Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.160.2025.2.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- przekształcenie Wnioskodawcy w SKA będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT;

- w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w SKA - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - nie powstanie ani w SKA ani w Spółce Przekształconej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT;

- Spółka Przekształcona po nabyciu akcji innej spółki utraci prawo do stosowania opodatkowania estońskim CIT z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nabyła te akcje, tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT.

Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 maja 2025 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości osiąganych dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne posiadające 50% udziałów w Spółce (dalej łącznie: „Udziałowcy”). Udziałowcy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawca wskazuje, że udziały nie zostały objęte przez Udziałowców Spółki wskutek wymiany udziałów, połączenia lub podziału.

Od 1 stycznia 2024 r. Spółka korzysta z rozliczania podatku CIT w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdz. 6b ustawy o CIT, zwanego potocznie „estońskim CIT” (dalej: „estoński CIT”).

W związku z rozwojem prowadzonej działalności oraz innymi względami biznesowymi aktualnie Spółka rozpoczęła proces zmiany formy prawnej Spółki poprzez jej przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”, „Spółka Przekształcona”) w oparciu o art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Po przekształceniu intencją Spółki Przekształconej jest kontynuowanie opodatkowania estońskim CIT. Dla celów przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie finansowe, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.

W wyniku zmiany formy prawnej Spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki, a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w takiej wyższej (zaktualizowanej) wartości.

Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej.

W wyniku przekształcenia dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki (na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej) i otwarcia ksiąg rachunkowych SKA (na dzień zmiany formy prawnej), zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Decyzja o przekształceniu wynika z konieczności dostosowania struktury organizacyjno-prawnej Spółki do obecnych oraz planowanych potrzeb biznesowych. Obecna forma spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została uznana przez Udziałowców za niewystarczająco elastyczną dla dalszego rozwoju przedsiębiorstwa, zwłaszcza w kontekście planowanego rozszerzania zakresu działalności, zwiększenia udziału inwestorów oraz stopniowego wprowadzania elementów sukcesji właścicielskiej.

Ponadto, Wnioskodawca planuje rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o obszar działalności. Działalność ta ma polegać na nabywaniu i długoterminowym posiadaniu instrumentów finansowych, w szczególności akcji, z zamiarem osiągania zysków kapitałowych oraz dywidendowych.

Spółka znajduje się w fazie rozwoju, w której dotychczasowa forma prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – przestaje być wystarczająco elastycznym narzędziem do realizacji zamierzonych celów gospodarczych. W szczególności, Spółka planuje rozpoczęcie działalności inwestycyjnej o wysokiej skali i złożoności, co wymaga bardziej dostosowanej struktury decyzyjnej oraz wyraźniejszego podziału kompetencji pomiędzy osoby zaangażowane w prowadzenie spraw spółki a osoby pełniące funkcje właścicielskie.

Decyzja ta jest efektem prac analitycznych i strategicznych prowadzonych przez Udziałowców w ostatnich miesiącach. Wspólnicy Spółki, posiadający doświadczenie w prowadzeniu działalności operacyjnej, postanowili wykorzystać zgromadzone zasoby kapitałowe oraz wiedzę rynkową do rozpoczęcia aktywności o charakterze inwestycyjnym.

W ramach powyższej strategii inwestycyjnej Wnioskodawca planuje uczestniczyć w procesie objęcia nowo emitowanych akcji spółki akcyjnej, która obecnie przygotowuje się do przeprowadzenia emisji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego. Proces formalnej emisji nowych akcji planowany jest na grudzień 2025 r. W momencie nabycia akcji Wnioskodawca będzie występował już w transakcji jako Spółka Przekształcona. Do tego czasu tj. grudzień 2025 r., spółka akcyjna prowadzi przygotowania, obejmujące m.in. pozyskanie zgody walnego zgromadzenia akcjonariuszy, sporządzenie wymaganych dokumentów emisyjnych oraz dopracowanie strategii wzrostu w związku z planowanym dopływem kapitału.

Wnioskodawca planuje objąć akcje tej spółki w ramach oferty prywatnej, która zostanie skierowana do ograniczonego kręgu profesjonalnych inwestorów, posiadających odpowiednie doświadczenie i zasoby finansowe.

Podkreślić należy, że podstawowym motywem działania Wnioskodawcy jest alokacja wolnych środków finansowych, w sposób zapewniający potencjalnie wyższy zwrot z kapitału, niż klasyczne formy lokowania środków. Wybór instrumentu w postaci akcji konkretnej spółki akcyjnej wynika z:

1. analizy sektora działalności tej spółki, który charakteryzuje się wysokim potencjałem wzrostu, odpornością na wahania koniunkturalne oraz zwiększonym zainteresowaniem inwestorów instytucjonalnych;

2. oceny kondycji finansowej i zarządczej emitenta, która została dokonana przez Udziałowców na podstawie sprawozdań finansowych, prezentacji inwestorskich oraz rozmów z przedstawicielami spółki;

3. oczekiwań związanych z przyszłą wyceną akcji tej spółki po zakończeniu emisji oraz ewentualnym wejściu na rynek publiczny.

Wnioskodawca planuje nabyć akcje z zamiarem utrzymywania ich przez okres kilkuletni, a więc w charakterze inwestycji długoterminowej, z możliwością osiągania dochodów z tytułu wypłaty dywidendy. Planowana inwestycja w akcje spółki akcyjnej stanowi element długofalowej strategii rozwoju Wnioskodawcy, zakładającej dywersyfikację źródeł przychodów, wykorzystanie posiadanych zasobów kapitałowych oraz rozszerzenie działalności gospodarczej o nowy segment – inwestycje kapitałowe. Wnioskodawca zamierza jako świadomy podmiot lokować własne środki w przedsięwzięcia posiadające uzasadnienie biznesowe i odpowiedni potencjał wzrostu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 maja 2025 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

2. W wyniku zmiany formy prawnej Spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki, a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w takiej wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej. Podsumowując, zmiana formy prawnej nie doprowadzi do zmiany wartości składników majątku Spółki.

3. Zmiana formy prawnej nie doprowadzi do zmiany wartości składników majątku Spółki. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana, na co pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W konsekwencji, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień Przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Przekształcenie nie spowoduje wzrostu wartości rynkowej majątku Spółki.

4. Spółka przed i po Przekształceniu prowadzić będzie tożsamą działalność z wykorzystaniem tych samych składników majątku. Z Przekształceniem nie będzie się wiązać zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk Spółki.

5. Bilans otwarcia ksiąg na moment zmiany formy prawnej sporządzony zostanie w oparciu o dane z bilansu zamknięcia ksiąg na dzień poprzedzający przekształcenie. Zmiana formy prawnej nie doprowadzi tym samym do zmiany wartości składników majątku Spółki. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana, na co pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. Podsumowując, w sprawozdaniu finansowym pozycje z bilansu zamknięcia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą miały takie same wartości, jak pozycje bilansu otwarcia w spółce komandytowo-akcyjnej.

Pytania

1. Czy przekształcenie Wnioskodawcy w SKA będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT?

2. Czy w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w SKA - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - nie powstanie ani w SKA ani w Spółce Przekształconej [winno być Spółce Przekształcanej] dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

3. Czy Spółka Przekształcona po nabyciu akcji innej spółki utraci prawo do stosowania opodatkowania estońskim CIT z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nabyła te akcje, tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się bezpośrednio do sytuacji, w której dochodzi do przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku CIT i korzystającej z opodatkowania estońskim CIT w inną spółkę - również będącą takim podatnikiem i chcącą kontynuować opodatkowanie w takiej formie.

Przepisy ustawy o CIT zawierają katalog warunków, przy spełnieniu których spółka będąca podatnikiem podatku CIT może korzystać z opodatkowania estońskim CIT - a spółka przekształcona może kontynuować taką formą opodatkowania. Katalog ten zawarto w art. 28j ustawy o CIT. Równocześnie w art. 28k ustawy o CIT przewidziano katalog podmiotów, w odniesieniu do których możliwość korzystania z tej formy opodatkowania została wyłączona trwale lub czasowo.

W ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 2 tego artykułu wskazano, że wyłączenia te dotyczą m.in. podmiotów, które podlegały określonym działaniom restrukturyzacyjnym (m.in. podziałom czy przejęciom, bądź też które wniosły lub do których wnoszono określone wkłady niepieniężne). W stosunku do tych podmiotów czasowo (zasadniczo na okres 24 miesięcy) wyłączono możliwość korzystania z opodatkowania estońskim CIT.

W żadnym z przepisów ustawy o CIT (a w szczególności w artykułach wskazanych powyżej) nie przewidziano, aby przekształcenie spółki będącej podatnikiem podatku CIT i korzystającej z opodatkowania estońskim CIT w inną spółką, również będącą takim podatnikiem, powodowało negatywne skutki z perspektywy kontynuacji opodatkowania estońskim CIT - w szczególności pozbawiało taką spółkę przekształconą możliwości stosowania tej formy opodatkowania lub rodziło inne obciążenia podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie Wnioskodawcy, jako podatnika podatku CIT, korzystającego z opodatkowania estońskim CIT, w SKA, również będącą takim podatnikiem, w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym - tj. bez dokonywania jakiegokolwiek przeszacowania lub aktualizacji wyceny majątku Spółki - nie powinno wywoływać jakichkolwiek skutków po stronie Spółki lub Spółki Przekształconej. W konsekwencji takie przekształcenie powinno pozostawać neutralne na gruncie przepisów ustawy o CIT, a w szczególności jej rozdz. 6b.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.45.2024.1.END, wskazał: „Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej. (...) Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego nie wyłączają możliwości dokonania przekształcenia w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobnie DKIS w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.632.2023.1.JG, w której wskazał, że: „przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi przeszkody do kontynuowania zasad opodatkowania ryczałtem. Jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka komandytowa i zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę komandytową, o ile nadal będą Państwo spełniać warunki przewidziane w art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Mając na względzie powyższe, zasadne jest przyjęcie, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowi przeszkody do kontynuowania opodatkowania estońskim CIT. Zatem, należy przyjąć, że przekształcenie Wnioskodawcy w SKA nie będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT.

Ad 2

Jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się bezpośrednio do skutków podatkowych zmiany formy prawnej przez podatnika podatku CIT korzystającego z opodatkowania estońskim CIT.

W tym zakresie jedynie przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przewiduje obowiązek wykazania „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” w sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia dochodzi do zmiany wyceny wartości aktywów podmiotu przekształcanego. Zgodnie z treścią tej regulacji, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W takim przypadku, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane przepisy nie odnoszą się jednak do sytuacji przekształcenia, w wyniku którego nie dochodzi do zmiany wartości składników majątku wynikającej z bilansu spółki przekształcanej - w przypadku korzystania przez przekształcaną spółkę z estońskiego CIT, w ramach którego wynik podatkowy stanowi wynik księgowy.

W związku z takim przekształceniem nie dochodzi bowiem do jakiejkolwiek zmiany wartości składników majątku spółki przekształcanej i ich prezentacji w księgach rachunkowych spółki przekształconej. Powyższe znajduje potwierdzenie w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek”, wydanym 23 grudnia 2021 r. przez Ministra Finansów jako ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego. W Przewodniku wskazano, że „wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji)” (akapit 65, s. 43). A contrario, skoro zgodnie z powyżej przywołanym stanowiskiem podstawą do opodatkowania jest wynik finansowy spółki, a w wyniku przekształcenia nie zostanie wykazany w księgach spółki dodatkowej wartości z wyceny, to nie powinien powstać dochód do opodatkowania.

Tym samym, przenosząc powyższe rozważania na sytuację Wnioskodawcy - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dla celów planowanego przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe Spółki. Ponadto, Spółka Przekształcona będzie przy tym kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki, a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w takiej wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej - wartość księgowa majątku Spółki w związku z przekształceniem nie ulegnie zmianie.

Zważywszy zatem, że przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do takich przekształceń, w ramach których dochodzi do zmiany (przeszacowania) wartości składników majątku podatnika estońskiego CIT, w przypadku, gdy do takiej zmiany wartości nie dochodzi, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku nie powstanie.

W wyniku opisanego powyżej przekształcenia nie dojdzie do jakiegokolwiek zwiększenia wartości księgowej (bilansowej) aktywów Spółki - prezentacji takiej zwiększonej wartości w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej. Nie dojdzie zatem do powstania jakichkolwiek aktywów, które Spółka mogłaby rozpoznać dla celów podatkowych. Opodatkowanie takiego przekształcenia prowadziłoby zatem do nałożenia na Spółkę nieuzasadnionego, dodatkowego obciążenia podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, przekształcenie Spółki dokonane w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym nie będzie prowadziło do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z perspektywy wykładni celowościowej i systemowej opodatkowanie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - przekształcenie podatnika podatku CIT w spółkę również będącą takim podatnikiem - nie znajdowałoby jakiegokolwiek uzasadnienia i powodowałoby zakłócenie neutralności takiego zdarzenia.

Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH, organ wskazał, że „Zmiana formy prawnej nie doprowadzi tym samym do zmiany wartości składników majątku Spółki. Wycena pozycji w bilansie będzie kontynuowana, na co pozwalają przepisy ustawy o rachunkowości. Tym samym nie powstanie żadna dodatnia wartość wynikająca z nowej wyceny bilansowej. W konsekwencji, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień Przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Przekształcenie nie spowoduje wzrostu wartości rynkowej majątku Spółki. W związku z powyższym, skoro jak wskazano we wniosku, nie wystąpi różnica pomiędzy sumą nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień Przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, to nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Wnioskodawcy w SKA - w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego - ani Spółka Przekształcana ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane do wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 oraz art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT opodatkowaniu estońskim CIT mogą podlegać podatnicy (polscy rezydenci podatkowi) jeżeli, poza łącznym spełnieniem wszystkich pozostałych warunków wskazanych w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym oraz nie posiadają:

- akcji (udziałów) w kapitale innej spółki,

- tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,

- ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator), lub

- innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, podatnik opodatkowany estońskim CIT traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że w razie nabycia przez podatnika CIT opodatkowanego estońskim CIT akcji w kapitale innej spółki, traci on prawo do korzystania z opodatkowania w formie estońskiego CIT z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nabył takie udziały lub akcje.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Przepisy odrębnych ustaw nakładają w określonych przypadkach na podatnika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (tj. sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Sytuację wcześniejszego zamknięcia ksiąg reguluje art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Za rok podatkowy uważa się wówczas okres od 1. dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się zasadniczo:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jeżeli zamknięcia ksiąg rachunkowych nie dokonuje się w następstwie zakończeniu bytu podmiotu jako podatnika podatku dochodowego a np. w wyniku zmiany formy prawnej, wówczas następnym rokiem podatkowym będzie okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca roku podatkowego wcześniej przyjętego. Konieczność zamknięcia ksiąg prowadzi wówczas do swoistego podziału roku podatkowego.

Zasadniczo więc można stwierdzić, iż księgi rachunkowe zamyka się (co skutkuje zakończeniem roku podatkowego) w przypadku zmiany formy prawnej podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, ile czasu upłynęło od początku danego roku podatkowego i w praktyce może to być nawet kilka dni (np. jeśli przekształcenie spółki następuje w pierwszych dniach stycznia). Zamknięcie ksiąg rachunkowych pociąga za sobą doniosłe konsekwencje związane z zakończeniem roku podatkowego, spośród których kluczową jest obowiązek złożenia zeznania rocznego za zakończony (skrócony) rok podatkowy.

Podsumowując, zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe otwiera się m.in. na dzień zmiany formy prawnej, a zamyka - na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Można natomiast nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to nie można skorzystać z możliwości niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, w związku z planowanym przekształceniem Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, dojdzie – zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości – do obowiązkowego zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

W konsekwencji, na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, zakończy się bieżący rok podatkowy, a otwarcie ksiąg dla spółki przekształconej rozpocznie nowy rok podatkowy.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca planuje (już po przekształceniu) nabyć akcje innej spółki akcyjnej, a zatem – zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT – przestanie spełniać jeden z warunków uprawniających do stosowania ryczałtu od dochodów spółek, należy przyjąć, że utraci prawo do opodatkowania estońskim CIT z końcem roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym nastąpiło nabycie akcji, czyli z dniem poprzedzającym przekształcenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (tzw. estoński CIT), jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

Problematyka łączenia, dzielenia i przekształcania spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH:

Stosownie do art. 553 § 1 KSH,

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka komandytowo-akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę komandytowo-akcyjną będzie skutkowało utratą przez Spółkę Przekształconą prawa do stosowania opodatkowania estońskim CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego nie wyłączają możliwości dokonania przekształcenia w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po analizie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów uznać należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie stanowi przeszkody do kontynuowania przez Spółkę Przekształconą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli opodatkowanie ryczałtem rozpoczęła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i zostanie ona przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, to spółka komandytowo-akcyjna może kontynuować opodatkowanie ryczałtem rozpoczęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, o ile nadal będą Państwo spełniać warunki przewidziane w art. 28c-28t ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia, czy w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie powstanie ani w Spółce Przekształconej ani w Spółce Przekształcanej dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie przekształcenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Z treści wniosku wynika, że dla celów planowanego przekształcenia Spółka sporządzi sprawozdanie finansowe przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe Spółki. W wyniku zmiany formy prawnej Spółki nie dojdzie do zmiany sposobu wyceny ani samej wartości poszczególnych pozycji wykazywanych w bilansie. Spółka Przekształcona będzie kontynuować wycenę składników majątkowych Spółki, a w ramach procesu przekształcenia nie dojdzie do działań, które miałyby doprowadzić do przeszacowania i aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki i ich zaprezentowania w księgach rachunkowych Spółki Przekształconej w wyższej (zaktualizowanej) wartości. Składniki majątku Spółki będą miały taką samą wartość w księgach Spółki Przekształconej. Zmiana formy prawnej nie doprowadzi do zmiany wartości składników majątku Spółki.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia Spółki.

Zatem, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną ani Spółka Przekształcana, ani Spółka Przekształcona nie będą zobowiązane do wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia, czy Spółka Przekształcona po nabyciu akcji innej spółki, utraci prawo do stosowania opodatkowania estońskim CIT z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nabyła te akcje, tj. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT.

Jak wskazali Państwo we wniosku, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, w ramach długofalowej strategii rozwoju, zakładającej dywersyfikację źródeł przychodów, wykorzystanie posiadanych zasobów kapitałowych oraz rozszerzenie działalności gospodarczej o nowy segment , tj. inwestycje kapitałowe, planuje nabyć w ramach oferty prywatnej akcje spółki akcyjnej. Planują Państwo nabyć akcje z zamiarem utrzymania ich przez okres kilku lat, a więc o charakterze inwestycji długoterminowej, z możliwością osiągania dochodów z tytułu wypłaty dywidendy.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli m.in. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Natomiast stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4–6.

Zauważyć należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez pojęcie udział (akcje) należy również rozumieć również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej.

Z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wynika wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Jednocześnie brak spełnienia warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT w trakcie korzystania z tej formy opodatkowania spowoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem, na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy CIT, tj. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nie został spełniony powyższy warunek.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Zatem, w świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w świetle art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT spółka komandytowo-akcyjna (Spółka Przekształcona) po nabyciu akcji innej spółki akcyjnej, przestanie spełniać jeden z warunków uprawniających do stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Tym samym, Spółka Przekształcona utraci prawo do opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, tj. z końcem roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym nastąpiło nabycie akcji.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe, z zastrzeżeniem, że Spółka Przekształcona utraci prawo do opodatkowania ryczałtem z dniem poprzedzającym przekształcenie w sytuacji, gdy zakup akcji innej spółki akcyjnej nastąpi jeszcze w 2025 r.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.