B+R, a nie wyłącznie odtwórcze modyfikacje istniejącego oprogramowania.

Każde kolejne udoskonalenie produktów faktycznie ma twórczy, oryginalny charakter, nie jest jedynie rutynowym powtórzeniem, lecz stanowi wyraźny krok naprzód w dziedzinie programowania i obsługi danych w przeglądarce.

Ad. 12) Czy w wyniku Państwa programowania dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego, to znaczy, czy w wyniku twórczego charakteru podejmowanych czynności dokonuje się postęp technologiczny i powstają nowe/zmienione/ulepszone programy komputerowe?

Tak, zarówno X, jak i Y są programami komputerowymi, które nie miały wcześniej odpowiedników w takiej formie na rynku. Każdego roku Wnioskodawca podejmuje twórcze prace nad ich rozwojem, co pozwala na wprowadzanie istotnych zmian i ulepszeń. Tym samym, dochodzi do postępu technologicznego - efektem są kolejne, ulepszone wersje tych programów, oferujące nowe możliwości i rozwiązania, których wcześniej nie było ani w działalności Spółki, ani w istniejących rozwiązaniach rynkowych.

Ad. 13) Czy przy wytwarzaniu i ulepszaniu programów komputerowych, będących przedmiotem wniosku, każdorazowo stosują Państwo standardowe metody programowania (narzędzia, technologie informatyczne), czy też stosowane przez Państwa technologie informatyczne i języki programowania są metodami unikalnymi, niestandardowymi i dochodzi do tworzenia nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki programowania? Czy stosują Państwo nowe i oryginalne techniki samego oprogramowania?

W pracach nad wytwarzaniem i ulepszaniem programów komputerowych (X i Y) Wnioskodawca wykorzystuje zarówno standardowe technologie, jak i autorskie, niestandardowe rozwiązania. Z jednej strony wykorzystywane popularne narzędzia i języki (JavaScript, TypeScript, frameworki Angular/React/Vue) oraz powszechnie stosowane wzorce projektowe. Z drugiej jednak strony, Wnioskodawca wprowadza nowe lub bardziej wydajne algorytmy i oryginalne techniki programowania, zwłaszcza w kontekście:

(…)

W ten sposób Wnioskodawca tworzy nowe, oryginalne techniki programowania w ekosystemie front-end, a zarazem wykorzystuje sprawdzone, standardowe narzędzia.

Ad. 14) Czy prowadzą państwo odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w tym 2023 r. i 2024?

Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z preferencji IP Box prowadzi odrębną ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, jak także za rok 2023 i 2024, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 15) Czy opodatkowanie preferencyjną stawką zastosują Państwo wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego praw a własności intelektualnej?

Tak, opodatkowanie preferencyjną stawką Wnioskodawca zastosuje wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 16) Kiedy osiągnęli/osiągną Państwo pierwszy dochód, do którego zamierzają Państwo zastosować preferencyjną 5% stawkę podatku? Należy wskazać datę osiągnięcia przez Państwa pierwszego dochodu, do którego zamierzają Państwo zastosować ww. preferencyjną stawkę.

Data pierwszego dochodu, do którego Wnioskodawca zamierza zastosować 5% preferencyjną stawkę to 3 stycznia 2023 r. Spółka nie prowadziła w latach poprzednich, tj. przed rokiem 2023, szczegółowej ewidencji, która umożliwiałaby jej ujęcie kosztów we wskaźniku z taką precyzją, jakiej wymagają obowiązujące przepisy prawa.

Ad. 17) Czy w latach następnych działalność gospodarcza będzie przez Państwa prowadzona na dotychczasowych zasadach?

Tak. W kolejnych latach Wnioskodawca będzie koncentrować się na innowacyjnych pracach badawczo-rozwojowych, w szczególności na rozbudowie naszych głównych produktów (X i Y) i wytwarzaniu nowej własności intelektualnej na dotychczasowych zasadach.

Ad. 18) Czy wystawiają Państwo faktury na rzecz swoich klientów? Jeśli tak, to czy faktury wystawiane na rzecz klientów wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu udzielania licencji na oprogramowania na rzecz klientów? Jeśli nie, proszę wskazać dlaczego.

Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz swoich klientów. W większości przypadków faktury wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie. Jednakże przypadku licencji w modelu subskrypcyjnym (…) (z reguły płatność jest roczna, czasem bywa miesięczna) usługa support/wsparcie techniczne jest w cenie licencji i faktura zawiera jedną pozycję. W punktu widzenia interesu Klientów Wnioskodawcy, kluczowe dla nich jest uzyskanie praw do korzystania oprogramowania a kwestia wsparcia technicznego jest jedynie elementem dopełniającym. Ekonomiczną wartością jest pozyskanie praw do korzystania z oprogramowania. Czynności wsparcia technicznego są ściśle związane z udzieloną licencją i wynikają z konieczności zapewnienia klientom możliwości jak najwyższej jakości usług. Jest to niezbędne z punktu widzenia zarówno technicznego jak i wizerunkowego Spółki oraz pozwala na zapewnienie kompleksowej obsługi jej klientów korzystających z serwisu. Ze względów na nierozerwalność udostępnianego oprogramowania oraz wsparcia technicznego, wsparcie techniczne jest zawarte w cenie licencji. Samo wsparcie techniczne, bez licencji, nie miałoby żadnego ekonomicznego sensu. Często zdarzają się okresy, że Klienci zakupujący licencję w trybie subskrypcyjnym, w ogólne nie korzystają ze wsparcia technicznego.

Świadczeniem głównym jest przekazanie zamawiającemu licencji i umożliwienie mu korzystania oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawiona do uznania, iż całość Wynagrodzenia z licencji w modelu subskrypcyjnym jest wynagrodzeniem za umożliwienie Klientom korzystania z tego oprogramowania, poprzez udzieleniu mu licencji do Produktów IT i tym samym w całości może być zaliczona jako przychód z IP.

Ad. 19) Proszę wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych kosztów pośrednich z prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalnością mającą znamiona działalności badawczo-rozwojowej związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, tj. należy podać (odrębnie dla każdego z wymienionych we wniosku wydatków) jaki jest związek poniesionych przez Państwo wydatków z wytworzenie/rozwojem kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Poniżej przedstawiam przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych kosztów pośrednich z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością B+R:

(i.) koszty pracownicze (wynagrodzenia, koszty ubezpieczeń społecznych, koszty badań BHP, opieki medycznej, etc.), w szczególności w odniesieniu do pracowników z działu Administracji i HR Spółki, pracowników z działów Sales, Marketing, Technical Support czyli pracowników, którzy wykonują pracę zarówno związaną z Produktami IT, jak i z pozostałym zakresem działalności Spółki:

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych opłacanych przez Wnioskodawcę za pracowników zaangażowanych bezpośrednio w pracę nad tworzeniem IP za czas, w którym pracownik faktycznie nie wykonywał działalności B+R (Spółka prowadzi ewidencje, wynagrodzenie za czas gdy pracownik faktycznie wykonywał działalność B+R jest przedmiotem pytania nr 5) - te wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników są niezbędne z tytułu zaangażowania do pracy nad tworzeniem i rozwijaniem kwalifikowanego IP kompetentnych osób z wysokimi kwalifikacjami, które są w stanie realizować postawione przez zarząd cele, są także wymagane przez kodeks pracy i przepisy powszechnie obowiązujące; żaden pracownik tworzący IP nie jest w stanie przeznaczyć 100% czasu na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej chociażby ze względu na konieczność wzięcia urlopów czy ewentualne zwolnienia lekarskie, dlatego wynagrodzenia za taki okres (za czas niewykonywania pracy twórczej) powinno być uwzględniane proporcjonalnie wg klucza alokacji;

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników administracyjnych i HR, zajmujących się obsługą administracyjną projektów badawczo-rozwojowych - wydatki konieczne do przygotowania niezbędnej dokumentacji, prowadzenia karty projektów, rozliczania czas pracowników zaangażowanych bezpośrednio w działalność B+R);

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników działów Sales i Marketing - wydatki konieczne do znalezienia Klientów i tym samym zdobycie finansowania na dalsze prace badawczo-rozwojowe; pracownicy działów Sales i Marketing otrzymują także feedback od Klientów, który także służy do proponowania zmian i ulepszeń w oprogramowaniu,

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników działów Technical Support - pracownicy Technical Support mają także za zadanie, aby identyfikować i raportować ewentualne niedoskonałości lub pola do dalszego rozwoju i ulepszeń oprogramowania, przez co także mają wpływ na rozwój oprogramowania;

(ii.) koszty usług prawnych oraz doradztwa podatkowego - konieczne w związku z przygotowywaniem warunków licencji, spełnianiem wymogów prawnych (np. GDPR), zakwalifikowanie dochodów pod kątem ulgi B+R oraz IP Box;

(iii.) koszty związane z obsługą księgową i kadrową - niezbędne do ustalania warunków prowadzenia ewidencji na potrzeby IP Box. Bez wydatków na obsługę księgową i kadrową niemożliwe byłoby właściwe zakwalifikowanie dochodów pod kątem ulgi B+R oraz IP Box, ani następnie przygotowanie danych do wypełnienia deklaracji podatkowych;

(iv.) koszty mediów - rachunki za zużycie energii elektrycznej, gazu czy wody - wydatki te są związane z całokształtem funkcjonowania Spółki, w szczególności koszty zużycia energii elektrycznej związane są z zasilaniem sprzętu komputerowego czy oświetlenia. Zasilany sprzęt jest niezbędny do wytwarzania oprogramowania komputerowego;

(v.) koszty związane ze zużyciem materiałów biurowych - sprzęt papierniczo-biurowy Wnioskodawca wykorzystuje czasem do zapisu dokumentacji projektowej jak i dla bieżących kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pisma urzędowe, inna korespondencja);

(vi.) koszty usług reklamowych, w tym związanych z usługami poligraficznymi - pozyskanie i utrzymanie Klientów aby zapewnić finansowanie na dalszy rozwój produktów IP, a także aby poznawać oczekiwania biznesowe, które przyczyniają się ro rozwoju oprogramowania;

(vii.) koszty gadżetów reklamowych - pozyskanie i utrzymanie Klientów aby zapewnić finansowanie na dalszy rozwój produktów IP, a także aby poznawać oczekiwania biznesowe, które przyczyniają się ro rozwoju oprogramowania;

(viii.) koszty związane z udziałami w targach i konferencjach - śledzenie trendów, wymiana doświadczeń , pozyskiwanie najnowszej wiedzy - ze względu na zmieniające się otoczenie rynkowe, pojawianie się nowej technologii i wymagania klientów, udział na targach i konferencjach jest niezbędny do doszkalania kadry, jest to też niezbędne do otrzymania konkurencyjności przez Spółkę;

(ix.) koszty związane z wyposażeniem takie jak sprzęt komputerowy, meble (np. krzesła, biurka) - dla tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca musi utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe;

(x.) koszty obsługi biura Spółki (usługi pocztowe, kurierskie, itp.) - wydatki te są związane m.in. z obsługą kurierską (opłaty za usługi dostawy m.in. sprzętu komputerowego), czy wydatki związane z opłatami pocztowymi (wysyłka pism m.in. do organów administracji publicznej);

(xi.) koszty związane z zakupem paliwa do aut służbowych - niezbędne do spotkań zespołu projektowego i nadzorowania prac w siedzibie Spółki oraz zapewnienie dojazdu na konferencje i spotkania z Klientami i partnerami;

(xii.) pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych - niezbędne do spotkań zespołu projektowego i nadzorowania prac w siedzibie Spółki oraz zapewnienie dojazdu na konferencje i spotkania z Klientami i partnerami;

(xiii.) koszty związane z zakupem środków czystości - wydatki niezbędne w celu zapewnienia higienicznych warunków pracy oraz utrzymania sprzętu potrzebnego do tworzenia oprogramowania;

(xiv.) koszty związane z zakupem literatury fachowej - wydatki konieczne do edukacji kadry pracowniczej i rozwijania oprogramowania, ze względu na zmieniające się otoczenie rynkowe, dynamiczne wymagania klientów, doszkalanie kadry pracowniczej;

(xv.) koszty licencji (...) - niezbędne do pracy nad kwalifikowanym IP, stanowią element bezpośrednio wykorzystywany do tworzenia kwalifikowanego IP;

(xvi.) koszty związane z zakupem domen i hostingów - wykorzystywane do tworzenia oprogramowania (platforma hostingowa dla zdalnych repozytoriów kodu, służąca również jako miejsce bezpośredniej pracy z kodem w systemie) oraz prowadzenia korespondencji mailowej z klientami, dostawcami i innymi interesariuszami;

(xvii.) koszty usług noclegowych - noclegi związane z udziałem w targach i konferencjach w celu poszerzania wiedzy i wymianę doświadczeń oraz związane ze spotkaniami z Klientami;

(xviii.) koszty usług telekomunikacyjnych - koszty te obejmują wydatki za Internet oraz urządzenia telekomunikacyjne (telefony komórkowe). Spółka dla sprawnej i terminowej realizacji określonych projektów programistycznych musi zapewnić personelowi możliwość szybkiego głosowego kontaktu na odległość. W związku z tym wydatki te są niezbędne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki;

(xix.) koszty usług leasingowych (leasing aut osobowych, ewentualnie sprzętu) - zapewnienie środków transportu niezbędnego do spotkań zespołu projektowego i nadzorowania prac w siedzibie Spółki oraz zapewnienie dojazdu na konferencje i spotkania z Klientami i partnerami, ewentualnie sprzętu potrzebnego do wytwarzania oprogramowania.

Wyżej wymieniony katalog nie jest katalogiem zamkniętym, Spółka, jak każdy przedsiębiorca, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich kosztów jakie będzie ponosił.

Ad. 20) Czy koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa w pytaniu nr 5, to wynagrodzenie faktycznie związane z prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalnością badawczo-rozwojową nad wytworzeniem, doskonaleniem i rozwijaniem programów komputerowych będących przedmiotem złożonego wniosku?

Koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa w pytaniu nr 5 wniosku, to wynagrodzenie faktycznie związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową nad wytworzeniem, doskonaleniem i rozwijaniem programów komputerowych będących przedmiotem złożonego wniosku. Dzięki prowadzonym ewidencjom, Spółka oddziela koszty wynagrodzeń za działania o charakterze twórczym od tych, takiego charakteru nie posiadających.

Ad. 21) Jakich konkretnie usług (czynności) wykonywanych przez Współpracowników B2B dotyczy wypłacane przez Państwa „honorarium”, które chcą Państwo zaliczyć do litery „b” wskaźnika nexus?

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach kosztów B2B, usługi które Wnioskodawca chce zaliczyć do litery „b” wskaźnika nexus to nabywane od Specjalistów usługi programistyczne, testerskie, wdrożeniowe, w wyniku których powstają fragmenty kodów źródłowych oprogramowania (fragment kodu źródłowego, który nie jest jeszcze programem komputerowym, a więc nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Poszczególni programiści najczęściej nie tworzą w całości jednego samodzielnego programu czy modułu, lecz w ramach przydzielonych im zadań tworzą fragmenty tego modułu - fragmenty kodów źródłowych. Wykonane przez Podwykonawców fragmenty kodów źródłowych składane są w cały program. Powstały program jest własnością Spółki. Kluczowe decyzje dotyczące tworzenia oprogramowania, planowania związanych z nim prac, kierunku rozwoju oprogramowania, podejmowane są przez Wnioskodawcę za pośrednictwem osób działających w tej Spółce. Kadra zarządzająca Spółki planuje, jak przeprowadzić prace nad programem, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia i harmonogram. Kieruje zespołami podwykonawców jak i własnych pracowników, wskazuje jakie modyfikacje należy wprowadzić by dostosować program do potrzebnych na rynku nowych funkcjonalności oraz pojawiających się nowych technologii. Pod jej nadzorem oprogramowanie jest składane w całość by finalnie otrzymać program według pomysłu powstałego w Spółce. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nabywa od Specjalistów przede wszystkim wyniki prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 22) Czy koszty, o których mowa we wniosku, które zamierzają Państwo odliczyć od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego 5% stawką podatku, odliczyli Państwo/odliczają/będą odliczać równocześnie od dochodu ustalonego według zasad ogólnych dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej? Jeśli tak, proszę o wskazanie jakie to koszty.

Wnioskodawca zamierza stosować równolegle ulgę IP BOX (art. 24d ustawy o CIT) oraz ulgę B+R (art. 18d ustawy o CIT) w latach 2023 i 2024 i następnych w zakresie kosztów pracowników zaangażowanych bezpośrednio w prace badawczo-rozwojowe w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W zeznaniu rocznym za 2023 i 2024 r. Spółka już dokonała odliczenia dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej kwalifikowanych kosztów pracowniczych (a więc tych kosztów wynagrodzeń, które są przedmiotem pytania nr 5).

Pytania

1. Czy realizowane przez Spółkę projekty, na skutek których powstają Produkty IT, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?

2. Czy dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, prawidłowe jest stosowanie Klucza alokacji?

3. Czy w stosunku do dochodów z licencjonowania Produktów IT, Spółka jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5%) stawki opodatkowania do tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT?

4. Czy dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, Koszty Pośrednie poniesione, zaewidencjonowane i wyodrębnione w danym roku podatkowym przy zastosowaniu Klucza alokacji, mogą być zaliczone do wskaźnika „a” wzoru nexus?

5. Czy kwalifikacja wynagrodzenia Pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus, jest prawidłowa dla potrzeb obliczania wysokości podstawy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych opodatkowanych preferencyjną 5% stawką?

6. Czy części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące Współpracownikom B2B powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku nexus w następujący sposób:

a. honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi - litera „d”;

b. honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi - litera „b”?

7. Czy na podstawie art. 24d ustawy o CIT w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2023 i 2024 Wnioskodawca będzie mógł (poprzez złożenie korekty zeznania) zastosować stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu należności licencyjnych do programu komputerowego?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione pismem z 31 marca 2025 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Realizowane przez Spółkę projekty, na skutek których powstają Produkty IT, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

2. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, prawidłowe jest stosowanie Klucza alokacji.

3. W stosunku do dochodów ze sprzedaży Produktów IT, tj. wykonania Usług, w części odpowiadającej Przychodom IP, Spółka jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5%) stawki opodatkowania do tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT.

4. Koszty Pośrednie poniesione, zaewidencjonowane i wyodrębnione w danym roku podatkowym przy zastosowaniu Klucza alokacji, mogą być zaliczone do wskaźnika „a” wzoru nexus.

5. Kwalifikacja wynagrodzenia Pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus, jest prawidłowa dla potrzeb obliczania wysokości podstawy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych opodatkowanych preferencyjną 5% stawką.

6. Części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące Współpracownikom B2B powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku nexus w następujący sposób:

a) honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi - litera „d”,

b) honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi - litera „b”.

7. Na podstawie art. 24d ustawy o CIT w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2023 i 2024 Wnioskodawca będzie mógł (poprzez złożenie korekty zeznania) zastosować stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu należności licencyjnych do programu komputerowego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Od 1 stycznia 2019 r. do systemu prawa podatkowego wprowadzono rozwiązanie mające na celu preferencyjne zasady opodatkowania dochodów z działalności o charakterze innowacyjnym - tzw. Innovation Box. Regulacje dotyczące stosowania ww. ulgi podatkowej zostały uregulowane w art. 24d-24e ustawy o CIT. W przepisach tych określono m.in., jakiego rodzaju dochody mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania oraz w jaki sposób dochody te są ustalane. I tak, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5 % podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”) muszą zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie, stosownie do art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.” Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń” (do przepisu tego odwołuje się art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2. mieć twórczy charakter,

3. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu należy wskazać, iż Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM wskazał, iż działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych, obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstało w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

Kategoria i cel podjętych prac.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter realizowanych przez Spółkę prac przedstawionych w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego) wyczerpuje opisane w ustawie o CIT kryteria kwalifikacji działalności do obszaru B+R. Jak wynika bowiem z powyższego opisu stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego), prowadzone przez Spółkę prace:

- dotyczą opracowywania nowych rozwiązań informatycznych (oprogramowania, modułów, funkcjonalności),

- wykorzystują dostępną wiedzę i pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań IT albo do nowego oprogramowania,

- są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu, zgodnie ze standardowym cyklem projektu opisanym w stanie faktycznym,

- mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych systemów i rodzajów oprogramowania,

- są prowadzone według procedury opracowania oprogramowania, która wymaga nabywania, łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w szczególności z obszaru informatyki i technologii IT.

Zakończeniem prac jest stworzenie nowego zindywidualizowanego oprogramowania lub systemu.

Uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania, w tym związanych z nimi prac zarządczych i administracyjnych, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo: przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.592.2019.1.IM), przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 czerwca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.171.2020.1.IM), przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF), przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 27 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że realizowana przez Spółkę Działalność B+R w ramach Projektów B+R spełnia definicje wskazane w art. 4a pkt 27 oraz pkt 28, a tym samym spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazaną w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie, z którym prowadzona przez Wnioskodawcę Działalność B+R stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5%, w pierwszym etapie podatnik powinien ustalić przychody podatkowe oraz koszty podatkowe przypisane do danego kwalifikowanego IP w danym roku podatkowym. Ustalony w ten sposób dochód podatkowy jest następnie korygowany z wykorzystaniem ww. wskaźnika nexus. I tak, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art 11c. art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Reasumując powyższe, do powyższych kategorii przychodów należy alokować, zgodnie z ogólnymi zasadami ustawy o CIT, koszty podatkowe bezpośrednio lub pośrednio związane z tymi przychodami. Jak wskazano w Objaśnieniach, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5 % stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

W celu ustalenia dochodu z danego IP, Spółka powinna pomniejszyć przychody o następujące koszty:

- koszty bezpośrednie (wynagrodzenia brutto), tych osób, które są bezpośrednio zaangażowane w realizację danego oprogramowania, zaangażowanie wynika z prowadzonych przez Spółkę szczegółowych ewidencji;

- w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, nie ma wątpliwości, jakiego rodzaju przychód koszty te generują;

- pośrednie alokowane bezpośrednio do danego Oprogramowania (np. wsparcie prawne dotyczące tylko danego projektu);

- oraz koszty pośrednie inne niż wymienione powyżej, które są odnoszone do danego Oprogramowania proporcjonalnie wg klucza przychodowego, po zakończeniu danego roku podatkowego bowiem nie zawsze jest możliwe jest w sposób niebudzący wątpliwości przypisanie ich do konkretnych przychodów.

Trudność ta wynika z istoty tych kosztów - nie powodują one bowiem powstania konkretnych przychodów, ale całościowo przyczyniają się do ich powstawania. Jednocześnie, należy podkreślić, że przepisy dotyczące Ulgi IP Box nie wprowadzają nowych zasad obliczania dochodu oraz ustalania kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskiwania przychodów zarówno podlegających opodatkowaniu według zasad ogólnych, jak i przychodów z kwalifikowanych IP opodatkowanych w ramach Ulgi IP Box, tj. z zastosowaniem stawki 5%, niezbędne jest odpowiednie alokowanie kosztów pośrednich do każdego z ww. źródeł.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na brak możliwości przypisania omawianych kosztów bezpośrednio do poszczególnych Produktów IT, w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, Spółka prawidłowo stosuje alokację kosztów według Klucza alokacji będącego kluczem przychodowym. Klucz przychodowy stanowi powszechnie stosowaną metodę alokacji kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Co więcej, ani przepisy ustawy o CIT, ani treść Objaśnień MF nie wyłączają możliwości stosowania klucza przychodowego w celu alokacji kosztów pośrednich w odniesieniu do przychodów z tytułu kwalifikowanych IP.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo niepodlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania. W Spółce poszczególne Koszty Pośrednie są jak już wskazano przypisywane do przychodu z tytułu poszczególnych kwalifikowanych IP w takim stosunku, w jakim Przychód IP z tytułu danego Produktu IT pozostaje w stosunku do przychodów Spółki ogółem (dalej: „Klucz alokacji”).

Wnioskodawca podkreśla, iż na gruncie przepisów ustawy o CIT, klucz przychodowy jest także jedyną uregulowaną w tym akcie metodą alokacji kosztów pośrednich - jak wskazano bowiem powyżej, stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, alokacji kosztów według klucza przychodowego należy dokonywać w szczególności w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z opodatkowania. Co więcej, przepis ten wprowadza, w opinii Spółki, niejako zasadę ogólną, zgodnie z którą koszty dotyczące różnych źródeł przychodów powinny być do nich alokowane w sposób możliwie precyzyjny, a w razie braku możliwości przypisania bezpośredniego - z zastosowaniem klucza przychodowego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Klucz alokacji stosowany przez Wnioskodawcę w odniesieniu do kosztów, które dotyczą zarówno przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych, jak i przychodów z kwalifikowanych IP opodatkowanych w ramach Ulgi IP Box, odzwierciedla najbardziej adekwatne „powiązanie” odpowiedniej część danego kosztu z przychodami z danego źródła.

Co więcej, Spółka wskazuje, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych w zakresie Ulgi IP Box, organy podatkowe zachowują spójność co do możliwości stosowania klucza przychodowego w odniesieniu do kosztów pośrednich, co potwierdzają przykładowo interpretacje indywidualne DKIS:

- z 14 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.458.2022.4.BS) potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy mówiące, iż: „(...) w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania klucza przychodowego, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z tworzenia i rozwijania oprogramowania w ramach projektów na rzecz Zleceniodawcy, w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie przychodów przypisanych w danym roku podatkowym.”;

- z 16 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.383.2021.1.EJ): „(...) w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca uprawniony będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.”

- z 26 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.70.2021.2.ŚS) potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy mówiące, iż: „(...) zasadnym będzie skorzystanie (...) z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja kosztów pośrednich danego roku podatkowego odbywać się będzie według proporcji w jakiej w danym roku podatkowym przychody opodatkowane w ramach preferencji IP Box i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przez nią przychodów (czyli łącznie przychodów opodatkowanych według preferencji IP Box i pozostałych przychodów opodatkowanych według zasad ogólnych)”.

Jednocześnie, jak już wskazano, Spółka przyjęła metodologię, zgodnie z którą Klucz alokacji jest kalkulowany w skali całego roku podatkowego, tj. uwzględnia przychody podatkowe Spółki osiągnięte w całym roku podatkowym, nawet w przypadku, gdy Spółka nie osiągała przychodów z danego Produktu IT przez cały rok, a jedynie w wybranych miesiącach roku podatkowego. Co istotne, przepisy ustawy o CIT nie regulują okresu, który powinien być stosowany do alokacji kosztów pośrednich przy zastosowaniu odpowiedniego klucza przychodowego. Natomiast z art. 24d ust. 11 ustawy o CIT, który ma zastosowanie do rozliczeń Spółki z tytułu Ulgi IP Box, wynika zasada rocznego rozliczania dochodu z kwalifikowanego IP. Co więcej, istotą podatku dochodowego od osób prawnych jest to, iż jest on liczony narastająco, a finalnie rozliczany jest w zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie klucza alokacji kosztów na podstawie przychodów z kwalifikowanych IP oraz wszystkich przychodów podatnika powinno mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie jedynie do wybranego okresu - przykładowo, miesięcy, w których uzyskano dochody z danego kwalifikowanego IP. Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia także fakt, że koszty pośrednie związane z uzyskaniem przychodów z danego kwalifikowanego IP ponoszone są często w innych miesiącach (zasadniczo wcześniej), niż powstają przychody z tego tytułu. W tym miejscu Wnioskodawca również wskazuje, iż kwestia określenia ram czasowych dla klucza przychodowego była już przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do kosztów wspólnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w których ustalano, iż w odniesieniu do kosztów wspólnych, klucz przychodowy należy kalkulować w oparciu o przychody za cały rok podatkowy.

Przykładowo, w wyroku NSA z 14 stycznia 2022 r. (sygn. II FSK 925/19) sąd wskazał, iż „Ograniczenie klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których przedsiębiorca uzyskiwał dochody z obydwu źródeł nie znajduje oparcia w przepisach prawa, na co wskazuje także art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są uwzględnianie w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części okresu rozliczeniowego.” Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 578/13), z 7 lutego 2019 r. (sygn. akt II FSK 386/1) i z 29 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3744/17).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany w okresie rocznym, w przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Spółki powstają zarówno przychody jak i koszty ze źródeł opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz ze źródeł opodatkowanych na podstawie przepisów Ulgi IP Box, w odniesieniu do Kosztów Pośrednich, w kalkulacji Klucza alokacji powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, takich jak:

(i.) koszty pracownicze (wynagrodzenia, koszty ubezpieczeń społecznych, koszty badań BHP, opieki medycznej, etc.), w szczególności w odniesieniu do pracowników z działu Administracji i HR Spółki, pracowników z działów Sales, Marketing, Technical Support czyli pracowników, którzy wykonują pracę zarówno związaną z Produktami IT. jak i z pozostałym zakresem działalności Spółki,

(ii.) koszty usług prawnych oraz doradztwa podatkowego,

(iii.) koszty związane z obsługą księgową i kadrową,

(iv.) koszty mediów,

(v.) koszty związane ze zużyciem materiałów biurowych,

(vi.) koszty usług reklamowych, w tym związanych z usługami poligraficznymi,

(vii.) koszty gadżetów reklamowych,

(viii.) koszty związane z udziałami w targach i konferencjach,

(ix.) koszty związane z wyposażeniem takie jak sprzęt komputerowy, meble (np. krzesła, biurka),

(x.) koszty obsługi biura Spółki (usługi pocztowe, kurierskie, itp.),

(xi.) koszty związane z zakupem paliwa do aut służbowych,

(xii.) pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych,

(xiii.) koszty związane z zakupem środków czystości,

(xiv.) koszty związane z zakupem literatury fachowej,

(xv.) koszty licencji (...),

(xvi.) koszty związane z zakupem domen i hostingów,

(xvii.) koszty usług noclegowych,

(xviii.) koszty usług telekomunikacyjnych,

(xix.) koszty usług leasingowych (leasing aut osobowych, ewentualnie sprzętu)

Wnioskodawca może stosować Klucz alokacji przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W przedstawionym opisie spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 24d ustawy o CIT. Wnioskodawca:

- uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

- na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

- jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT oraz

- przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 24d ust 2 pkt 8 ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, Spółka uzyskuje dochody z licencjonowania oprogramowania, stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku Spółki nie może zatem być wątpliwości, że Wynagrodzenie z tytułu świadczenia umów licencyjnych, obejmuje przychód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie, w opinii Spółki, zastosowanie w tym zakresie powinien znaleźć art. 24d ust. 7 pkt 1 - w oparciu o założenie, że całość Wynagrodzenia stanowi przychód z tytułu opłat licencyjnych, którego dotyczy prawo własności intelektualnej.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że wystawia faktury na rzecz swoich klientów, którym udziela licencję. W większości przypadków faktury wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na oprogramowanie. Jednakże przypadku licencji w modelu subskrypcyjnym (…) (z reguły płatność jest roczna, czasem bywa miesięczna) usługa support/wsparcie techniczne jest w cenie licencji i faktura zawiera jedną pozycję jako wynagrodzenie za licencję. Z punktu widzenia interesu Klientów Wnioskodawcy, kluczowe dla nich jest uzyskanie praw do korzystania oprogramowania a kwestia wsparcia technicznego jest jedynie elementem dopełniającym. Ekonomiczną wartością jest pozyskanie praw do korzystania z oprogramowania. Czynności wsparcia technicznego są ściśle związane z udzieloną licencją i wynikają z konieczności zapewnienia klientom możliwości jak najwyższej jakości usług. Jest to niezbędne z punktu widzenia zarówno technicznego jak i wizerunkowego Spółki oraz pozwala na zapewnienie kompleksowej obsługi jej klientów korzystających z serwisu. Ze względów na nierozerwalność udostępnianego oprogramowania oraz wsparcia technicznego, wsparcie techniczne jest zawarte w cenie licencji. Samo wsparcie techniczne, bez licencji, nie miałoby żadnego ekonomicznego sensu. Świadczeniem głównym jest przekazanie zamawiającemu licencji i umożliwienie mu korzystania oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawiona do uznania, iż całość Wynagrodzenia z licencji w modelu subskrypcyjnym jest wynagrodzeniem za umożliwienie Klientom korzystania z tego oprogramowania, poprzez udzieleniu mu licencji do Produktów IT i tym samym w całości może być zaliczona jako przychód z IP. W przypadku licencji dystrybucyjnej najczęściej Klient ma aplikację typu (…) i płaci zależnie od zakresu użycia - np. deklarowanej liczby użytkowników końcowych. Taki Klient wymaga zdefiniowanego wparcia technicznego, które jest szczegółowo opisane w umowie i osobno wycenione. Wtedy na fakturze rozdzielane jest wynagrodzenia za udzielenie licencji i osobno wynagrodzenie za usługę supportu - w takim przypadku Spółka kwalifikuje przychód z IP tylko w zakresie wynagrodzenia za licencję.

Dodatkowo, Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 24e ustawy o CIT. Umożliwia to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, z tym zastrzeżeniem, że celem niniejszego wniosku jest m.in. potwierdzenie metodologii kalkulacji w tym zakresie (w ramach pytań 2, 4-6). Tym samym, Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego odpowiednio od osób prawnych, uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 4

Ustawodawca wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus.

Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźniku, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo- rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. 

Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Spółka przyporządkowuje poszczególne wydatki do działań, które Spółka traktuje jako konkretne prace rozwojowe na podstawie klucza alokacji.

Spółka zalicza do wskaźnika nexus, przy zastosowaniu klucza alokacji, następujące wydatki, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową (jednakże nie da się ich bezpośrednio przypisać do danego prawa IP, stąd stosowany byłby do nich klucz alokacji opisany w stanowisku i ocenie do pytania nr 2).

O bezpośrednim związaniu z działalnością B+R świadczą następujące okoliczności:

(i.) koszty pracownicze (wynagrodzenia, koszty ubezpieczeń społecznych, koszty badań BHP, opieki medycznej, etc.), w szczególności w odniesieniu do pracowników z działu Administracji i HR Spółki, pracowników z działów Sales, Marketing, Technical Support czyli pracowników, którzy wykonują pracę zarówno związaną z Produktami IT, jak i z pozostałym zakresem działalności Spółki,

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych opłacanych przez Wnioskodawcę za pracowników zaangażowanych w pracę nad tworzeniem IP, tj. wynagrodzenie za czas w którym pracownik faktycznie nie wykonywał działalności B+R (spółka prowadzi ewidencje, wynagrodzenie za czas gdy pracownik faktycznie wykonywał działalność B+R co jest przedmiotem pytania nr 5) - te wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników są niezbędne z tytułu zaangażowania do pracy na tworzeniem i rozwijaniem kwalifikowanego IP kompetentnych osób z wysokimi kwalifikacjami, które są w stanie realizować postawione przez zarząd cele, są także wymagane przez kodeks pracy i przepisy powszechnie obowiązujące; żaden pracownik tworzący IP nie jest w stanie przeznaczyć 100% czasu na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej chociażby ze względu na konieczność wzięcia urlopów czy ewentualne zwolnienia lekarskie, dlatego wynagrodzenia za taki okres powinno być uwzględniane proporcjonalnie wg klucza alokacji;

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników administracyjnych i HR, zajmujących się obsługą administracyjną projektów badawczo-rozwojowych - wydatki konieczne do przygotowania niezbędnej dokumentacji, prowadzenia karty projektów, rozliczania czas pracowników zaangażowanych bezpośrednio w działalność B+R);

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników działów Sales i Marketing - wydatki konieczne do znalezienia Klientów i tym samym zdobycie finansowania na dalsze prace badawczo - rozwojowe; pracownicy działów Sales i Marketing otrzymują także feedback od Klientów, które także służy do proponowania zmian i ulepszeń w oprogramowaniu,

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników działów Technical Support - pracownicy Technical Support mają także za zadanie aby identyfikować i raportować ewentualne niedoskonałości lub pola do dalszego rozwoju i ulepszeń oprogramowania, przez co także mają wpływ na rozwój oprogramowania;

(ii.) koszty usług prawnych oraz doradztwa podatkowego - konieczne w związku z przygotowywaniem warunków licencji, spełnianiem wymogów prawnych (np. GDPR), zakwalifikowanie dochodów pod kątem ulgi B+R oraz IP Box;

(iii.) koszty związane z obsługą księgową i kadrową - niezbędne do ustalania warunków prowadzenia ewidencji na potrzeby IP Box. Bez wydatków na obsługę księgową i kadrową niemożliwe byłoby właściwe zakwalifikowanie dochodów pod kątem ulgi B+R oraz IP Box, ani następnie przygotowanie danych do wypełnienia deklaracji podatkowych;

(iv.) koszty mediów - rachunki za zużycie energii elektrycznej, gazu czy wody - wydatki te są związane z całokształtem funkcjonowania Spółki, w szczególności koszty zużycia energii elektrycznej związane są z zasilaniem sprzętu komputerowego czy oświetlenia. Zasilany sprzęt jest niezbędny do wytwarzania oprogramowania komputerowego;

(v.) koszty związane ze zużyciem materiałów biurowych - sprzęt papierniczo-biurowy Wnioskodawca wykorzystuje czasem do zapisu dokumentacji projektowej jak i dla bieżących kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pisma urzędowe, inna korespondencja, rozliczanie projektów B+R);

(vi.) koszty usług reklamowych, w tym związanych z usługami poligraficznymi - pozyskanie i utrzymanie Klientów aby zapewnić finansowanie na dalszy rozwój produktów IP, a także aby poznawać oczekiwania biznesowe które przyczyniają się do rozwoju oprogramowania;

(vii.) koszty gadżetów reklamowych - pozyskanie i utrzymanie Klientów aby zapewnić finansowanie na dalszy rozwój produktów IP, a także aby poznawać oczekiwania biznesowe które przyczyniają się do rozwoju oprogramowania;

(viii.) koszty związane z udziałami w targach i konferencjach - śledzenie trendów, wymiana doświadczeń , pozyskiwanie najnowszej wiedzy- ze względu na zmieniające się otoczenie rynkowe, pojawianie się nowej technologii i wymagania klientów udział na targach i konferencjach jest niezbędny do doszkalanie kadry, jest to też niezbędne do otrzymania konkurencyjności przez Spółkę;

(ix.) koszty związane z wyposażeniem takie jak sprzęt komputerowy, meble (np. krzesła, biurka) - dla tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca musi utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe;

(x.) koszty obsługi biura Spółki (usługi pocztowe, kurierskie, itp.) - wydatki te są związane m.in. z obsługą kurierską (opłaty za usługi dostawy m.in. sprzętu komputerowego), czy wydatki związane z opłatami pocztowymi (wysyłka pism m.in. do organów administracji publicznej).

(xi.) koszty związane z zakupem paliwa do aut służbowych - niezbędne do spotkań zespołu projektowego i nadzorowania praż w siedzibie Spółki oraz zapewnienie dojazdu na konferencje, spotkania z Klientami i partnerami;

(xii.) pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych - niezbędne do spotkań zespołu projektowego i nadzorowania praż w siedzibie Spółki oraz zapewnienie dojazdu na konferencje, spotkania z Klientami i partnerami;

(xiii.) koszty związane z zakupem środków czystości - wydatki niezbędne w celu zapewnienia higienicznych warunków pracy oraz utrzymania sprzętu potrzebnego do tworzenia oprogramowania;

(xiv.) koszty związane z zakupem literatury fachowej - wydatki konieczne do edukacji kadry pracowniczej i rozwijania oprogramowania, ze względu na zmieniające się otoczenie rynkowe, dynamiczne wymagania klientów, doszkalanie kadry pracowniczej;

(xv.) koszty licencji (np. Zendesk, Assana, Fastmail itp.)- niezbędne do pracy nad kwalifikowanym IP, stanowią element bezpośrednio wykorzystywany do tworzenia kwalifikowanego IP;

(xvi.) koszty związane z zakupem domen i hostingów - wykorzystywane do tworzenia oprogramowania (platforma hostingowa dla zdalnych repozytoriów kodu, służąca również jako miejsce bezpośredniej pracy z kodem w systemie) oraz prowadzenia korespondencji mailowej z klientami, dostawcami i innymi interesariuszami;

(xvii.) koszty usług noclegowych - noclegi związane z udziałem w targach i konferencjach w celu poszerzania wiedzy i wymianę doświadczeń oraz związane ze spotkaniami z Klientami;

(xviii.) koszty usług telekomunikacyjnych - koszty te obejmują wydatki za Internet oraz urządzenia telekomunikacyjne (telefony komórkowe). Spółka dla sprawnej i terminowej realizacji określonych projektów programistycznych musi zapewnić personelowi możliwość szybkiego głosowego kontaktu na odległość. W związku z tym wydatki te są niezbędne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki;

(xix.) koszty usług leasingowych (leasing aut osobowych, ewentualnie sprzętu) - zapewnienie środków transportu niezbędnego do spotkań zespołu projektowego i nadzorowania prac w siedzibie Spółki oraz zapewnienie dojazdu na konferencje i spotkania z Klientami i partnerami, ewentualnie sprzętu potrzebnego do wytwarzania oprogramowania.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

- kwalifikowanymi IP,

- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik. Zgodnie z treścią przepisu pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca podkreśla, iż powyższe wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio powiązanych z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a więc koszty te dotyczą zarówno działalności związanej z udostępnianiem oprogramowania, jak i pozostałej działalności gospodarczej:

- wydatki te są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej;

- bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej świadczy fakt, iż wydatki te są ponoszone w działalności prowadzonej przez samego podatnika, w ramach własnej działalności gospodarczej, bez tych wydatków prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej nie byłoby możliwe;

- wydatki te są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i z innymi przychodami.

Wnioskodawca zauważa, że przepisy nie zawierają definicji i wymogu funkcjonalnego związku danego wydatków z przychodami, a zatem zgodnie z rozumieniem Wnioskodawcy wydatki stanowiące dla niego koszt uzyskania przychodów są funkcjonalnie związane z jego przychodami. Jeżeli Wnioskodawca wskazuje, że dany wydatek jest związany z wytworzeniem praw własności intelektualnych, to oznacza, że wydatek jest funkcjonalnie związany także z wytworzeniem takich praw. Podsumowując, opisane koszty uznać więc należy za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźników Nexus i zaliczona do litery „a” wskaźnika Nexus, przy zastosowaniu Klucza alokacji.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 5.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (opodatkowanego stawką 5%) ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT): ((a+b)*1,3)/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Za kwalifikacją wypłacanego wynagrodzenia Pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ze wzoru nexus), przemawiają następujące względy:

(i.) Spółka jako pracodawca organizuje pracę, stwarza warunki, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa; to pod jej nadzorem jako pracodawcy zatrudnieni Pracownicy realizują swoje obowiązki, a co za tym idzie są oni ukierunkowani na prace wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę;

(ii.) jako twórcy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego Pracownicy mogą działać kreatywnie i w sposób twórczy, jednak te przejawy są ukierunkowane w określony sposób przez Spółkę; Spółka podporządkowuje je pod realizację określonego projektu związanego z tworzeniem programu komputerowego, realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane Pracownikom stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - w tym przypadku autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności pracowników prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT).

Koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa w tym pytaniu, to wynagrodzenie faktycznie związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo - rozwojową nad wytworzeniem, doskonaleniem i rozwijaniem programów komputerowych będących przedmiotem złożonego wniosku i obejmuje tylko koszty wynagrodzeń za działania o charakterze twórczym (koszty wynagrodzeń działań o charakterze nie-twórczym jest przedmiotem pytania nr 4). Dzięki prowadzonym ewidencjom, Spółka oddziela koszty wynagrodzeń za działania o charakterze twórczym od tych, takiego charakteru nie posiadających.

Ponadto, Wnioskodawca zamierza stosować równolegle ulgę IP BOX (art. 24d ustawy o CIT) oraz ulgę B+R (art. 18d ustawy o CIT) w latach 2023 i 2024 i następnych w zakresie kosztów pracowników zaangażowanych bezpośrednio w prace badawczo-rozwojowe w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (wskaźnik B+R). Od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca umożliwia odliczenie kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d od dochodu opodatkowanego preferencyjną stawką 5% w ramach IP BOX. Kluczowym warunkiem jest, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej przyczyniały się do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka ponosi wydatki na działalność B+R, które prowadzą do powstania kwalifikowanego IP, tj. programów komputerowych objętych prawem autorskim. W związku z tym może odliczać koszty kwalifikowane zarówno w ramach ulgi B+R (obniżając podstawę opodatkowania), jak i stosować preferencyjną stawkę IP BOX do dochodu z kwalifikowanego IP. Równoległe skorzystanie z ulgi IP BOX i ulgi B+R oznacza, że koszty kwalifikowane mogą być odliczane zarówno od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5% (w ramach ulgi IP BOX), jak i od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (w ramach ulgi B+R). Oznacza to, że te same koszty mogą obniżać podstawę opodatkowania w dwóch różnych kontekstach, ale na zasadzie odrębności obliczeń dochodów. Nie chodzi o równoczesne odliczenie tych samych kosztów od dochodu z IP BOX i ogólnego, ale o możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania w obu przypadkach: jeden raz w ramach preferencyjnej stawki IP BOX, a drugi raz w ramach ogólnych zasad opodatkowania (B+R).

Analogiczny pogląd wyrażony został przez NSA w wyroku z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 752/21. Podobne stanowisko zajął także DKIS w interpretacji z dnia 7 czerwca 2022 r. 0111-KDIB1- 3.4010.102.2022.2.PC „Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX. Zatem, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP BOX nie jest zobowiązany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy „wykluczającymi się” preferencjami. Przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatnicy, w aktualnym brzmieniu omawianych przepisów, mogą uwzględnić koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z komercjalizacji osiągany jest dochód. Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., mogą zatem być uwzględnione przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy. W związku z powyższym, koszty pracowników administracyjnych niewątpliwie stanowią koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem, na potrzeby wskaźnika nexus mogą być ujmowane w literze „a”. Wskazane wydatki mogą pomniejszać także przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ponadto, w związku z tym, że koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca spełnia pozostałe warunki do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, to wydatki te stanowią również koszty kwalifikowane, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. Mając na uwadze cytowany powyżej art. 24d ust. 9a u.p.d.o.p., Wnioskodawca ma prawo odliczyć te koszty również od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, prawidłowa jest kwalifikacja wynagrodzenia Pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 6.

W ocenie Wnioskodawcy, pozostałe koszty nabycia usług programistycznych od Współpracowników B2B, powinny zostać przyporządkowane do danego kwalifikowanego IP, a następnie przypisane w następujący sposób:

(i.) do wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu właściwych przepisów ustaw dochodowych (do litery „b” wskaźnika nexus), należy przyporządkować wynagrodzenie przysługujące Współpracownikom B2B, z wyłączeniem honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego;

(ii.) honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego należy przyporządkować pod literę „d”.

Wnioskodawca jest w stanie określić jakie dokładnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy) wytworzył, rozwinął lub ulepszył dany Współpracownik B2B. W dalszej części należy odnieść się do możliwości zaliczenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów niebędących stricte programami komputerowymi, ale stanowiącymi ich nieodłączny element. Zarówno ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych jak i ustawy podatkowe nie definiują pojęcia programu komputerowego. Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego należy odnieść się do objaśnienia podatkowego z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. Minister Finansów wskazuje, iż podjęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko. Cytując fragment przywołanego objaśnienia określenie program komputerowy należy interpretować: „Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs.” Do podobnych wniosków prowadzi także dotychczasowa praktyka fiskusa w omawianym zakresie. Jak bowiem wskazuje się w ich treści, Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilnoprawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus.

Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus. Powołując się na treść Objaśnień, analogiczne stanowisko zaprezentowano w międzyczasie także w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo w decyzji z 28 lipca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.283.2023.2.MW) czy z 19 maja 2023 r. (sygn. 0111- KDIB1-1.4010.149.2023.2.MF).

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach kosztów B2B, usługi, które Wnioskodawca chce zaliczyć do litery „b” wkaźnika nexus to nabywane od Specjalistów usługi programistyczne, testerskie, wdrożeniowe, w wyniku których powstają fragmenty kodów źródłowych oprogramowania (fragment kodu źródłowego który nie jest jeszcze programem komputerowym, a więc nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Poszczególni programiści najczęściej nie tworzą w całości jednego samodzielnego programu czy modułu, lecz w ramach przydzielonych im zadań tworzą fragmenty tego modułu - fragmenty kodów źródłowych. Wykonane przez Podwykonawców fragmenty kodów źródłowych składane są w cały program. Powstały program jest własnością Spółki. Kluczowe decyzje dotyczące tworzenia oprogramowania, planowania związanych z nim prac, kierunku rozwoju oprogramowania, podejmowane są przez Wnioskodawcę za pośrednictwem osób działających w tej Spółce. Kadra zarządzająca Spółki planuje, jak przeprowadzić prace nad programem, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia i harmonogram. Kieruje zespołami podwykonawców, wskazuje jakie modyfikacje należy wprowadzić by dostosować program do potrzebnych na rynku nowych funkcjonalności oraz pojawiających się nowych technologii. Pod jej nadzorem oprogramowanie jest składane w całość by finalnie otrzymać program według pomysłu powstałego w Spółce. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nabywa od Specjalistów przede wszystkim wyniki prac badawczo-rozwojowych (komponenty oprogramowania).

Stanowisko Spółki pokrywa się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2021 r., sygn. 0112- KDIL2-2.4011.903.2020.2.MB, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.283.2023.2.MW.

W przypadku gdy Specjalista wytworzy cały funkcjonalny program komputerowy, a nie tylko jego komponent, wówczas powinno być to traktowane jako honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi zaliczany do litery „d” wskaźnika nexus. Zatem, wynagrodzenie za usługi programistyczne przysługujące przedsiębiorcy prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą tytułem honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego, w sytuacji w której zakupione prawo autorskie do programu (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) zostanie następnie poddane przez Wnioskodawcę rozwojowi lub ulepszeniu, należy ująć w lit. „d” wskaźnika nexus. Natomiast, wynagrodzenie za usługi programistyczne przysługujące ww. przedsiębiorcy, który nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcę, z tytułu honorarium za pozostałe utwory niebędące programem komputerowym, ale bezpośrednio z nim związane należy ująć w lit. „b” wskaźnika nexus.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 7.

Odpowiadając na pytanie siódme, w ocenie Spółki, ma ona także możliwość Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% podatku do dochodu uzyskiwanego z tytułu należności licencyjnych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę, także do dochodu uzyskanego w 2023 i 2024.

Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki, które szczegółowo zostały uzasadnione w odpowiedzi na pytania i w opisie stanu faktycznego (winno być: oraz zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca od 2023 r. prowadził na bieżąco ewidencję, w której określał ilość czasu spędzonego nad tworzeniem danego programu komputerowego (każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oznaczane jest osobno) oraz ilość czasu spędzoną nad wykonywaniem innym zadań, niezwiązanych z tworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ewidencja była prowadzona na bieżąco, bowiem służyła Wnioskodawcy także do dokonywania rozliczeń ulgi B+R. Poprzez zastosowanie Klucza Alokacji, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie 2. Wnioskodawca w prosty sposób jest w stanie wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo faktu, że Wnioskodawca złożył zeznanie CIT-8 za 2023 r., w którym nie uwzględnił kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to nie utracił tego uprawnienia i ma możliwość skorygowania swojego zeznania.

Nadto, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, najważniejsze jest aby ewidencja, o której mowa, była prowadzona w sposób należyty, nie musi być nawet prowadzona na bieżąco (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 170/20, - w wyroku sąd ten orzekł, że twierdzenie, iż ewidencja powinna być sporządzana na bieżąco i konieczne jest jej prowadzenie przed skorzystaniem z IP Box, jest błędne. Podatnik powinien prowadzić ewidencję tak, aby odzwierciedlała ona wszelkie elementy konieczne do ustalenia i selekcjonowania tego szczególnego dochodu, co tym bardziej uzasadnia, że Wnioskodawca ma prawo skorzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% także za rok 2019 r., cytując: „Ponadto, w ocenie Sądu, zasadny jest zarzut, że DIKS dokonał błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja o której mowa w przepisach sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych. Stanowisko organu, że „stworzenie tej odrębnej ewidencji tylko po to, by wypełnić obowiązek wynikający z powołanych przepisów, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów” jest zbyt daleko idące, a przez to nieprawidłowe. Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W niniejszej sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że sporządzenie tej ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia spowoduje, że będzie prowadzona nienależycie. Natomiast, w ocenie Sądu, nienależyte prowadzenie ewidencji to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji wymaganych ustawą. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.),

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Aby Państwa działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, przeprowadzę analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo, warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwróciłem już uwagę powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

- w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

- w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF - pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy”, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 updop.

Stwierdzam, że opisana we wniosku działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu przez Państwa programów komputerowych - X oraz Y - spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2-7, wskazuję, że zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop,

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa podkreślić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Stwierdzam, że wskazane przez Państwa we wniosku Produkty IT - X oraz Y, tj. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, będące efektem tworzenia lub rozwijania programów komputerowych, spełniają definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika nexus, który zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

W sytuacji zatem, gdy Produkty IT w postaci programów komputerowych opisanych we wniosku każdorazowo stanowią autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 updop, a w wyniku udzielenia licencji do nich osiągają Państwo dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, określone w art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, mogą Państwo zastosować stawkę 5% do dochodu osiąganego przez Państwa z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

W odniesieniu Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 2, tj. w zakresie ustalenia, czy dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, prawidłowe jest stosowanie Klucza alokacji, w celu określenia takich kosztów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego:

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Państwa w ramach działalności gospodarczej do przychodów z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop.

Przy czym, to Państwo są zobowiązani wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Weryfikacja zasadności stosowania metody podziału kosztów według określonej proporcji możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania organów podatkowych.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Powołane przepisy prawa oraz opis sprawy wskazany we wniosku pozwalają zgodzić się z Państwem, że dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, mogą Państwo zastosować Klucz alokacji.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 4-6 dotyczących zaliczenia wskazanych wydatków do wskaźnika nexus wyjaśniam, że ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem (rozwojem) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, Koszty Pośrednie poniesione, zaewidencjonowane i wyodrębnione w danym roku podatkowym przy zastosowaniu Klucza alokacji, mogą być zaliczone do wskaźnika „a” wzoru nexus.

W uzupełnieniu wniosku z 31 marca 2025 r. przedstawili Państwo przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych kosztów pośrednich z prowadzoną bezpośrednio przez Państwa działalnością B+R:

(i.) koszty pracownicze (wynagrodzenia, koszty ubezpieczeń społecznych, koszty badań BHP, opieki medycznej, etc.), w szczególności w odniesieniu do pracowników z działu Administracji i HR Spółki, pracowników z działów Sales, Marketing, Technical Support czyli pracowników, którzy wykonują pracę zarówno związaną z Produktami IT, jak i z pozostałym zakresem działalności Spółki:

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych opłacanych przez Wnioskodawcę za pracowników zaangażowanych bezpośrednio w pracę nad tworzeniem IP za czas, w którym pracownik faktycznie nie wykonywał działalności B+R (Spółka prowadzi ewidencje, wynagrodzenie za czas gdy pracownik faktycznie wykonywał działalność B+R jest przedmiotem pytania nr 5) - te wydatki ponoszone na wynagrodzenia pracowników są niezbędne z tytułu zaangażowania do pracy na tworzeniem i rozwijaniem kwalifikowanego IP kompetentnych osób z wysokimi kwalifikacjami, które są w stanie realizować postawione przez zarząd cele, są także wymagane przez kodeks pracy i przepisy powszechnie obowiązujące; żaden pracownik tworzący IP nie jest w stanie przeznaczyć 100% czasu na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej chociażby ze względu na konieczność wzięcia urlopów czy ewentualne zwolnienia lekarskie, dlatego wynagrodzenia za taki okres (za czas nie wykonywania pracy twórczej) powinno być uwzględniane proporcjonalnie wg klucza alokacji;

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników administracyjnych i HR, zajmujących się obsługą administracyjną projektów badawczo-rozwojowych - wydatki konieczne do przygotowania niezbędnej dokumentacji, prowadzenia karty projektów, rozliczania czas pracowników zaangażowanych bezpośrednio w działalność B+R);

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników działów Sales i Marketing - wydatki konieczne do znalezienia Klientów i tym samym zdobycie finansowania na dalsze prace badawczo-rozwojowe; pracownicy działów Sales i Marketing otrzymują także feedback od Klientów, który także służy do proponowania zmian i ulepszeń w oprogramowaniu,

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników działów Technical Support - pracownicy Technical Support mają także za zadanie, aby identyfikować i raportować ewentualne niedoskonałości lub pola do dalszego rozwoju i ulepszeń oprogramowania, przez co także mają wpływ na rozwój oprogramowania;

(ii.) koszty usług prawnych oraz doradztwa podatkowego - konieczne w związku z przygotowywaniem warunków licencji, spełnianiem wymogów prawnych (np. GDPR), zakwalifikowanie dochodów pod kątem ulgi B+R oraz IP Box;

(iii.) koszty związane z obsługą księgową i kadrową - niezbędne do ustalania warunków prowadzenia ewidencji na potrzeby IP Box. Bez wydatków na obsługę księgową i kadrową niemożliwe byłoby właściwe zakwalifikowanie dochodów pod kątem ulgi B+R oraz IP Box, ani następnie przygotowanie danych do wypełnienia deklaracji podatkowych;

(iv.) koszty mediów - rachunki za zużycie energii elektrycznej, gazu czy wody - wydatki te są związane z całokształtem funkcjonowania Spółki, w szczególności koszty zużycia energii elektrycznej związane są z zasilaniem sprzętu komputerowego czy oświetlenia. Zasilany sprzęt jest niezbędny do wytwarzania oprogramowania komputerowego;

(v.) koszty związane ze zużyciem materiałów biurowych - sprzęt papierniczo-biurowy Wnioskodawca wykorzystuje czasem do zapisu dokumentacji projektowej jak i dla bieżących kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pisma urzędowe, inna korespondencja);

(vi.) koszty usług reklamowych, w tym związanych z usługami poligraficznymi - pozyskanie i utrzymanie Klientów aby zapewnić finansowanie na dalszy rozwój produktów IP, a także aby poznawać oczekiwania biznesowe które przyczyniają się ro rozwoju oprogramowania;

(vii.) koszty gadżetów reklamowych - pozyskanie i utrzymanie Klientów aby zapewnić finansowanie na dalszy rozwój produktów IP, a także aby poznawać oczekiwania biznesowe które przyczyniają się ro rozwoju oprogramowania;

(viii.) koszty związane z udziałami w targach i konferencjach - śledzenie trendów, wymiana doświadczeń , pozyskiwanie najnowszej wiedzy- ze względu na zmieniające się otoczenie rynkowe, pojawianie się nowej technologii i wymagania klientów udział na targach i konferencjach jest niezbędny do doszkalanie kadry, jest to też niezbędne do otrzymania konkurencyjności przez Spółkę;

(ix.) koszty związane z wyposażeniem takie jak sprzęt komputerowy, meble (np. krzesła, biurka) - dla tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca musi utrzymywać i rozwijać odpowiednie zaplecze techniczne i biurowe;

(x.) koszty obsługi biura Spółki (usługi pocztowe, kurierskie, itp.) - wydatki te są związane m.in. z obsługą kurierską (opłaty za usługi dostawy m.in. sprzętu komputerowego), czy wydatki związane z opłatami pocztowymi (wysyłka pism m.in. do organów administracji publicznej).

(xi.) koszty związane z zakupem paliwa do aut służbowych - niezbędne do spotkań zespołu projektowego i nadzorowania prac w siedzibie Spółki oraz zapewnienie dojazdu na konferencje i spotkania z Klientami i partnerami;

(xii.) pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych - niezbędne do spotkań zespołu projektowego i nadzorowania prac w siedzibie Spółki oraz zapewnienie dojazdu na konferencje i spotkania z Klientami i partnerami;

(xiii.) koszty związane z zakupem środków czystości - wydatki niezbędne w celu zapewnienia higienicznych warunków pracy oraz utrzymania sprzętu potrzebnego do tworzenia oprogramowania;

(xiv.) koszty związane z zakupem literatury fachowej - wydatki konieczne do edukacji kadry pracowniczej i rozwijania oprogramowania, ze względu na zmieniające się otoczenie rynkowe, dynamiczne wymagania klientów, doszkalanie kadry pracowniczej;

(xv.) koszty licencji (np. Zendesk, Assana, Fastmail itp.)- niezbędne do pracy nad kwalifikowanym IP, stanowią element bezpośrednio wykorzystywany do tworzenia kwalifikowanego IP;

(xvi.) koszty związane z zakupem domen i hostingów - wykorzystywane do tworzenia oprogramowania (platforma hostingowa dla zdalnych repozytoriów kodu, służąca również jako miejsce bezpośredniej pracy z kodem w systemie) oraz prowadzenia korespondencji mailowej z klientami, dostawcami i innymi interesariuszami;

(xvii.) koszty usług noclegowych - noclegi związane z udziałem w targach i konferencjach w celu poszerzania wiedzy i wymianę doświadczeń oraz związane ze spotkaniami z Klientami;

(xviii.) koszty usług telekomunikacyjnych - koszty te obejmują wydatki za Internet oraz urządzenia telekomunikacyjne (telefony komórkowe). Spółka dla sprawnej i terminowej realizacji określonych projektów programistycznych musi zapewnić personelowi możliwość szybkiego głosowego kontaktu na odległość. W związku z tym wydatki te są niezbędne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki;

(xix.) koszty usług leasingowych (leasing aut osobowych, ewentualnie sprzętu) - zapewnienie środków transportu niezbędnego do spotkań zespołu projektowego i nadzorowania prac w siedzibie Spółki oraz zapewnienie dojazdu na konferencje i spotkania z Klientami i partnerami, ewentualnie sprzętu potrzebnego do wytwarzania oprogramowania.

Wskazali Państwo również, że zaliczają do wskaźnika nexus, przy zastosowaniu klucza alokacji, ww. wydatki, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Państwa działalnością badawczo-rozwojową, jednakże nie da się ich bezpośrednio przypisać do danego prawa IP, stąd stosowany byłby do nich klucz alokacji, o którym mowa w pytaniu nr 2.

Analizując wykaz poniesionych kosztów w kontekście prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na uwadze należy mieć kwestię bezpośredniego ich wpływu na wytworzenie, rozwój i/lub ulepszenie kwalifikowanych IP.

W celu prawidłowego wykonania dyspozycji art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy odróżnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od kosztów pośrednich. Dokonując powyższego należy mieć na uwadze stosunek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków w związku z wytworzeniem, rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanych IP, z pominięciem stopni pośrednich.

Brak wyznaczonej granicy pomiędzy wydatkami bezpośrednimi a pośrednimi prowadzi wprost to wypaczenia intencji ustawodawcy celowo posługującego się określeniem „bezpośrednio”. Rozszerzająca wykładnia wydatków obejmujących wszystkie ponoszone koszty, a więc również te pośrednio wpływające na wytworzenie, rozwój czy ulepszenie kwalifikowanych IP, prowadzi wprost do wynaturzenia charakteru danego przepisu - z preferencji przedmiotowej związanej z rodzajem ponoszonych kosztów, staje się de facto preferencją podmiotową, ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność.

Istotę powyższego rozróżnienia wyrażają postanowienia art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, gdzie wskazane zostało, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Powyższy przepis wskazuje na nieadekwatność kosztów związanych np. z nieruchomością. Koszty takie nie są bowiem bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej co nie zmienia faktu, że pośrednio taka relacja istnieje. Powyższe wyliczenie stanowi katalog otwarty, nieograniczony do wyliczenia w nim zawartego.

Odnosząc się do uznania za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wydatków dotyczących:

- wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników administracyjnych i HR, zajmujących się obsługą administracyjną projektów badawczo-rozwojowych,

- wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników działów Sales i Marketing;

- mediów,

- usług reklamowych, w tym związanych z usługami poligraficznymi,

- gadżetów reklamowych,

- kosztów związanych z udziałami w targach i konferencjach,

- środków czystości,

- kosztów usług noclegowych związanych z udziałem w targach i konferencjach,

stwierdzić należy, że nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Wskazane wydatki nie są wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania. Innymi słowy, wskazane koszty związane są z prowadzoną przez Państwa działalnością w ujęciu ogólnym, a nie z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty takie są kosztami pośrednio związanymi z wytworzeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus. Oznacza to, że wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 w zw. z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT.

Stwierdzam, że dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, poniesione, zaewidencjonowane i wyodrębnione w danym roku podatkowym, przy zastosowaniu Klucza alokacji:

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników administracyjnych i HR zajmujących się obsługą administracyjną projektów badawczo-rozwojowych, koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników działów Sales i Marketing, mediów, usług reklamowych, gadżetów reklamowych, koszty związane z udziałami w targach i konferencjach oraz koszty usług noclegowych związanych z udziałem w targach i konferencjach, a także koszty zakupu środków czystości - nie mogą być zaliczone do lit. „a” wskaźnika nexus;

- pozostałe Koszty Pośrednie - mogą być zaliczone do lit. „a” wskaźnika nexus.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest więc w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6 wskazuję, że zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (akapit nr 114 -116):

- „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).

- „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).

- „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczą ustalenia, czy kwalifikacja wynagrodzenia Pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus, jest prawidłowa dla potrzeb obliczania wysokości podstawy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych opodatkowanych preferencyjną 5% stawką.

Z opisu sprawy wynika, że realizacja działalności związanej z wytworzeniem i rozwojem oprogramowań, będących przedmiotem wniosku, jest prowadzona z zaangażowaniem wysoko wykwalifikowanych specjalistów - osób zatrudnionych na umowach o pracę w Spółce (stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) - „Pracownicy”.

Na podstawie przedstawionego opisu sprawy zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF („koszty pracownicze”) mogą stanowić koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, pomniejszające przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ww. ustawy i tym samym podlegają także odliczeniu od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT. Należy jednak zaznaczyć, że ww. koszty nie mogą być rozliczane dwukrotnie obniżając podstawę opodatkowania zarówno w ramach preferencji IP BOX, jak i ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 9a updop,

Z powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Podkreślić jednak należy, że te same koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R nie mogą być rozliczone dwukrotnie, obniżając podstawę opodatkowania w obu kategoriach dochodów jednocześnie. Przeczy temu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym,

Nie można również wykorzystać tych samych kosztów uzyskania przychodu do ustalenia podstawy opodatkowania przy obliczaniu dochodu w obu kategoriach jednocześnie (art. 18 ustawy CIT). Podatnik musi zdecydować, czy koszty uzyskania przychodu były związane z osiągnięciem przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, czy na podstawie preferencyjnej stawki IP Box.

Przepis art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, daje szczególne prawo do skorzystania z ulgi B+R w przypadku kosztów działalności B+R prowadzącej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP oraz jednoczesnego opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP preferencyjną stawką. Rozwiązanie to jednak nie pozwala na swobodne przenoszenie kosztów B+R związanych z IP (będących jednocześnie kosztami uzyskania przychodów związanymi z IP) do kategorii kosztów uzyskania przychodów ujętych w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych. Podatnik nie może dwukrotnie ująć tych samych kosztów uzyskania przychodów w ramach obliczania dochodu z dwóch różnych kategorii. Każdorazowo podatnik musi mieć na względzie, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Tak więc, uwzględnienie określonych kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji odpowiedniej kategorii dochodu warunkuje, w ramach której z nich zostanie rozliczona ulga B+R.

Odnosząc się do zaliczenia wskazanych kosztów do lit. a wskaźnika nexus wyjaśniam, że koszty dla celów kalkulacji wskaźnika nexus należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT.

Zatem, zgadzam się z Państwem, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT („koszty pracownicze”) mogą stanowić koszty uwzględniane w literze „a” kalkulacji wskaźnika NEXUS, stosownie do art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 6 dot. ustalenia, czy części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące Współpracownikom B2B powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku nexus w następujący sposób:

- honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi - litera „d”,

- honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi - litera „b”,

wskazuję, że jak wynika z opisu sprawy Współpracownicy B2B są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W ramach kosztów B2B, usługi które chcą Państwo zaliczyć do litery „b” wskaźnika nexus to nabywane od Specjalistów usługi programistyczne, testerskie, wdrożeniowe, w wyniku których powstają fragmenty kodów źródłowych oprogramowania (fragment kodu źródłowego który nie jest jeszcze programem komputerowym, a więc nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Poszczególni programiści najczęściej nie tworzą w całości jednego samodzielnego programu czy modułu, lecz w ramach przydzielonych im zadań tworzą fragmenty tego modułu - fragmenty kodów źródłowych. Spółka nabywa przede wszystkim wyniki prac badawczo-rozwojowych.

Jak już wskazano, z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że do lit. „b” wskaźnika nexus należy zaliczyć nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, natomiast do lit. „d” - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy jednak wskazać, że wprawdzie możliwość skorzystania z ulgi IP Box istnieje również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jednak pod warunkiem, że następnie dokona on rozwoju lub ulepszenia nabytego prawa.

Zatem, wynagrodzenie za usługi programistyczne przysługujące przedsiębiorcy prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą tytułem honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego, w sytuacji w której zakupione prawo autorskie do programu (kwalifikowane prawo własności intelektualnej) zostanie następnie poddane przez Państwa rozwojowi lub ulepszeniu, należy ująć w lit. „d” wskaźnika nexus. Natomiast, wynagrodzenie za usługi programistyczne przysługujące ww. przedsiębiorcy, który nie jest podmiotem powiązanym z Państwa Spółką, z tytułu honorarium za pozostałe utwory niebędące programem komputerowym, ale bezpośrednio z nim związane należy ująć w lit. „b” wzoru nexus.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 7 dot. ustalenia, czy na podstawie art. 24d ustawy o CIT w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2023 i 2024 będą Państwo mogli (poprzez złożenie korekty zeznania) zastosować stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu należności licencyjnych do programu komputerowego, należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box będzie zobowiązany jest prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z treści uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z preferencji IP Box prowadzi odrębną ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, jak także za rok 2023 i 2024, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT. Data pierwszego dochodu, do którego Wnioskodawca zamierza zastosować 5% preferencyjną stawkę to 3 stycznia 2023 r. Ponadto, jak wskazałem w niniejszej interpretacji, programy komputerowe będące przedmiotem wniosku stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i zostały wytworzone w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, skoro spełniają Państwo warunki do zastosowania preferencji IP Box, to na podstawie art. 24d ustawy o CIT, w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2023 i 2024 będą mogli Państwo (poprzez złożenie korekty zeznania) zastosować stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu należności licencyjnych do programu komputerowego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

1. realizowane przez Spółkę projekty, na skutek których powstają Produkty IT, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

2. dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, w celu alokacji Kosztów Pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, prawidłowe jest stosowanie Klucza alokacji - jest prawidłowe,

3. w stosunku do dochodów z licencjonowania Produktów IT, Spółka jest uprawniona do zastosowania preferencyjnej (5%) stawki opodatkowania do tych dochodów, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT - jest prawidłowe,

4. dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w danym roku podatkowym, Koszty Pośrednie poniesione, zaewidencjonowane i wyodrębnione w danym roku podatkowym przy zastosowaniu Klucza alokacji, mogą być zaliczone do wskaźnika „a” wzoru nexus:

- koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników administracyjnych i HR zajmujących się obsługą administracyjną projektów badawczo-rozwojowych, koszty wynagrodzeń oraz składek społecznych pracowników działów Sales i Marketing, mediów, usług reklamowych, gadżetów reklamowych, koszty związane z udziałami w targach i konferencjach oraz koszty usług noclegowych związanych z udziałem w targach i konferencjach, a także koszty zakupu środków czystości - jest nieprawidłowe,

- w pozostałym zakresie - jest prawidłowe,

5. kwalifikacja wynagrodzenia Pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku nexus, jest prawidłowa dla potrzeb obliczania wysokości podstawy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych opodatkowanych preferencyjną 5% stawką - jest prawidłowe,

6. części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące Współpracownikom B2B powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku nexus w następujący sposób:

- honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi - litera „d” - jest prawidłowe,

- honorarium za świadczenie usług w pozostałym zakresie, w tym przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi - litera „b” - jest prawidłowe,

7. na podstawie art. 24d ustawy o CIT w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2023 i 2024 Wnioskodawca będzie mógł (poprzez złożenie korekty zeznania) zastosować stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu należności licencyjnych do programu komputerowego - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.