Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.175.2025.3.DD

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 kwietnia 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy zaliczki na środki trwałe w budowie, ujmowane w bilansie Y stanowić będą nieruchomości lub prawa do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT i jeżeli ich wartość do ogółu wartości bilansowej aktywów Y przekroczy 50%, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT będzie dla Wnioskodawcy z tego powodu wyłączone,

- czy środki trwałe w budowie, ujmowane w bilansie Y stanowić będą nieruchomości lub prawa do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT i jeżeli ich wartość do ogółu wartości bilansowej aktywów Y przekroczy 50%, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT będzie dla Wnioskodawcy z tego powodu wyłączone.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 23 maja 2025 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 3 czerwca 2025 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 10 czerwca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (przeformułowany w uzupełnieniu z 10 czerwca 2025 r.)

X z siedzibą w (…) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy).

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest (…). X jest również częścią grupy kapitałowej oraz posiada udziały oraz akcje w innych spółkach zależnych, w szczególności posiada ona – 100% udziałów w spółce Y sp. z o.o. (dalej: Y) NIP: (…), z siedzibą (…).

W ramach zdarzenia przyszłego, Spółka planuje sprzedać udziały Y (dalej jako: Transakcja Sprzedaży). W związku z planowaną Transakcją Sprzedaży X powzięła wątpliwość, czy sprzedaż ta będzie dla X objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na stan majątkowy Y. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca przedstawia poniżej szczegółowe okoliczności sprawy.

Jedna ze spółek zależnych – Y – aktualnie prowadzi inwestycję w zakresie budowy (…) wraz (…) (dalej: Inwestycja). Zgodnie z harmonogramem prac, aktualnie równolegle podejmowane są różnorodne działania, m.in. z zakresu:(…) itp. Oddanie (…) do eksploatacji ma nastąpić na przełomie roku 2026/2027.

W związku z trwającymi pracami Y poniosła wydatki (lub w przyszłości je poniesie) m.in. z tytułu zakupu określonych towarów lub świadczenia określonych usług (w tym również w formie zaliczek). Jeżeli zapłaty te dotyczyły (będą dotyczyć) aktywów kwalifikowanych z perspektywy bilansowej jako środki trwałe w budowie, Y zapłaty takie ujęła (będzie ujmować) w bilansie w części aktywów dotyczącej „II. Rzeczowych aktywów trwałych” w części „2. Środki trwałe w budowie” lub gdy dotyczy to zaliczek – „3. Zaliczki na środki trwałe w budowie”.

Z uwagi na stosunkowo wczesny etap realizacji Inwestycji, obecnie łączne pozycje bilansowe środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie stanowią kwotowo ponad 50% w stosunku do reszty aktywów Y i Wnioskodawca zakłada, że mając na uwadze harmonogram prac, na moment Transakcji Sprzedaży udziałów Y, środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie łącznie wciąż będą stanowić kwotowo pozycję stanowiącą większość aktywów bilansowych spółki. W przyszłości jednak, wraz z realizacją Inwestycji, kwoty te będą stopniowo przypisywane do innej, ostatecznej pozycji bilansowej – środki trwałe.

Tym samym, Y wyjaśnia, że pojęcie „zaliczki na środki trwałe w budowie” jest kategorią prawa bilansowego i w rzeczywistości nie stanowią one niczego innego jak środki pieniężne wypłacane kontrahentom, na poczet przyszłych zobowiązań wzajemnych.

Wnioskodawca w celu zobrazowania problemu, przedstawia przykładową, hipotetyczną sytuację generowania i prezentowania zaliczek na środki trwałe w budowie:

1) Y współpracuje z kontrahentem, który zobowiązał się zbudować i oddać do użytkowania budynek (…).

2) Kontrahent ten zobowiązany jest zakończyć budowę tegoż budynku (…) r.

3) Niemniej jednak, Y zobowiązana była już w 2024 r. wypłacić kontrahentowi zaliczkę na poczet wykonania prac w kwocie (…) PLN.

4) Tym samym Y ujmuje przedmiotowe (…) PLN w aktywach w 2024 r., jako zaliczki na środki trwałe w budowie, mimo że w 2024 r. zakontraktowana nieruchomość (budynek (…)) jeszcze nie powstała (tj. na dzień wypłaty zaliczki nieruchomość o wartości (…) PLN jeszcze nie istnieje).

Innymi słowy, w bilansie Y widnieje (…) PLN jako zaliczki na środki trwałe w budowie, mimo że w rzeczywistości w majątku Y nie ma budynku (…), ponieważ ten (jeszcze) nie powstał. Powyższy przykład jasno obrazuje, że zaliczki na środki trwałe w budowie nie przekładają się na rzeczywisty stan posiadania nieruchomości w majątku Y. O ile w związku z Inwestycją Y będzie w przyszłości budowała na nieruchomości gruntowej budynki, budowle, inne obiekty infrastrukturalne itp., to na moment Transakcji Sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę na gruntach należących do Y nie będą znajdować się elementy przez nią wzniesione/zbudowane, które są nierozerwalnie związane z gruntem (na gruncie nie będzie budowli czy budynków), których łączna wartość razem z gruntami będzie przewyższać 50% wartości aktywów Y.

Jeżeli chodzi natomiast o pojęcie „środki trwałe w budowie” wskazać należy, że w tej kategorii prawa bilansowego księgowane są koszty stanowiące elementy składowe kosztu wytworzenia oraz ceny nabycia dotyczące środka trwałego w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Wnioskodawca jednak podkreśla, że sama kwalifikacja jako środek trwały w budowie nie wskazuje na charakter składnika majątkowego jako nieruchomości, a są to wyłącznie koszty związane z tworzeniem wartości przyszłego środka trwałego.

Podobnie jak wyżej, Wnioskodawca w celu zobrazowania problemu, przedstawia przykładową, hipotetyczną sytuację generowania i prezentowania środków trwałych w budowie:

1) W związku z Inwestycją Y ponosi wydatki na roboty ziemne, koszty z tytułu ubezpieczenia, prace projektowe, inne prace wstępne itp.

2) Wydatki te zostaną wzięte pod uwagę przy wartości początkowej danego środka trwałego, niemniej jednak ten środek trwały nie został jeszcze faktycznie wytworzony.

Co więcej, ww. wydatki mogą nawet nie być związane z nieruchomościami, a z ruchomościami będącymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem z Klasyfikacją Środków Trwałych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. poz. 1864) wskazać należy na możliwe grupy środków trwałych, które nie stanowią nieruchomości: np. grupa 4 maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, grupa 7 środki transportu oraz grupa 8 narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, mając na uwadze wyłącznie brzmienie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: KC lub Kodeks Cywilny) na moment Transakcji Sprzedaży, w aktywach PAK CCGT nie będzie nieruchomości (lub praw do nieruchomości) w znaczeniu KC, których to łączna wartość stanowić będzie co najmniej 50% wartości jej aktywów, a warunek ten jest spełniony nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Z daleko idącej ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli na moment zawarcia Transakcji Sprzedaży w środkach trwałych w budowie Y pojawią się pozycje, które będzie można uznać za nieruchomości lub prawa do nieruchomości w znaczeniu KC – wówczas ich wartość zostanie wzięta pod uwagę do ww. kalkulacji, niemniej ich łączna wartość nie będzie stanowić co najmniej 50% łącznej wartości aktywów.

Pytania (przeformułowane w uzupełnieniu z 10 czerwca 2025 r.)

1. Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego zaliczki na środki trwałe w budowie, ujmowane w bilansie Y stanowić będą nieruchomości lub prawa do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT i jeżeli ich wartość do ogółu wartości bilansowej aktywów Y przekroczy 50%, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT będzie dla Wnioskodawcy z tego powodu wyłączone?

2. Czy środki trwałe w budowie, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, ujmowane w bilansie Y stanowić będą nieruchomości lub prawa do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT i jeżeli ich wartość do ogółu wartości bilansowej aktywów Y przekroczy 50%, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT będzie dla Wnioskodawcy z tego powodu wyłączone?

Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w uzupełnieniu z 10 czerwca 2025 r.)

Państwa zdaniem:

1. Zaliczki na środki trwałe w budowie, ujmowane w bilansie Y nie będą stanowić nieruchomości ani praw do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w zakresie w jakim nie spełniają definicji nieruchomości i praw do nieruchomości w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, więc nawet jeżeli ich wartość przekroczy 50% do ogółu wartości bilansowej aktywów Y, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT nie będzie dla Wnioskodawcy z tego powodu wyłączone.

2. Środki trwałe w budowie, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, ujmowane w bilansie Y nie będą stanowić nieruchomości oraz praw do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w zakresie w jakim nie spełniają definicji nieruchomości i praw do nieruchomości w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, więc nawet jeżeli ich wartość przekroczy 50% do ogółu wartości bilansowej aktywów Y, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT nie będzie dla Wnioskodawcy z tego powodu wyłączone.

Ad 1. i 2.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki zależnej nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 3 ust. 4 stosowany odpowiednio przewiduje, że wartość aktywów, o której mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania dochodu, z tytułu zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych.

Wskazać należy, że ustawa o CIT nie definiuje osobno pojęcia nieruchomości, w związku z czym w opinii Wnioskodawcy w tym zakresie należy zasięgnąć definicji pojęć ustawowych z innej gałęzi prawa – kodeksu cywilnego (KC).

Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomościami są więc grunty oraz budynki trwale związane z gruntem. Zasadą jest więc, że pozostałe rzeczy, których nie da się zakwalifikować do powyższej kategorii, uznaje się za ruchomości.

Ponadto, dla poprawnego rozróżnienia, czy dany element należy do majątku nieruchomego, konieczne jest również rozważenie, czy stanowi on część składową innej rzeczy – w szczególności nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 47 § 2 i § 3 częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 48 KC, taką częścią składową gruntu są (z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych) w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, a zgodnie z art. 191 KC – własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Innymi słowy, właścicielem części składowej gruntu, jest zawsze właściciel gruntu (jako rzeczy głównej).

Zastosowanie powyższych przepisów KC jest jednoznacznie uznawane w praktyce organów administracyjnych w analogicznych sytuacjach dot. definicji majątku nieruchomego, w tym m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.554.2023.1.MW,

- interpretacji indywidualnej z 2 maja 2024 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.137.2024.1.DK,

- interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-1.4010.164.2023.2.MW.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, jak wskazał Wnioskodawca, Y aktualnie prowadzi Inwestycję w zakresie budowy (…) wraz z (…).

W związku z trwającymi pracami Y poniosła wydatki (lub w przyszłości je poniesie) m.in. z tytułu zakupu określonych towarów lub świadczenia określonych usług (w tym również w formie zaliczek). Jeżeli zapłaty te dotyczyły (będą dotyczyć) aktywów kwalifikowanych z perspektywy bilansowej jako środki trwałe w budowie, Y zapłaty takie ujęła (oraz będzie ujmować) w bilansie w części aktywów dotyczącej „II. Rzeczowych aktywów trwałych” w części „2. Środki trwałe w budowie” lub gdy dotyczy to zaliczek – „3. Zaliczki na środki trwałe w budowie”.

Z uwagi na stosunkowo wczesny etap realizacji Inwestycji, obecnie łączne pozycje bilansowe środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie stanowią kwotowo ponad 50% w stosunku do reszty aktywów Y i Wnioskodawca zakłada, że mając na uwadze harmonogram prac, na moment Transakcji Sprzedaży udziałów Y, środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie łącznie wciąż będą stanowić kwotowo pozycję stanowiącą większość aktywów bilansowych spółki. W przyszłości jednak, wraz z realizacją Inwestycji, kwoty te będą stopniowo przypisywane do innej, ostatecznej pozycji bilansowej – środki trwałe.

Tym samym, Y wyjaśnia, że zaliczki na środki trwałe w budowie oraz środki trwałe w budowie są kategoriami prawa bilansowego i w gruncie rzeczy odnoszą się do wydatków ponoszonych w związku ze środkami trwałymi (są to wydatki na roboty budowlano-montażowe, koszty z tytułu ubezpieczenia, prace projektowe, prace wstępne itp., środki pieniężne wypłacane kontrahentom, na poczet przyszłych zobowiązań wzajemnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy jednoznacznie rozróżnić pojęcie środków trwałych w budowie, o których mowa w zdarzeniu przyszłym i zaliczek na środki trwałe w budowie od nieruchomości na gruncie KC. Tym samym analiza polegająca na przypisaniu statusu nieruchomości w znaczeniu KC jest czynnością w zupełności odrębną od przypisania składnika majątkowego do odpowiedniej pozycji bilansowej w reżimie ustawy o rachunkowości, z uwagi na następujące kwestie:

1. Środki trwałe w budowie i zaliczki na środki trwałe w budowie często mają charakter pieniężnego wydatku – są to kwoty, jakie jednostka poniosła w związku z zakupem, budową lub ulepszeniem środka trwałego. Ich ujęcie w bilansie wynika z przepisów ustawy o rachunkowości i nie ma bezpośredniego przełożenia na stan majątku rzeczowego w ujęciu prawa cywilnego.

2. Nie każdy składnik majątku klasyfikowany jako środek trwały stanowi nieruchomość – nie wszystkie środki trwałe stanowią nieruchomości – wprost przeciwnie. Poza nieruchomościami (gruntami, budynkami, budowlami), środkami trwałymi są również przykładowo maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Konsekwentnie, pozycja bilansowa zaliczek na środki trwałe w budowie, może w rzeczywistości nie odnosić się do nieruchomości w znaczeniu KC.

3. Środki trwałe w budowie i zaliczki na środki trwałe w budowie często nie są jeszcze materialnie ucieleśnione w konkretnych składnikach majątku, a tym bardziej nie stanowią żadnej rzeczy trwale związanej z gruntem.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać środki trwałe w budowie i zaliczki na środki trwałe w budowie za kategorie istotne przy ustaleniu spełnienia warunków posiadania przez spółkę przynajmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio w majątku nieruchomym, należy zbadać istotę/charakter ww. kategorii bilansowych.

Wnioskodawca zwraca tym samym uwagę, że kategorie bilansowe nie mogą być bezpośrednio przenoszone na grunt prawa podatkowego. W szczególności w analizowanym przypadku konieczne jest uprzednie przeanalizowanie wskazanych pozycji bilansowych pod kątem definicji zaczerpniętej z prawa cywilnego (tu: nieruchomość).

W związku z tym, próba utożsamiania pozycji zaliczki na środki trwałe w budowie i środki trwałe w budowie bez uprzedniej analizy pod kątem spełnienia definicji „nieruchomości” prowadziłaby do rozszerzającej i nieuprawnionej interpretacji przepisów podatkowych, ze stratą dla podatnika (wbrew wykładni in dubio pro tributario).

Tym samym, o ile w nawiązaniu do samego przepisu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT praktyka interpretacyjna w zakresie wyjaśnienia pojęcia majątku nieruchomego nie jest szeroka, o tyle w stosunku do innych przepisów nawiązujących do warunku posiadania majątku nieruchomego (np. art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, posiadającego brzmienie bliźniacze do art. 24o ust. 3 ustawy o CIT lub analogiczne przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) stanowisk organów w tym zakresie jest więcej. Zdaniem Wnioskodawcy, stanowiska takie znajdują analogiczne zastosowanie do analizowanej sytuacji. Te natomiast jednoznacznie wskazują na konieczność analizowania definicji majątku nieruchomego w oparciu o przepisy Kodeksu Cywilnego, tak przykładowo:

- interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.122.2017.1.AJ: w świetle powyższego, w opinii Spółki, w przypadku przewidywanego zbycia udziałów Polskich Spółek Zależnych współczynnik procentowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz w art. 3 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka powinna obliczyć z uwzględnieniem następującej proporcji:

i. bieżąca wartość księgowa nieruchomości (w rozumieniu polskiego prawa cywilnego) położonych na terytorium Polski będących własnością odpowiednio N/B oraz praw do takich nieruchomości,

w stosunku do:

ii. wartości księgowej wszystkich aktywów odpowiednio N/B. (odstąpiono od uzasadnienia),

- interpretacja indywidualna z 23 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.112.2021.1.JC: Współczynnik, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT ("50%") i w art. 13 ust. 2 UPO niemiecko-polskiej ("głównie", tj. ponad 50%), w przypadku Spółek Zależnych, powinien zostać obliczony na podstawie wartości wynikających z bilansu (tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych i bez uwzględnienia długów i innych zobowiązań podmiotu) jako stosunek wartości pozycji bilansowej "budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej" (pomniejszonej o wartości elementów farmy wiatrowej trwale związanych z gruntem będącym własnością osób trzecich) (…). (odstąpiono od uzasadnienia, organ nie wskazał tutaj na zaliczki na środki trwałe w budowie i środki trwałe w budowie – przyp. Wnioskodawcy),

- interpretacja indywidualna z 2 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.137.2024.1.DK: wartość bilansową majątku nieruchomego (zdefiniowanego w sposób wskazany powyżej) (tj. na podstawie przepisów KC – przyp. Wnioskodawcy) wykazanego w bilansie Spółki Holdingowej oraz Spółek Zależnych, z pominięciem jakichkolwiek pasywów Spółki Holdingowej oraz Spółek Zależnych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że na dzień planowanych Transakcji Sprzedaży, w aktywach Y nie będzie nieruchomości lub praw do nieruchomości w znaczeniu Kodeksu Cywilnego, których to łączna wartość stanowi co najmniej 50% wartości jej aktywów. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy wartość aktywów Y bezpośrednio lub pośrednio, nie będą stanowiły nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Najistotniejszymi kwotowo pozycjami w aktywach spółki będą bowiem środki trwałe w budowie, o których mowa w zdarzeniu przyszłym i zaliczki na środki trwałe w budowie w związku z Inwestycją, które na moment zawarcia Transakcji Sprzedaży nie będą miały charakteru nieruchomości lub praw do takich nieruchomości.

Zatem z uwagi na fakt, iż wartości pozycji bilansu: środki trwałe w budowie, o których mowa w zdarzeniu przyszłym oraz zaliczki na środki trwałe w budowie nie będą stanowić nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego – nie należy brać ich pod uwagę przy kalkulacji progu 50% wartości ogółu aktywów.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli środki trwałe w budowie, o których mowa w zdarzeniu przyszłym oraz zaliczki na środki trwałe w budowie przekroczą 50% ogółu wartości bilansowej aktywów Y, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT nie będzie dla Wnioskodawcy wyłączone, a warunek negatywny określony w art. 24o ust. 3 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy dochody osiągnięte przez Państwa z tytułu planowanej sprzedaży udziałów Y będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena prawidłowości ujęcia wskazanych we wniosku środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie w prowadzonych przez Y księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 24m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) krajowej spółce zależnej – oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1;

2) spółce holdingowej – oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

3) spółce zależnej – oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b) (uchylona),

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) (uchylona));

4) zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) ma osobowość prawną,

b) podlega w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania,

c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Stosowanie do art. 28m ust. 2 ustawy o CIT,

przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Na podstawie art. 28o ust. 1 ww. ustawy,

zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W myśl art. 24o ust. 2 cyt. ustawy,

oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy.

Przepis art. 24o ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Adresatem powołanej w art. 24o ustawy o CIT normy prawnej jest spółka holdingowa, która zbywa udziały (akcje) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak wskazano na wstępie, ocena możliwości skorzystania przez Państwa ze zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na zakres interpretacji ograniczony sformułowanymi przez Państwa pytaniami, nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej. Tym samym Organ nie dokonuje oceny, czy spełniają/będą spełniali Państwo definicję spółki holdingowej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest jedynie kwestia ustalenia, czy środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, ujmowane w bilansie Y stanowić będą nieruchomości lub prawa do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT i jeżeli ich wartość do ogółu wartości bilansowej aktywów Y przekroczy 50%, to skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT będzie dla Państwa z tego powodu wyłączone.

Jak wynika z przedstawionego w uzupełnieniu wniosku opisu zdarzenia przyszłego, planują Państwo sprzedać udziały jednej ze spółek zależnych – Y, która aktualnie prowadzi inwestycję w zakresie budowy (…) wraz (…). Zgodnie z harmonogramem prac, aktualnie równolegle podejmowane są różnorodne działania, m.in. z zakresu: (…) itp. Oddanie (…) do eksploatacji ma nastąpić na przełomie roku 2026/2027.

W związku z trwającymi pracami Y poniosła wydatki (lub w przyszłości je poniesie) m.in. z tytułu zakupu określonych towarów lub świadczenia określonych usług (w tym również w formie zaliczek). Jeżeli zapłaty te dotyczyły (będą dotyczyć) aktywów kwalifikowanych z perspektywy bilansowej jako środki trwałe w budowie, Y zapłaty takie ujęła (będzie ujmować) w bilansie w części aktywów dotyczącej „II. Rzeczowych aktywów trwałych” w części „2. Środki trwałe w budowie” lub gdy dotyczy to zaliczek – „3. Zaliczki na środki trwałe w budowie”.

Z uwagi na stosunkowo wczesny etap realizacji Inwestycji, obecnie łączne pozycje bilansowe środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie stanowią kwotowo ponad 50% w stosunku do reszty aktywów Y i zakładają Państwo, że mając na uwadze harmonogram prac, na moment Transakcji Sprzedaży udziałów Y, środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie łącznie wciąż będą stanowić kwotowo pozycję stanowiącą większość aktywów bilansowych spółki. Na moment Transakcji Sprzedaży udziałów na gruntach należących do Y nie będą znajdować się elementy przez nią wzniesione/zbudowane, które są nierozerwalnie związane z gruntem (na gruncie nie będzie budowli czy budynków), których łączna wartość razem z gruntami będzie przewyższać 50% wartości aktywów Y. Na moment Transakcji Sprzedaży, w aktywach Y nie będzie nieruchomości (lub praw do nieruchomości) w znaczeniu Kodeksu cywilnego, których to łączna wartość stanowić będzie co najmniej 50% wartości jej aktywów, a warunek ten jest spełniony nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

W opisanie sprawy wskazali również Państwo, że jeżeli na moment zawarcia Transakcji Sprzedaży w środkach trwałych w budowie Y pojawią się pozycje, które będzie można uznać za nieruchomości lub prawa do nieruchomości w znaczeniu Kodeksy cywilnego – wówczas ich wartość zostanie wzięta pod uwagę do ww. kalkulacji, niemniej ich łączna wartość nie będzie stanowić co najmniej 50% łącznej wartości aktywów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Z kolei jak stanowi art. 3 ust. 4 ww. ustawy,

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Zauważyć należy, że zarówno art. 24o ust. 3 jak i art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie definiują pojęcia nieruchomości lub pojęcia praw do nieruchomości. Brak jest również w pozostałych przepisach ustawy o CIT definicji majątku nieruchomego lub nieruchomości.

Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, w szczególności sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego.

Definicję nieruchomości zawiera art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którą

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei w świetle art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Pojęcie „nieruchomości” użyte w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT należy właśnie przyjąć zgodnie z Kodeksem cywilnym.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na stosunkowo wczesny etap realizacji Inwestycji, obecnie łączne pozycje bilansowe środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie stanowią kwotowo ponad 50% w stosunku do reszty aktywów Y i zakładają Państwo, że mając na uwadze harmonogram prac, na moment Transakcji Sprzedaży udziałów Y, środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie łącznie wciąż będą stanowić kwotowo pozycję stanowiącą większość aktywów bilansowych spółki. Z opisu zdarzenia wynika również jednoznacznie, że na moment Transakcji Sprzedaży, w aktywach Y nie będzie nieruchomości (lub praw do nieruchomości) w znaczeniu Kodeksu cywilnego, których to łączna wartość stanowić będzie co najmniej 50% wartości jej aktywów.

Wobec powyższego, zgodzić należy się z Państwem, że zarówno środki trwałe w budowie jak i zaliczki na środki trwałe w budowie, ujmowane w bilansie Y nie będą stanowić nieruchomości ani praw do takich nieruchomości w rozumieniu art. 24o ust. 3 ustawy o CIT w zakresie w jakim nie spełniają definicji nieruchomości i praw do nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zatem, skoro przedstawione we wniosku środki trwałe w budowie jak również zaliczki na środki trwałe w budowie nie mogą zostać uznane za nieruchomości położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to tym samym, nawet jeżeli ich wartość przekroczy 50% do ogółu wartości bilansowej aktywów Y, to możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT nie będzie dla Państwa z tego powodu wyłączona. Zastrzec jednocześnie należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT możliwa jest jedynie pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu, co jak wynika z niniejszej interpretacji nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia.

Tym samym Państwa stanowisko, z powyższym zastrzeżeniem, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.