Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.213.2022.12.DD

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo

 1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 marca 2022 r., który wpłynął do Organu 30 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 710/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2025 r., sygn. akt II FSK 568/23;

 2. i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 czerwca 2022 r. (wpływ do Organu 20 czerwca 2022 r.) oraz pismem z 11 lipca 2022 r. (data wpływu 14 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym; B jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym; C jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca, B oraz C są wspólnikami D Spółka z o.o. (dalej: D).

D została założona jako spółka z o.o. w 2003 r. Do spółki B wniósł wkład pieniężny w wysokości (…) zł. W 2004 r. B sprzedał spółce niebędącej zainteresowanym udziały o wartości nominalnej (…) zł; w 2005 r. spółka ta sprzedała z powrotem udziały o wartości nominalnej (…) zł B za tę samą kwotę, zaś jeden udział spółce E sp. z o.o. za (…) zł. Kolejno podwyższono kapitał zakładowy o kwotę (…) zł, udziały objął B i pokrył je wkładem pieniężnym. Następnie B sprzedał do E sp. z o.o. udziały o wartości nominalnej (…) zł za tę samą kwotę. Kolejno E sprzedała B udziały o wartości nominalnej (…) zł za tę samą kwotę, zaś osobie fizycznej niebędącej zainteresowanym udziały o wartości nominalnej (…) zł za tę samą kwotę.

W 2007 r. doszło do przekształcenia D w spółkę jawną. Na kwotę kapitału podstawowego spółki przekształconej składał się kapitał zakładowy spółki przekształcanej, kapitał rezerwowy i część zysku za 2006 r.; pozostała część zysku została przekazana na kapitał rezerwowy spółki przekształconej.

Łączna wartość wkładów ustalona została na kwotę (…) zł i odpowiadała udziałom udziałowców w wartości majątku spółki przekształconej zgodnie z bilansem sporządzonym na potrzeby przekształcenia.

W 2008 r. doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. W oparciu o bilans przekształcenia spółki jawnej ustalono wartość wkładów wspólników do spółki komandytowej: B: (…) zł; osoba fizyczna niebędąca zainteresowanym: (…) zł; A sp. z o.o.: (…) zł. Wartości te to wartości majątku spółki przekształcanej w proporcji, w jakiej wspólnicy uczestniczyli w zysku spółki.

W 2011 r. doszło do zwiększenia wkładu osoby fizycznej niebędącej zainteresowanym o kwotę (…) zł (do kwoty (…) zł) na skutek potrącenia wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez tę osobę z wierzytelnością spółki o pokrycie podwyższonego wkładu.

W 2011 r. B nabył od ww. osoby fizycznej niebędącej zainteresowaną ogół praw i obowiązków przypadającą na nią w sp.k. za kwotę (…) zł, na skutek czego zgodnie z umową spółki łączny wkład B wynosił (…) zł, co dawało mu prawo do udziału w zysku w wysokości 96%

W 2015 r. do spółki przystąpił C, wnosząc wkład pieniężny w wysokości (…) zł.

W 2016 r. przystąpił do spółki wspólnik niebędący zainteresowanym, który wniósł wkład pieniężny (…) zł; ogół praw i obowiązków od tego wspólnika w 2020 r. za kwotę (…) zł nabył B, na skutek czego jego łączny wkład wynosił (…) zł.

W listopadzie 2021 r. zarejestrowano przekształcenie D w spółkę z o.o. Kapitał zakładowy sp. z o.o. wynosić będzie (…) zł.

Rozważane jest zbycie udziałów w D.

W piśmie z 11 lipca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo, że stali się Państwo wspólnikiem D Sp. z o.o. przystępując 1 stycznia 2008 r. do D spółka jawna w zamian za wkład pieniężny w wysokości (…) zł. Kolejno spółka jawna przekształciła się w spółkę komandytową, a następnie spółkę z o.o.

Pytanie

Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przekształconej z o.o. (powstałej z przekształcenia D sp. z o.o. sp.k.), Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, może on uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w sp. z o.o.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki komandytowej na majątek spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. jest kwota wartości bilansowej spółki komandytowej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce komandytowej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik nabędzie (obejmie) udziały w spółce z o.o. Oznacza to, że kosztem nabycia udziałów w spółce przekształconej, będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego.

Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za swój ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztować będzie” wartość odpowiadającą procentowemu udziałowi wspólników w majątku sp.k.

Przekazanie przez wspólników spółki komandytowej jej majątku na pokrycie udziałów w sp. z o.o. stanowi dla nich uszczuplenie majątkowe. Majątek sp.k. tworzyła suma wkładu do tej spółki oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników (do czasu objęcia sp.k. podatkiem CIT). Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność „podwójnego” ponoszenia ciężaru podatkowego przez wspólnika - raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników, drugi raz zaś wspólnicy tej spółki ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 231/17, wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14, wyrok NSA z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 30 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.213.2022.3.DD, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W interpretacji tej wskazałem m.in., że w momencie sprzedaży udziałów Wnioskodawcy w D sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie „koszt historyczny”, czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w spółce D sp. j., która to wartość wyłączona będzie z przychodów Wnioskodawcy uzyskanych ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. Będzie to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Interpretację doręczono Państwu 4 października 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 14 października 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do Organu 26 października 2022 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 710/22 uchylił zaskarżoną interpretację z 30 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.213.2022.3.DD.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 22 października 2025 r., sygn. akt II FSK 568/23 oddalił wniesioną skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 października 2025 r.

Ww. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wpłynął do Organu 19 marca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 710/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2025 r., sygn. akt II FSK 568/23,

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że planują Państwo dokonać zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej, która z kolei powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,

W myśl art. 552 KSH,

Art. 553 ww. ustawy stanowi, że,

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

 

W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

 

Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Państwa wątpliwości, na gruncie przedmiotowej sprawy, dotyczą sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) zdanie pierwsze,

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). W tym miejscu wskazać należy, że powyższy przepis nie definiuje pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, a wskazuje jedynie moment, w którym te wydatki podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcia wydatków na objecie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie można zatem ograniczać wyłącznie do historycznych nakładów poniesionych na objęcie wkładów w spółce przekształcanej, nie można również ich utożsamić wyłącznie z fizycznym wydatkowaniem środków pieniężnych. W procesie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. wydatkiem jest wartość wkładu (majątku) wniesionego do nowej struktury prawnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową choć jest neutralne w momencie samego przekształcenia to wiąże się ustaleniem nowej wartości wydatku na objęcie udziałów, bowiem spółka z.o.o. nabywa majątek spółki przekształcanej w określonej wartości rynkowej. Skoro wspólnik w dacie przekształcenie dysponuje prawem do majątku spółki komandytowej o określonej wartości wycenionej na potrzeby przekształcenia, to rezygnacja z otrzymania tego majątku na rzecz objęcia udziałów w spółce z o.o. stanowi realny koszt ekonomiczny. Wartość tego majątku z dnia przekształcenia, w części przypadającej na wspólnika, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów, który staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, możecie Państwo uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający ich udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w sp. z o.o. jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.