Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.116.2026.2.BJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia (PURDE) wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO,

2. czy w sytuacji, w której odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 10% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 kwietnia 2026 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.116.2026.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 kwietnia 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X jako spółka kapitałowa prawa polskiego jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka działa na polskim rynku usług (…). Dla swoich klientów wykonuje m.in. prace (…).

X posiada dwóch udziałowców (dalej jako: „Udziałowcy”): Y B.V., która jest rezydentem podatkowym Holandii (dalej jako: „Y”) i posiada 80% udziałów Spółki oraz Z Sp. z o.o., będącą polskim rezydentem podatkowym, posiadającą 20% udziałów.

Y posiada udziały w X od 2016 r. Y prowadzi działalność w zakresie utrzymywania i ułatwiania międzynarodowej działalności grupy (…) we wszystkich krajach, z wyjątkiem (…).

Od 1998 r. jedynym, 100% udziałowcem Y jest A. (dalej jako: „A.”). A. jest izraelskim rezydentem podatkowym i nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu ustawy o CIT ani PL-IL UPO. Podstawową działalnością A jest działalność w zakresie infrastruktury (…). A została założona w (…) r. i od (…) r. jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Tel Awiwie. A prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą w Izraelu, a roczne obroty A przekraczają 3 mld USD. Spółka jest w stanie pozyskać dokumentację świadczącą o prowadzeniu wskazanej działalności przez ten podmiot w Izraelu, a także wymagane oświadczenia i dokumenty takie jak certyfikat rezydencji A potwierdzający siedzibę tego podmiotu dla celów podatkowych w Izraelu.

Spółka pragnie wskazać, iż w wyniku grupowych działań restrukturyzacyjnych (tj. nieobejmujących zmian własnościowych bezpośrednio wynikających z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział Y bądź X), planowana jest zmiana jej większościowego udziałowca. W wyniku planowanych zmian, Z Sp. z o.o. pozostanie w posiadaniu 20% udziałów, natomiast nowym, 80% udziałowcem Wnioskodawcy zostanie B (dalej jako: „B”), pełniąca rolę podmiotu holdingowego dla niektórych podmiotów grupy kapitałowej. Po tej zmianie, nie są planowane dalsze ingerencje w strukturę właścicielską Spółki w najbliższej przyszłości (tj. co najmniej w okresie następnych 365 dni od zmiany).

B jest zarejestrowaną w (…) r. spółką osobową prawa izraelskiego, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Komandytariuszem B jest A (posiadająca 99,99% udziałów w jej kapitale), a komplementariuszem C (posiadająca 0,01% udziałów w jej kapitale); w najbliższym czasie (tj. co najmniej w okresie 365 dni po ww. reorganizacji) nie są planowane zmiany w jej strukturze właścicielskiej. B nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu ustawy o CIT ani PL-IL UPO.

Zgodnie z przepisami prawa izraelskiego, B jest podmiotem transparentnym podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, wspólnicy B są w kraju ich siedziby (tj. w Izraelu) traktowani jako podatnicy podatku dochodowego od całości swoich dochodów, bez względu na ich źródło i nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ze względu na status podatkowy tych podmiotów, podatkowe przychody i koszty (oraz odpowiednio wszelkie zwolnienia/ulgi i in. składniki mające wpływ na podstawę opodatkowania) osiągane przez B są alokowane do jej wspólników będących podmiotami nietransparentnymi i przez nich wykazywane w rozliczeniach podatkowych, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w kapitale.

Po przeprowadzeniu zmian właścicielskich, Wnioskodawca będzie w przyszłości wypłacał dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy na rzecz B (dalej jako: „Dywidenda”). Wypłata dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy może nastąpić w ciągu 365 dni od momentu, gdy B stanie się udziałowcem X. Zgodnie z wewnątrzgrupowymi ustaleniami, w dalszej kolejności, Dywidenda zostanie w całości przekazana przez B na rzecz A. A otrzyma tę należność dla własnej korzyści, w tym będzie decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Efektywnie zatem to A. będzie podatnikiem z tytułu dochodów z Dywidendy. Ponadto, nie będzie w żaden sposób zobowiązana do przekazania całości lub części Dywidendy innemu podmiotowi. Spółka będzie w stanie pozyskać oświadczenie i ewentualnie inne dokumenty od A. potwierdzające te okoliczności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 kwietnia 2026 r. wskazali Państwo, że:

A, jako odbiorca wypłacanych Dywidend, będzie spełniać kryteria ich rzeczywistego właściciela w rozumieniu wskazanego przepisu, tj.:

a) będzie otrzymywać tę należność dla własnej korzyści, w tym decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Dywidendy wypłacane przez Wnioskodawcę nie zmienią swojego charakteru w łańcuchu wypłat.

W szczególności, należy stwierdzić, że:

-        B jest podmiotem transparentnym podatkowo, a wszelkie przychody, w tym dywidendy są alokowane bezpośrednio do jej wspólników;

-        kwota Dywidendy zostanie przekazana przez B na rzecz A;

-        B, jako spółka-córka A, dokonywać będzie wypłat z zysków na rzecz A

Spółką będącą rzeczywistym właścicielem dywidend będzie w ocenie Wnioskodawcy A i ten podmiot będzie rozpoznawał przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Dywidend w państwie swojej rezydencji podatkowej (w Izraelu).

A jest podmiotem podlegającym w Izraelu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jest opodatkowana w tym państwie od całości swoich przychodów (dochodów), bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca będzie podejmował działania zmierzające do prawidłowej weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła, zarówno na gruncie przepisów ustawy o CIT, jak i właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W szczególności, Wnioskodawca jest w stanie pozyskać niezbędne oświadczenia i dokumenty, takie jak certyfikat rezydencji A potwierdzający siedzibę tego podmiotu dla celów podatkowych w Izraelu oraz spełnianie przesłanek rzeczywistego właściciela, o których mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka będzie dochowywać należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT przy wykonywaniu obowiązków płatnika podatku u źródła w stosunku do Dywidend.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO?

2. Czy w sytuacji, w której odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 10% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 10% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, rzeczywistym właścicielem płatności jest podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu/dochodu (tzw. podatek u źródła). Przy czym, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepis art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podmioty wypłacające należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Co więcej, przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Wskazać należy, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak wynika z art. 1 PL-IL UPO, umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Niemniej, powyższy artykuł został zmodyfikowany przez art. 3 ust. 1 (zmodyfikowany przez ust. 3) Konwencji MLI. Zgodnie z obecnym brzmieniem, dla celów PL-IL UPO, dochód uzyskany przez lub za pośrednictwem podmiotu lub struktury, które są uznawane w całości lub w części za transparentne podatkowo zgodnie z prawem podatkowym któregokolwiek z Umawiających się Państw, będzie uważany za dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa, ale tylko w zakresie, w jakim ten dochód dla celów opodatkowania przez to Umawiające się Państwo jest traktowany jako dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d) PL-IL UPO, określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób, natomiast lit. e) tego przepisu doprecyzowuje, że określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Z kolei na mocy art. 3 ust. 4 PL-IL UPO, przy jej stosowaniu każde określenie, nie zdefiniowane odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których się ją stosuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 PL-IL UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 2 PL-IL UPO dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć, zgodnie z lit. a) tego ustępu, 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorca dywidend posiada udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy w wysokości co najmniej 15%. Mając na uwadze modyfikację wprowadzoną przez art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO znajdzie jednak zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidendy (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy). We wszystkich pozostałych przypadkach, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO, podatek z ww. tytułu nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.

Na mocy art. 10 ust. 3 PL-IL UPO użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, traktowane są pod względem podatkowym jak dochód z akcji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 10 ust. 4 PL-IL UPO, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki.

4.2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Spółki, mając na uwadze brzmienie przytoczonego art. 1 PL-IL UPO zmodyfikowanego przez Konwencję MLI, tę regulację należy rozumieć w ten sposób, że dochód transparentnej spółki osobowej prawa izraelskiego może być uznany za dochód podatnika izraelskiego dla celów PL-IL UPO w części, w jakiej zostanie on opodatkowany zgodnie z przepisami Izraela. Co istotne, opodatkowanie nie musi nastąpić na poziomie podmiotu bezpośrednio otrzymującego płatność, istotny jest bowiem sam fakt objęcia otrzymanej należności izraelskim podatkiem dochodowym. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w części, w jakiej dochód B będzie traktowany jako dochód podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Izraelu (tj. A), będzie on uważany dla celów PL-IL UPO za dochód podatnika izraelskiego i, w konsekwencji, będzie mógł skorzystać z preferencji przewidzianych w ww. umowie – w naszej ocenie warunek ten będzie spełniony mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego.

Spełnione również zdaniem Wnioskodawcy powinny być wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie stawki 5% opodatkowania wypłacanych Dywidend zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO zmienionego przez Konwencję MLI. Zdaniem Spółki, mając na uwadze aktualne brzmienie tego ustępu i kontekst PL-IL UPO, warunki zastosowania preferencji są następujące:

1. podmiot wypłacający dywidendę ma siedzibę w jednym z Umawiających się Państw – tj. w tym przypadku – w Polsce;

2. podmiot wypłacający dywidendę jest osobą prawną lub inną jednostką, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (tj. „spółką” w rozumieniu PL-IL UPO);

3. odbiorca dywidend jest ich właścicielem;

4. odbiorca dywidend posiada w kapitale spółki wypłacającej dywidendy udział w wysokości co najmniej 15%;

5. ww. warunki własnościowe są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

Ad 1.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, X posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski.

W ocenie Wnioskodawcy pierwszy z ww. warunków należy uznać za spełniony.

Ad 2.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, X jest spółką kapitałową prawa polskiego, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy drugi z ww. warunków należy uznać za spełniony.

Ad 3.

PL-IL UPO nie definiuje, w jaki sposób należy rozumieć na jej gruncie pojęcie „właściciela” dywidend. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, należy odnieść się w tym zakresie do przepisów krajowych.

W art. 4a pkt 29 ustawy o CIT zawarta została definicja „rzeczywistego właściciela”. Przyjmując, że zastosowanie preferencji WHT w opisanym zdarzeniu przyszłym warunkowane byłoby spełnieniem definicji „rzeczywistego właściciela” zgodnie z ustawą o CIT, odbiorca Dywidend winien spełniać wskazane w ww. artykule ustawy o CIT kryteria.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 19 stycznia 2026 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”), Znak: 0111-KDIB1-1.4010.725.2024.9.KM: „(…) należy wskazać, że płatnik każdorazowo musi dokonać weryfikacji odbiorców wypłacanych należności pod kątem posiadania statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) w celu zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku u źródła przy wypłacie dywidend (także wówczas, gdy dana UPO nie zawiera klauzuli beneficial owner). Taki obowiązek wynika z celu zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”), tj. eliminacji podwójnego opodatkowania, ale UPO te nie mogą być jednak nadużywane poprzez tworzenie i wykorzystywanie sztucznych podmiotów, np. pośredników nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmujących się wyłącznie przekazywaniem należności. Dlatego weryfikowanie statusu rzeczywistego właściciela jest konieczne, aby zapobiegać zjawisku tzw. „treaty shopping”. Co więcej, celem UPO jest zapewnienie zwolnienia lub obniżonej stawki dla wypłacanej z państwa źródła określonej rodzajowo należności. Innymi słowy, UPO ograniczają władztwo podatkowe państwa źródła dla określonej kategorii płatności. Dlatego, jeżeli polski płatnik wypłaca dywidendy, to aż do poziomu rzeczywistego właściciela w łańcuchu podmiotów powinny one zostać przekazane w tej samej formie. Ponadto, płatnik każdorazowo powinien także ustalić, czy rzeczywisty właściciel należności rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności i spełnia warunki do zastosowania preferencji wynikające z danej UPO. Dla zastosowania niższej stawki opodatkowania dywidendy wynikającej z UPO, płatnik powinien także ustalić, czy spełniony jest warunek posiadania udziałów.”. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów zastosowania stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO, należy zweryfikować czy odbiorca dywidendy będzie ich rzeczywistym właścicielem, tj. czy:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, trzeci z ww. warunków stosowania art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO również powinien zostać spełniony. A, jako odbiorca Dywidendy, zdaniem Spółki będzie spełniać kryteria jej rzeczywistego właściciela. Ponadto, X będzie w stanie pozyskać oświadczenia i dokumentację poświadczające spełnienie tych warunków od A, a także jej certyfikat rezydencji. Oznacza to, że należyta staranność stosowania preferencyjnej stawki WHT zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT powinna być możliwa do dochowania.

Wnioskodawca podkreśla, że art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO w żadnym miejscu nie wskazuje, że właścicielem dywidendy powinien być jej bezpośredni odbiorca. W związku z tym, w celu zastosowania preferencji wynikającej z tego przepisu, nie powinno być konieczne odwołanie się do tzw. look-through approach (dalej również jako: „LTA” oraz „klauzula LTA”).

Ustawa o CIT nie przewiduje wprost możliwości stosowania klauzuli LTA, jednak dopuszczają to Objaśnienia podatkowe z dnia 3 lipca 2025 r. dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła (dalej jako: „Objaśnienia” lub „Objaśnienia WHT”).

W Objaśnieniach wskazuje się, że klauzula LTA pozwala płatnikowi wypłacającemu należności na zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki podatku nawet jeżeli rzeczywisty właściciel tej należności nie jest jej bezpośrednim odbiorcą, a jest ona mu przekazywana przez pośredników. W konsekwencji, to rezydent państwa o statusie rzeczywistego właściciela (a nie podmiot będący bezpośrednim odbiorcą płatności) może zostać beneficjentem korzyści przewidzianych w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub przepisach krajowych wdrażających zwolnienia unijne).

Zgodnie z Objaśnieniami, przed zastosowaniem LTA płatnik, w ramach należytej staranności, powinien ustalić:

1) rzeczywistego właściciela należności;

2) czy rzeczywisty właściciel rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności;

3) czy płatności przekazywane w łańcuchu podmiotów są rodzajowo tożsame;

4) czy spełnione są ogólne warunki przewidziane dla danej preferencji podatkowej.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w odniesieniu do płatności dywidendowych, Objaśnienia, w ocenie Spółki, wspierają argumentację, zgodnie z którą, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie precyzuje, czy celem skorzystania z przewidzianego w niej zwolnienia/obniżonej stawki konieczne jest bezpośrednie czy pośrednie posiadanie udziałów w podmiocie wypłacającym należność, nie można z góry zakładać, iż konieczny jest udział bezpośredni.

W tym zakresie, na str. 29-30 Objaśnień WHT podano następujący przykład dla sytuacji, gdy dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera wzmianki o charakterze posiadania udziałów – UPO nie precyzuje, czy udziały muszą być posiadane bezpośrednio czy pośrednio przez rzeczywistego właściciela: „Spółka X z jurysdykcji X posiada 100% udziałów w Y. Spółka Y z jurysdykcji Y posiada również 100% udziałów w polskiej sp. z o.o. (A). Spółka A wypłaca dywidendę na rzecz spółki Y, która z kolei wypłaca dywidendę do X. UPO pomiędzy Polską a Y nie precyzuje, czy udziały muszą być posiadane bezpośrednio lub pośrednio posiadania udziałów przez rzeczywistego właściciela w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. UPO pomiędzy Polską a X przewiduje dwie stawki WHT w przypadku wypłaty dywidend: 5% w przypadku bezpośredniego lub pośredniego posiadania udziałów oraz 15% w pozostałych przypadkach”. Wówczas: „Spółka A stosuje UPO pomiędzy Polską a X, gdzie znajduje się spółka będącą rzeczywistym właścicielem dywidendy. Z uwagi jednak na fakt braku wymogu bezpośredniego udziałów w spółce A przez X, możliwe jest zastosowanie stawki 5%.”.

Podsumowując tę część, w ocenie Spółki:

-        możliwość zastosowania 5% stawki WHT ze względu na spełnienie warunku odbiorcy dywidendy jako jej „właściciela” w opisywanym zdarzeniu przyszłym wynika w ocenie Spółki wprost z brzmienia art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO;

-        nawet uznając, że dla zastosowania stawki wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO konieczne by było odwołanie się do LTA, to warunki jego zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym powinny być spełnione, co wspiera treść Objaśnień WHT.

Ad 4.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, B będzie posiadać co najmniej 15% udziałów kapitale X, tak samo – pośrednio – A.

Co istotne, art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO nie wskazuje, że celem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, koniecznym jest, aby bezpośredni odbiorca płatności dywidendowych był spółką kapitałową. Zdaniem Spółki, gdyby takie ograniczenie było zamierzeniem stron PL-IL UPO, zostałoby ono wyrażone wprost. Przykładowo, w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., w art. 10 ust. 2 lit. a) wskazano, iż podatek obciążający dywidendę nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%. Podobne zapisy wyłączające stosowanie preferencji, gdy odbiorca jest spółką osobową, znaleźć można także w art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r.; w art. 10 ust. 2 lit. b) Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu czy w art. 10 ust. 2 lit. a) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Fakt, iż w PL-IL UPO nie zostało wprost wskazane wyłączenie dla odbiorców płatności będących spółkami osobowymi pozwala, zdaniem Spółki, wnioskować, iż celem sygnatariuszy ww. Umowy nie było wprowadzenie dodatkowego ograniczenia w tym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy czwarty z ww. warunków należy uznać zatem za spełniony.

Ad 5.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po objęciu udziałów w Spółce przez B, nie są planowane dalsze ingerencje w strukturę właścicielską Spółki oraz B (tj. co najmniej w okresie następnych 365 dni, w trakcie których planowana jest wypłata Dywidendy).

W tym miejscu wskazać również należy, że okres 365 dni, podczas których odbiorca dywidendy musi spełniać ww. warunki własnościowe obejmuje, zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI implementowanym do PL-IL UPO, dzień wypłaty dywidendy. Oznacza to, że okres ten nie musi upłynąć ani przed, ani po dniu dokonania przedmiotowej płatności. Zdaniem Wnioskodawcy istotnym jest jedynie, aby dzień wypłaty dywidendy obejmował dowolny dzień z następujących bezpośrednio po sobie 365 dni, podczas których odbiorca płatności posiada udział w kapitale spółki wypłacającej w wysokości co najmniej 15%. Znajduje to potwierdzenie m.in. w komentarzu prof. H. Litwińczuk, gdzie wskazano: „Dywidend dotyczy art. 8 MLI zatytułowany „Transakcje wypłat dywidend” i wprowadza on dodatkowy warunek skorzystania z obniżonej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidend, a mianowicie warunek posiadania udziału w spółce wypłacającej uprawniającego do tej korzyści umownej przez co najmniej 365 dni łącznie z dniem wypłaty dywidend” (H. Litwińczuk, „3.2.4. Opodatkowanie dywidend na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania” [w:] „Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2022).

W ocenie Wnioskodawcy piąty z ww. warunków należy uznać zatem również za spełniony.

Końcowo, Spółka podkreśla, że Dywidendy będą się mieścić w definicji „dywidend”, o których mowa w art. 10 ust. 3 PL-IL UPO, tj. w kategorii dochodów, które mogą korzystać z preferencji określonych w art. 10 ust. 2 lit. a) tego dokumentu. Wyłączenia z art. 10 ust. 4 PL-IL UPO natomiast nie stosuje się, ponieważ B ani A nie posiadają zakładów podatkowych w Polsce.

Mając natomiast na uwadze brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie przy weryfikacji spełnienia warunków wynikających z art. 10 ust. 2 lit. a) PL- IL UPO będzie możliwe dochowanie należytej staranności. W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, A będzie w stanie dostarczyć odpowiednie oświadczenia i dokumentację.

Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę, iż:

-        Dywidenda zostanie efektywnie opodatkowana w Izraelu przez komandytariusza B, tj. A.;

-        dochody B mogą korzystać z preferencji z PL-IL UPO;

-        X, tj. podmiot wypłacający Dywidendę, ma siedzibę w jednym w Umawiających się Państw, będących sygnatariuszami PL-IL UPO, tj. w Polsce;

-        X, tj. podmiot wypłacający Dywidendę, jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. „spółką” w rozumieniu PL-IL UPO);

-        odbiorca Dywidendy jest jej „właścicielem” (PL-IL UPO dla skorzystania z preferencji z art. 10 ust. 2 lit. a) nie przewiduje, by musiał to być bezpośredni odbiorca dywidendy);

-        B będzie posiadać co najmniej 15% udział w kapitale X (tj. 80% udziałów), tak samo – pośrednio – A (PL-IL UPO dla skorzystania z preferencji z art. 10 ust. 2 lit. a) nie przewiduje, by bezpośredni odbiorca dywidend musiał być spółką kapitałową);

-        po objęciu udziałów w Spółce przez B nie są planowane dalsze ingerencje w strukturę właścicielską Wnioskodawcy i B (tj. co najmniej w okresie następnych 365 dni, w trakcie których planowana jest wypłata Dywidendy);

-        Wnioskodawca zachowa należytą staranność w zw. z dokonywaną płatnością;

-        Dywidenda stanowi „dywidendę” w rozumieniu PL-IL UPO;

-        zarówno B, jak i A nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu PL-IL UPO, a tym samym nie zachodzi negatywna przesłanka z art. 10 ust. 4 PL-IL UPO

- zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Dywidendy może zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5% kwoty Dywidendy brutto, mając na uwadze brzmienie art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO.

4.3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 PL-IL UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 10 ust. 2 PL-IL UPO dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć, zgodnie z lit. a) tego ustępu, 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorca dywidend posiada udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy w wysokości co najmniej 15%. Mając na uwadze modyfikację wprowadzoną przez art. 8 ust. 1 Konwencji MLI, art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO znajdzie jednak zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidendy (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy). We wszystkich pozostałych przypadkach, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO, podatek z ww. tytułu nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto.

Preferencja zawarta w przepisie art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO ma charakter warunkowy i może zostać zastosowana wyłącznie wówczas, gdy wszystkie przesłanki przewidziane w PL-IL UPO zostaną spełnione po stronie podmiotu otrzymującego dywidendę. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik nie spełnia którejkolwiek z przesłanek uprawniających do zastosowania stawki 5% (przykładowo, nie posiada udziału kapitałowego w wysokości wymaganej przez art. 10 ust. 2 lit. a) lub nie posiada udziałów przez wymagany tym przepisem okres), zastosowanie znajduje zasada ogólna, określona w art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO – płatność dywidendowa może zostać opodatkowana podatkiem u źródła w stawce 10% kwoty dywidendy brutto. Stawka 10% stanowi zatem właściwą, zgodną z PL-IL UPO, maksymalną stawkę podatku u źródła w odniesieniu do dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów, które nie kwalifikują się do zastosowania stawki obniżonej.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem warunki z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym są spełnione, niemniej, jeśli Organ nie zgodzi się z pozycją Spółki w tym zakresie, jej zdaniem będą jednak spełnione warunki dla zastosowania stawki z art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO. W szczególności:

-        podmiot wypłacający dywidendę ma siedzibę w jednym w Umawiających się Państw – tj. w tym przypadku – w Polsce;

-        podmiot wypłacający dywidendę jest osobą prawną lub inną jednostką, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (tj. „spółką” w rozumieniu PL-IL UPO);

-        odbiorca dywidend jest ich właścicielem;

-        weryfikacja ww. warunków będzie dokonywana przez Spółkę z należytą starannością.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, w której Organ uznałby, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki przewidziane w art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO nie zostaną spełnione i X nie będzie uprawniona do zastosowania w stosunku do Dywidendy preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5%, prawidłowa będzie aplikacja stawki podatku wynoszącej 10% kwoty Dywidendy brutto, o której mowa w art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisach powyższych wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W art. 22 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 22 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Mając na uwadze brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie 22 maja 1991 r. (t. j. Dz. U. 1992 Nr 28, poz. 124 ze zm., dalej: „UPO PL-IL”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Izrael dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. c), d) i e) UPO PL-IL:

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

-        określenia „Umawiające się Państwo” i „drugie Umawiające się Państwo” oznaczają odpowiednio Izrael lub Polskę,

-        określenie „osoba” obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

-        określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 UPO PL-IL:

Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO PL-IL:

Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorca dywidend posiada udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy w wysokości co najmniej 15%,

b) 10% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Konwencji MLI ww. art. 10 ust. 2 lit. a) UPO PL-IL:

Znajdzie zastosowanie tylko wówczas, jeśli warunki własnościowe opisane w tych postanowieniach są spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy.

W świetle art. 10 ust. 3 UPO PL-IL:

Użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, traktowane są pod względem podatkowym jak dochód z akcji.

Natomiast na podstawie art. 10 ust. 4 UPO PL-IL:

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

1. czy w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO,

2. czy w sytuacji, w której odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna, w opisanym zdarzeniu przyszłym w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 10% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO.

Z opisu sprawy wynika m.in., że posiadacie Państwo dwóch udziałowców Y, który jest rezydentem podatkowym Holandii i posiada 80% udziałów Spółki oraz Z Sp. z o.o., będącą polskim rezydentem podatkowym, posiadającą 20% udziałów.

Y posiada udziały w X od (…) r. Y prowadzi działalność w zakresie utrzymywania i ułatwiania międzynarodowej działalności grupy (…) we wszystkich krajach, z wyjątkiem (…).

Od 1998 r. jedynym, 100% udziałowcem Y jest A. A jest izraelskim rezydentem podatkowym i nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu ustawy o CIT ani PL-IL UPO. Podstawową działalnością A jest działalność w zakresie (…). A została założona w (…) r. i od (…) r. jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Tel Awiwie. A prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą w Izraelu, a roczne obroty A przekraczają 3 mld USD. Spółka jest w stanie pozyskać dokumentację świadczącą o prowadzeniu wskazanej działalności przez ten podmiot w Izraelu, a także wymagane oświadczenia i dokumenty takie jak certyfikat rezydencji A potwierdzający siedzibę tego podmiotu dla celów podatkowych w Izraelu.

W wyniku grupowych działań restrukturyzacyjnych (tj. nieobejmujących zmian własnościowych bezpośrednio wynikających z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział Y bądź X), planowana jest zmiana jej większościowego udziałowca. W wyniku planowanych zmian, Z Sp. z o.o. pozostanie w posiadaniu 20% udziałów, natomiast nowym, 80% udziałowcem Państwa zostanie B, pełniąca rolę podmiotu holdingowego dla niektórych podmiotów grupy kapitałowej. Po tej zmianie, nie są planowane dalsze ingerencje w strukturę właścicielską Spółki w najbliższej przyszłości (tj. co najmniej w okresie następnych 365 dni od zmiany).

B jest zarejestrowaną w (…) r. spółką osobową prawa izraelskiego, odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. Komandytariuszem B jest A (posiadająca 99,99% udziałów w jej kapitale), a komplementariuszem C (posiadająca 0,01% udziałów w jej kapitale); w najbliższym czasie (tj. co najmniej w okresie 365 dni po ww. reorganizacji) nie są planowane zmiany w jej strukturze właścicielskiej. B nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu ustawy o CIT ani PL-IL UPO.

Zgodnie z przepisami prawa izraelskiego, B jest podmiotem transparentnym podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, wspólnicy B są w kraju ich siedziby (tj. w Izraelu) traktowani jako podatnicy podatku dochodowego od całości swoich dochodów, bez względu na ich źródło i nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ze względu na status podatkowy tych podmiotów, podatkowe przychody i koszty (oraz odpowiednio wszelkie zwolnienia/ulgi i in. składniki mające wpływ na podstawę opodatkowania) osiągane przez B są alokowane do jej wspólników będących podmiotami nietransparentnymi i przez nich wykazywane w rozliczeniach podatkowych, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w kapitale.

Po przeprowadzeniu zmian właścicielskich, będziecie Państwo w przyszłości wypłacali dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy na rzecz B (dalej jako: „Dywidenda”). Wypłata dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy może nastąpić w ciągu 365 dni od momentu, gdy B stanie się udziałowcem X. Zgodnie z wewnątrzgrupowymi ustaleniami, w dalszej kolejności, Dywidenda zostanie w całości przekazana przez B na rzecz A. A otrzyma tę należność dla własnej korzyści, w tym będzie decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Efektywnie zatem to A będzie podatnikiem z tytułu dochodów z Dywidendy. Ponadto, nie będzie w żaden sposób zobowiązana do przekazania całości lub części Dywidendy innemu podmiotowi. Spółka będzie w stanie pozyskać oświadczenie i ewentualnie inne dokumenty od A potwierdzające te okoliczności.

A jako odbiorca wypłacanych Dywidend, będzie spełniać kryteria ich rzeczywistego właściciela w rozumieniu wskazanego przepisu, tj.:

a) będzie otrzymywać tę należność dla własnej korzyści, w tym decydować samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

Dywidendy wypłacane przez Państwa nie zmienią swojego charakteru w łańcuchu wypłat.

-        B jest podmiotem transparentnym podatkowo, a wszelkie przychody, w tym dywidendy są alokowane bezpośrednio do jej wspólników;

-        kwota Dywidendy zostanie przekazana przez B na rzecz A;

-        B, jako spółka-córka A, dokonywać będzie wypłat z zysków na rzecz A.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, Spółką będącą rzeczywistym właścicielem dywidend będzie A i ten podmiot będzie rozpoznawał przychód podatkowy z tytułu otrzymanych Dywidend w państwie swojej rezydencji podatkowej (w Izraelu).

A jest podmiotem podlegającym w Izraelu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jest opodatkowana w tym państwie od całości swoich przychodów (dochodów), bez względu na źródło ich osiągania.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że płatnik każdorazowo musi dokonać weryfikacji odbiorców wypłacanych należności pod kątem posiadania statusu rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) w celu zastosowania zwolnienia lub niższej stawki podatku u źródła przy wypłacie dywidend (także wówczas, gdy dana UPO nie zawiera klauzuli beneficial owner). Taki obowiązek wynika z celu zawieranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania („UPO”), tj. eliminacji podwójnego opodatkowania. Przy czym, UPO te nie mogą być nadużywane poprzez tworzenie i wykorzystywanie sztucznych podmiotów, np. pośredników nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, zajmujących się wyłącznie przekazywaniem należności. Dlatego weryfikowanie statusu rzeczywistego właściciela jest konieczne, aby zapobiegać zjawisku tzw. „treaty shopping”. Co więcej, celem UPO jest zapewnienie zwolnienia lub obniżonej stawki dla wypłacanej z państwa źródła określonej rodzajowo należności. Innymi słowy, UPO ograniczają władztwo podatkowe państwa źródła dla określonej kategorii płatności. Dlatego, jeżeli polski płatnik wypłaca dywidendy, to aż do poziomu rzeczywistego właściciela w łańcuchu podmiotów powinny one zostać przekazane w tej samej formie. Ponadto, płatnik każdorazowo powinien także ustalić, czy rzeczywisty właściciel należności rozpoznaje w swoim kraju przychód podatkowy z tytułu otrzymanej należności i spełnia warunki do zastosowania preferencji wynikające z danej UPO. Dla zastosowania niższej stawki opodatkowania dywidendy wynikającej z UPO, płatnik powinien także ustalić, czy spełniony jest warunek posiadania udziałów.

Niezależnie od powyższego, płatnik powinien ustalić, czy warunki do zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku wynikające z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są spełnione. Ze złożonego wniosku wynika, że podmiotem wypłacającym dywidendę będą Państwo – tj. Polska Spółka kapitałowa. Dywidenda wypłacana będzie do izraelskiej spółki osobowej B, która będzie Państwa 80% udziałowcem. Spółka ta jest jednak transparentna podatkowo, co oznacza, że opodatkowani są jej wspólnicy, tj. C. (komplementariusz posiadający 0,01% udziałów) oraz A (komandytariusz posiadający 99,99% udziałów), który będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej przez Państwa dywidendy.

W tym miejscu zauważyć należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują trzy różne warianty w zakresie warunku posiadania udziałów przez rzeczywistego właściciela w spółce wypłacającej dywidendę.

Wariant 1: konieczność bezpośredniego posiadania udziałów – umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga, aby rzeczywisty właściciel posiadał udziały bezpośrednio w spółce wypłacającej dywidendę.

Wariant 2: możliwość bezpośredniego lub pośredniego posiadania udziałów – umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania dopuszcza zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie posiadanie udziałów w spółce wypłacającej dywidendę przez rzeczywistego właściciela.

Wariant 3: UPO nie zawiera wzmianki o charakterze posiadania udziałów – umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie precyzuje, czy udziały muszą być posiadane bezpośrednio czy pośrednio przez rzeczywistego właściciela.

W analizowanej sprawie UPO PL-IL nie zawiera wzmianki o charakterze posiadania udziałów.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że warunki zastosowania art. 10 ust. 2 lit. a UPO PL-IL może spełnić również pośredni udziałowiec spółki wypłacającej dywidendę, co ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie nie zostanie jednakże spełniony, wynikający z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO PL-IL zmodyfikowany przez Komisję MLI warunek posiadania co najmniej 15% udziałów przez cały określony w tym przepisie okres 365 dni. Jak wskazaliście Państwo we wniosku wypłata dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy może bowiem nastąpić w ciągu 365 dni od momentu, gdy B stanie się udziałowcem X.

Zauważyć należy, że w wyniku modyfikacji UPO Konwencją MLI, wprowadzono dodatkowy warunek, aby kryterium własnościowe opisane w tym przepisie było spełnione przez cały okres 365 dni, który obejmuje dzień wypłaty dywidend (w celu obliczania tego okresu nie będą brane pod uwagę zmiany własnościowe bezpośrednio wynikające z reorganizacji, takich jak połączenie lub podział spółki, która posiada udziały lub akcje bądź spółki, która wypłaca dywidendy).

Mając na uwadze powyższe, skoro warunek posiadania co najmniej 15% udziałów przez cały okres 365 dni nie będzie spełniony, to wypłacając należności tytułem dywidendy, nie będziecie Państwo mogli zastosować 5% stawki podatku u źródła na podstawie art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO.

Natomiast będziecie Państwo mogli zastosować 10% stawkę podatku u źródła na podstawie art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

1. czy w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 5% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 10 ust. 2 lit. a) PL-IL UPO – jest nieprawidłowe,

2. czy w stosunku do Dywidendy będzie mogła zostać zastosowana stawka opodatkowania w wysokości 10% kwoty Dywidendy brutto, na mocy art. 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz z art. 10 ust. 2 lit. b) PL-IL UPO - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.