Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.820.2025.1.ZK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualne

31 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, a w tym skutecznie dokonała wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), a to w okresie od 01.01.2024 r. do 31.12.2027 r.

Spółka realizuje przedsięwzięcie deweloperskie (…) (zwane dalej „Inwestycją”).

W dniu (…) r. Spółka zawarła umowę deweloperską (zwaną dalej „Umową deweloperską”) z Panem A.B. będącym wówczas jedynym członkiem zarządu Spółki oraz wspólnikiem posiadającym wówczas i posiadającym nadal 25% udziałów w Spółce.

W ramach Umowy deweloperskiej, Spółka zobowiązała się m.in. do wybudowania na działce nr (…) o pow. (…) m² (zwaną dalej „Działką”) obj. księgą wieczystą (…) budynku mieszkalnego jednorodzinnego oznaczonego roboczym numerem (…) o pow. (…)m² (zwanego dalej „Budynkiem”) oraz przeniesienia na rzecz Pana A.B. własności Działki zbudowanej Budynkiem, a Pan A.B. zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki ceny nabycia w kwocie (…) złotych brutto tj. zawierającej należny podatek VAT w stawce 8%. Strony umowy deweloperskiej ustaliły nadto, że cena 1m² powierzchni Budynku wynosi (…) złotych brutto.

Przy zawieraniu Umowy deweloperskiej, Spółkę reprezentował pełnomocnik powołany uchwałą wspólników w trybie art. 210 kodeksu spółek handlowych. Przy zawieraniu Umowy deweloperskiej pełnomocnik Spółki został zapewniony przez Pana A.B., że w/w cena nabycia jest ceną rynkową pozwalającą Spółce osiągnąć około 10% zysku z zawarcia i wykonania Umowy deweloperskiej, a to przy uwzględnieniu wszystkich kosztów Inwestycji przypadających proporcjonalnie na Działkę i Budynek.

Zgodnie z Umową deweloperską umowa przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B. własności Działki zbudowanej Budynkiem winna była zostać zawarta do dnia 31.07.2025 r.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji umowa przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B. własności Działki zbudowanej Budynkiem nie została zawarta.

Wiosną 2025 r. wspólnicy Spółki ustalili, że ustalona w Umowie deweloperskiej cena nabycia Działki zabudowanej Budynkiem jest znacząco niższa od cen ofertowych innych działek, na których w ramach przedmiotowej Inwestycji budowane są podobne budynki, albowiem ofertowa cena 1m² powierzchni użytkowej domów realizowanych w ramach Inwestycji mieściła się w przedziale (…) złotych brutto.

Nadto, wspólnicy Spółki ustalili, że ustalona w Umowie deweloperskiej cena nabycia Działki zabudowanej Budynkiem jest znacząco niższa od cen nabycia podobnych działek zabudowanych podobnymi budynkami w ramach Inwestycji. W umowie deweloperskiej zawartej w dniu (…).2024 r. (przy której Spółka reprezentowana była przez A.B.) cena nabycia działki nr (…) o pow. (…) m² obj. księgą wieczystą (…), na której budowany jest budynek mieszkalny jednorodzinny oznaczony roboczym numerem (…) o pow. (…)m² ustalona została na kwotę (…) złotych brutto tj. z należnym podatkiem VAT w stawce 8% (cena 1m² powierzchni w/w budynku wynosi (…) złotych brutto). W ramach kolejnych umów deweloperskich cena 1m² powierzchni użytkowej budynków realizowanych w ramach Inwestycji określona została na kwotę: (…) złotych brutto (umowa z (…)), (…) złotych brutto (umowa z (…)) i (…) złotych brutto (umowa z dnia (…)).

Po zawarciu Umowy deweloperskiej, Pan A.B. informował pracowników i współpracowników Spółki o zawarciu Umowy deweloperskiej oraz otrzymaniu rabatu w wysokości 5% od ceny ofertowej. Przekazywana przez Pana A.B. informacja o wysokości otrzymanego rabatu nie polegała na prawdzie - ustalona w Umowie cena nabycia Działki zabudowanej Budynkiem była, w przeliczeniu na 1m² powierzchni użytkowej budynku, niższa od cen ofertowych o około 30%. Rabat w wysokości 5% mieściłby się w granicach rynkowego rabatu udzielanego przez Spółkę innym nabywcom lokali i domów w ramach Inwestycji - „rabat” w wysokości 30% nie mieści się ani w zakresie rabatu przewidzianego polityką Spółki, ani nie mieści się rynkowych granicach.

W dniu (…) 2025 r. Pan A.B. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji Pan A.B. pozostaje wspólnikiem posiadającym 25% udziałów w Spółce.

Aktualny zarząd Spółki rozważa podjęcie kroków prawnych przeciwko Panu A.B, a w tym w ocenie aktualnego zarządu Spółki Pan A.B. podstępnie wprowadził w błąd pełnomocnika Spółki co do rynkowego charakteru ceny nabycia Działki zabudowanej Budynkiem.

Aktualny zarząd Spółki identyfikuje Umowę deweloperską jako transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi, której warunki znacząco różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a w wyniku tego Spółka wykaże dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, a w tym przyjmuje, że cena za 1 m² powierzchni użytkowej Budynku winna być wyższa o co najmniej 1 900 złotych brutto.

W ocenie Spółki, nadwyżka wartości rynkowej Działki zabudowanej Budynkiem, ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną w Umowie deweloperskiej cenę nabycia Działki zabudowanej Budynkiem wynosi około (…) złotych brutto tj. (…) złotych netto.

ZDARZENIE PRZYSZŁE

Pan A.B. wezwał Spółkę do przeniesienia na jego rzecz własności Działki zabudowanej Budynkiem, a nadto dysponuje on roszczeniem o zawarcie w/w umowy wpisanym w powołanej księdze wieczystej (…), a to na podstawie Umowy deweloperskiej zawartej w trybie ustawy z dnia (…) 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

W przyszłości możliwe jest doprowadzenie przez Pana A.B. np. na drodze postępowania sądowego do wykonania Umowy deweloperskiej i nabycia przez niego Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT.

Pytanie

1. Czy zaciągnięcie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), określonego w Umowie deweloperskiej zobowiązania do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, prawa własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, stanowiło wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji?

2. Czy przeniesienie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), na rzecz Pana A.B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, w wykonaniu Umowy deweloperskiej, własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, stanowić będzie wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Podatnika, zaciągnięcie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), określonego w Umowie deweloperskiej zobowiązania do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, prawa własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, nie stanowiło wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Ukrytym zyskiem w rozumieniu w/w przepisów jest zatem dopiero wartość świadczenia wykonanego przez podatnika na rzecz podmiotów wskazanych w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Samo zawarcie Umowy deweloperskiej i zaciągnięcie przez Spółkę zobowiązania do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B. prawa własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, nie stanowi jeszcze wykonania świadczenia - Umowa deweloperska określa jedynie przedmiot świadczenia, które wedle jej treści ma zostać wykonane w przyszłości. Innymi słowy Umowa deweloperska jest umową zobowiązującą (nie rozporządzającą) do spełnienia świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Podatnika, zaciągnięcie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), określonego w Umowie deweloperskiej zobowiązania do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, prawa własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, nie stanowiło wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Stanowisko Podatnika względem Pytania 2:

Zdaniem Podatnika, przeniesienie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), na rzecz Pana A.B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, w wykonaniu Umowy deweloperskiej, własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, stanowić będzie wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11 c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Ukrytym zyskiem w rozumieniu w/w przepisów jest zatem wartość świadczenia wykonanego przez podatnika na rzecz podmiotów wskazanych w 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Umowa przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B., w wykonaniu Umowy deweloperskiej, własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, stanowiąc umowę rozporządzającą, skutkuje dostawą towaru, a zarazem prowadzi do wykonania świadczenia określonego w Umowie deweloperskiej.

Przeniesienie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), na rzecz Pana A. B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, w wykonaniu Umowy deweloperskiej, własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, stanowić będzie zatem wykonanie świadczenia, a zatem spełnione zostaną przesłanki uznania danej czynności za wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Co nie stanowi ukrytych zysków zostało wymienione w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego z podatnikiem/udziałowcem/akcjonariuszem, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

-   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, stanowią regulację odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu (…) Państwa Spółka zawarła umowę deweloperską (zwaną dalej „Umową deweloperską”) z Panem A.B. będącym wówczas jedynym członkiem zarządu Spółki oraz wspólnikiem posiadającym wówczas i posiadającym nadal 25% udziałów w Spółce.

Przy zawieraniu Umowy deweloperskiej, Spółkę reprezentował pełnomocnik powołany uchwałą wspólników w trybie art. 210 kodeksu spółek handlowych. Przy zawieraniu Umowy deweloperskiej pełnomocnik Spółki został zapewniony przez Pana A.B., że w/w cena nabycia jest ceną rynkową pozwalającą Spółce osiągnąć około 10% zysku z zawarcia i wykonania Umowy deweloperskiej, a to przy uwzględnieniu wszystkich kosztów Inwestycji przypadających proporcjonalnie na Działkę i Budynek.

Wiosną 2025 r. wspólnicy Spółki ustalili, że ustalona w Umowie deweloperskiej cena nabycia Działki zabudowanej Budynkiem jest znacząco niższa od cen ofertowych innych działek, na których w ramach przedmiotowej Inwestycji budowane są podobne budynki, albowiem ofertowa cena 1m² powierzchni użytkowej domów realizowanych w ramach Inwestycji mieściła się w przedziale (…) złotych brutto.

Nadto, wspólnicy Spółki ustalili, że ustalona w Umowie deweloperskiej cena nabycia Działki zabudowanej Budynkiem jest znacząco niższa od cen nabycia podobnych działek zabudowanych podobnymi budynkami w ramach Inwestycji.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1, dotyczą ustalenia, czy zaciągnięcie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), określonego w Umowie deweloperskiej zobowiązania do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, prawa własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, stanowiło wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, zaciągnięcie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), określonego w Umowie deweloperskiej zobowiązania do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, prawa własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, nie stanowiło wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Jak sami Państwo wskazali we własnym stanowisku, samo zawarcie Umowy deweloperskiej i zaciągnięcie przez Spółkę zobowiązania do przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B. prawa własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, nie stanowi jeszcze wykonania świadczenia - Umowa deweloperska określa jedynie przedmiot świadczenia, które wedle jej treści ma zostać wykonane w przyszłości. Innymi słowy Umowa deweloperska jest umową zobowiązującą (nie rozporządzającą) do spełnienia świadczenia.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 2, dotyczą ustalenia, czy przeniesienie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), na rzecz Pana A.B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, w wykonaniu Umowy deweloperskiej, własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, stanowić będzie wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie wskazuje czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być na przykład świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Pan A.B. wezwał Spółkę do przeniesienia na jego rzecz własności Działki zabudowanej Budynkiem, a nadto dysponuje on roszczeniem o zawarcie w/w umowy wpisanym w powołanej księdze wieczystej (…), a to na podstawie Umowy deweloperskiej zawartej w trybie ustawy z dnia (…) 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

W przyszłości możliwe jest doprowadzenie przez Pana A.B. np. na drodze postępowania sądowego do wykonania Umowy deweloperskiej i nabycia przez niego Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej udziałowcem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka dokonała ze wspólnikiem transakcji, której wartość ustalono na kwotę 50 tys. zł. Wartość rynkowa tej transakcji to 120 tys. zł. Transakcja polega na remoncie mieszkania wspólnika przez spółkę – prace remontowe wykonali pracownicy spółki.

W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł – 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że umowa przeniesienia przez Spółkę na rzecz Pana A.B., w wykonaniu Umowy deweloperskiej, własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, stanowiąc umowę rozporządzającą, skutkuje dostawą towaru, a zarazem prowadzi do wykonania świadczenia określonego w Umowie deweloperskiej.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy przeniesienie przez Spółkę, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (art. 28c i nast. ustawy o CIT), na rzecz Pana A.B., będącego wspólnikiem posiadającym więcej niż 5% udziałów w Spółce, w wykonaniu Umowy deweloperskiej, własności Działki zabudowanej Budynkiem za cenę nabycia niższą niż cena ustalona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, stanowić będzie wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT i art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie nadwyżki wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym, Organ nie odniósł się do przedstawionych przez Państwa wyliczeń.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.