Sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.
Wnioskodawca, spółka z o.o., jest wspólnikiem w spółce X, która przeszła szereg przekształceń: początkowo założona jako spółka z o.o. w 2015 roku, w 2017 roku przekształcona w spółkę komandytową, a w 2021 roku ponownie przekształcona w spółkę z o.o. Podczas przekształceń wspólnicy wnosili wkłady odpowiadające…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo
1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 marca 2022 r., który wpłynął do Organu 30 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 556/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2025 r., sygn. akt II FSK 231/23;
2. i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej – jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 czerwca 2022 r. (wpływ do Organu 20 czerwca 2022 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Sp. z o.o.) jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym. P.B. jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. E. sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym.
Wnioskodawca, E. sp. z o.o. oraz P.B. są wspólnikami X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X).
X Sp. z o.o. została założona w 2015 r. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której P.B. objął 99 udziałów za wkład pieniężny w wysokości (...) zł, zaś Y objęła za wkład pieniężny 1 udział za kwotę (...) zł.
W tym samym roku doszło do podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę (...) zł, które za wkład pieniężny objął nowy udziałowiec; pozostała część wkładu w wysokości (...) zł została przekazana na kapitał zapasowy.
Następnie doszło do umorzenia bez wynagrodzenia udziałów objętych przez nowego udziałowca (co skutkowało obniżeniem kapitału zakładowego o kwotę ... zł) oraz do podwyższenia kapitału zakładowego o (...) zł poprzez objęcie przez Z 200 udziałów za wkład pieniężny o tej samej wartości. Wkład został w całości opłacony.
W 2016 r. podwyższono kapitał zakładowy o (...) zł poprzez objęcie za wkład pieniężny 300 udziałów przez nowego wspólnika – Wnioskodawcę. Wkład został w całości opłacony.
W 2017 r. doszło do przekształcenia x ze spółki z o.o. w spółkę komandytową.
Zgodnie z umową, wspólnicy wnieśli następujące wkłady:
P.B. wnosi wkład o wartości (...) zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej przypadającym na jego udział w spółce przekształcanej
Wnioskodawca wnosi wkład o wartości (...) zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej przypadającym na jej udział w spółce przekształcanej;
E. sp. z o.o. wnosi wkład o wartości (...) zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej przypadającym na jej udział w spółce przekształcanej.
W dniu (...) 2021 r. doszło do rejestracji przekształcenia X w spółkę z o.o. Kapitał zakładowy sp. z o.o. jest równy kapitałowi podstawowemu spółki przekształcanej, tj. wynosi (...) zł.
Następnie rozważane jest zbycie udziałów w spółce przekształconej.
Pytanie
Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce przekształconej z o.o. (powstałej z przekształcenia X sp. z o.o. sp.k.), Wnioskodawca może ująć kwotę stanowiącą określony procent odpowiadający jego udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, może on uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający ich udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w sp. z o.o.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT), nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych: wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przeniesienia całego majątku spółki komandytowej na majątek spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. jest kwota wartości bilansowej spółki komandytowej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce komandytowej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki komandytowej wspólnik nabędzie (obejmie) udziały w spółce z o.o. Oznacza to, że kosztem nabycia udziałów w spółce przekształconej, będzie wartość majątku spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego.
Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za swój ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztować będzie” wartość odpowiadającą procentowemu udziałowi wspólników w majątku sp.k.
Przekazanie przez wspólników spółki komandytowej jej majątku na pokrycie udziałów w sp. z o.o. stanowi dla nich uszczuplenie majątkowe. Majątek sp.k. tworzyła suma wkładu do tej spółki oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegały już opodatkowaniu na poziomie wspólników (do czasu objęcia sp.k. podatkiem CIT). Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność „podwójnego” ponoszenia ciężaru podatkowego przez wspólnika - raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników, drugi raz zaś wspólnicy tej spółki ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.
Stanowisko Wnioskodawcy jest potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2017 r. I SA/Po 231/17, wyrok NSA z 1 lutego 2017 r. II FSK 4104/14, wyrok NSA z 12 maja 2021 r. II FSK 912/19, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r. II FSK 720/18.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.218.2022.2.DD, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej za nieprawidłowe.
W interpretacji tej wskazałem m.in., że w momencie sprzedaży udziałów Wnioskodawcy w X sp. z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie „koszt historyczny”, czyli koszt jaki został pierwotnie poniesiony na nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej X sp. z o.o. Będzie to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.
Interpretację doręczono Państwu 4 lipca 2022 r.
Skarga na interpretację indywidualną
Pismem z 1 sierpnia 2022 r., przesłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej (data nadania 3 sierpnia 2022 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do Organu 8 sierpnia 2022 r.
Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 556/22 uchylił zaskarżoną interpretację z 29 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.218.2022.2.DD.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 października 2025 r. sygn. akt II FSK 231/23 oddalił wniesioną skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 22 października 2025 r.
Ww. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wpłynął do Organu 23 stycznia 2026 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 556/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2025 r. sygn. akt II FSK 231/23,
- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej – jest prawidłowe.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że planują Państwo dokonać zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, która z kolei powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm., dalej KSH).
Zgodnie z art. 551 § 1 KSH,
spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
W myśl art. 552 KSH,
spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Art. 553 ww. ustawy stanowi, że,
1. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
2. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
3. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.
Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.
Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).
W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej,
osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że:
przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej.
Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).
Wątpliwości Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowej sprawy, dotyczą sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) zdanie pierwsze,
kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,
nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). W tym miejscu wskazać należy, że powyższy przepis nie definiuje pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, a wskazuje jedynie moment, w którym te wydatki podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
Pojęcia wydatków na objecie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie można zatem ograniczać wyłącznie do historycznych nakładów poniesionych na objęcie wkładów w spółce przekształcanej), nie można również ich utożsamić wyłącznie z fizycznym wydatkowaniem środków pieniężnych. W procesie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. wydatkiem jest wartość wkładu (majątku) wniesionego do nowej struktury prawnej.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową choć jest neutralne w momencie samego przekształcenia to wiąże się ustaleniem nowej wartości wydatku na objęcie udziałów, bowiem spółka z.o.o. nabywa majątek spółki przekształcanej w określonej wartości rynkowej. Skoro wspólnik w dacie przekształcenie dysponuje prawem do majątku spółki komandytowej o określonej wartości wycenionej na potrzeby przekształcenia, to rezygnacja z otrzymania tego majątku na rzecz objęcia udziałów w spółce z o.o. stanowi realny koszt ekonomiczny. Wartość tego majątku z dnia przekształcenia, w części przypadającej na wspólnika, jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów, który staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.
W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej, możecie Państwo uznać kwotę kosztu uzyskania przychodów jako procent odpowiadający ich udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) spółki komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia w sp. z o.o. jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo