Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.218.2025.1.ED

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2025 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynków wykorzystywanych jako domy studenckie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X (zwana dalej także: „Uczelnią” lub „Akademią”) jest uczelnią publiczną, działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 z późn. zm., zwanej dalej „PSWN”). Akademia jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uczelnia jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Akademia jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Budynki te położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uczelni. Zgodnie z art. 104 i 211 PSWN o zakwaterowanie w domu studenckim uczelni może ubiegać się student i doktorant oraz ich małżonkowie i dzieci. Zgodnie natomiast z art. 79 ust. 2 pkt 6 PSWN uczelnia publiczna może pobierać opłaty za korzystanie z domów studenckich, przy czym jest ona obowiązana do ustalenia warunków i trybu zwalniania z tych opłat (art. 79 ust. 3 PSWN). Zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 PSWN, na utrzymanie i rozwój domów studenckich przeznaczane są środki publiczne pochodzące z subwencji. Aktywność Uczelni w obszarze udostępniania miejsc w domach studenckich z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych studentów (doktorantów) nie jest ukierunkowana na uzyskanie dochodu. Związana jest bowiem z organizacją procesu kształcenia, stanowiącego podstawowe zadanie Uczelni, zgodnie z PSWN i jej statutem.

Uczelnia posiada dwa domy studenckie, każdy z nich umieszczony w budynku, który posiada wiele funkcji:

- dom studencki 1 (dalej: „DS1”), który jest umiejscowiony w jednym budynku razem z (…),

- dom studencki 2 (dalej: „DS2”), który jest umiejscowiony w jednym budynku razem z częścią dydaktyczną - (…).

Akademia jest w trakcie budowy domu studenckiego 3 (dalej: „DS3”). DS3 będzie połączony z częścią dydaktyczną łącznikiem. W części dydaktycznej mają być umieszczone: (…). Zasady zakwaterowania w DS3 będą identyczne, jak w przypadku DS1 oraz DS2.

Dom studencki 1, dom studencki 2 i dom studencki 3 dalej będą zwane łącznie jako „DS”.

Zasady korzystania z DS doprecyzowują akty wewnętrzne Uczelni - Zarządzenie nr (…) Rektora X z dnia (…) 2024 roku w sprawie: wprowadzenia zmian i przyjęcia tekstu jednolitego regulaminu domów studenta X (dalej: „Zarządzenie nr (…)”). W załączniku do Zarządzenia nr (…) znajduje się Regulamin Domów Studenta X (dalej „Regulamin DS”). Zasady przyznawania miejsc w DS reguluje natomiast Zarządzenie nr (…) Rektora X z dnia (…) 2024 roku w sprawie: wprowadzenia zmian i przyjęcia tekstu jednolitego regulaminu przyznawania miejsc w domach studenta X (dalej: „Zarządzenie nr (…)”). W załączniku do Zarządzenia nr (…) znajduje się Regulamin przyznawania miejsc w domach studenta X (dalej: „Regulamin przyznawania miejsc w DS”).

Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 Regulaminu DS domy studenta są miejscem zamieszkania, nauki i wypoczynku studentów do tego uprawnionych. DS stanowią własność Akademii.

§ 2 ust. 1 Regulaminu DS stanowi, iż prawo do zakwaterowania w DS przyznaje się na okres do 9 miesięcy od 1 października danego roku akademickiego.

Natomiast § 2 ust. 7 Regulaminu DS stanowi, iż szczegółowe zasady przyznawania miejsc w DS określa Regulamin przyznawania miejsc w DS.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Regulaminu DS opłaty za miejsce w DS ustala rektor Uczelni w odrębnym zarządzeniu. Załącznik nr (...) do Zarządzenia nr (…) stanowi wzór umowy określającej warunki zakwaterowania w DS, jaką Akademia zawiera ze studentem.

Zgodnie natomiast z § 1 ust. 1 i 4 Regulaminu przyznawania miejsc w DS o przyznanie miejsca w DS mogą ubiegać się studenci oraz kandydaci na studia. Student może ubiegać się o zakwaterowanie w DS współmałżonka i dzieci. Organem uprawnionym do przyznawania miejsc w DS jest komisja ds. przyznawania miejsc w DS powołana przez rektora (dalej: „Komisja”).

Zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 Regulaminu przyznawania miejsc w DS pierwszeństwo w przyznawaniu miejsca w DS przysługuje studentowi Uczelni, któremu codzienny dojazd do Uczelni uniemożliwiałby lub w znacznym stopniu utrudniał studiowanie i/lub który znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Miejsce w DS przyznawane jest na podstawie listy rankingowej na zasadach określonych Regulaminem przyznawania miejsc w DS.

§ 3 ust. 1 Regulaminu przyznawania miejsc w DS wskazuje, iż miejsce w DS przyznawane jest na wniosek:

1) studenta, wygenerowany na stronie wirtualnej Uczelni,

2) kandydata na studia, wygenerowany w systemie IRK.

Zgodnie z § 4 ust. 1 Regulaminu przyznawania miejsc w DS Komisja ustala listę rankingową przyznając liczbę punktów odrębnie dla osób z obywatelstwem polskim i cudzoziemców.

§ 4 ust. 2, 3 i 4 Regulaminu przyznawania miejsc w DS stanowią, iż w terminie do dnia 16 sierpnia bieżącego roku kalendarzowego Komisja rozdysponowuje 63% miejsc w DS wśród studentów starszych roczników. W terminie do dnia 15 września bieżącego roku kalendarzowego rozdysponowuje 35% miejsc w DS wśród studentów nowo przyjętych. Pozostałe 2% miejsc pozostaje w dyspozycji rektora.

W uzasadnionych przypadkach istnieje możliwość odwołania się od decyzji Komisji poprzez złożenie wniosku do rektora w terminie do 7 dni od ogłoszenia wyników na stronie internetowej Uczelni. Decyzja rektora jest ostateczna (por. § 4 ust. 10 i 11 Regulaminu przyznawania miejsc w DS).

Zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 Regulaminu przyznawania miejsc w DS, miejsca w DS, nierozdysponowane dla studentów uczelni oraz członków ich rodzin, mogą być przyznawane w trakcie roku akademickiego doktorantom i stażystom, uczestnikom programu Erasmus plus, uczestnikom studiów podyplomowych, pracownikom uczelni, osobom zatrudnionym przez Uczelnię przy realizacji grantów, osobom wykonującym umowę zlecenia lub o dzieło. Miejsca w DS nierozdysponowane między wskazane osoby, w okresie wakacyjnym mogą być oddawane w najem innym osobom, na mocy odrębnie zawieranych umów najmu. W takim przypadku decyzję o przyznaniu miejsca podejmuje rektor. W czasie wakacji DS może być wykorzystywany jako baza hotelowa. Zasady i wysokość opłat za korzystanie z miejsc noclegowych regulowana jest zarządzeniem rektora. Zakwaterowanie w DS reguluje wzór umowy określającej warunki zakwaterowania w domu studenta X, stanowiący załącznik nr 2 do Zarządzenia nr (…) (dalej: „Umowa zakwaterowania”). Umowa zawierana jest pomiędzy Akademią a studentem (określanym w umowie także jako „mieszkaniec DS”).

Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy zakwaterowania, Uczelnia oświadcza, że zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych studentów uczelni, prowadzi dom studenta nr […] w budynku położonym (…).

W myśl § 1 ust. 2 Umowy zakwaterowania w budynku domu studenta Uczelnia zorganizowała pokój mieszkalny/w segmencie trzypokojowym wraz z wyposażeniem wymienionym szczegółowo w karcie wyposażenia i stanu technicznego, będący częścią budynku - oznaczony nr […] położony na […] piętrze, składający się z pokoju […]-osobowego, segmentu nr […] oraz łazienki.

§ 2 ust. 1 i 2 Umowy zakwaterowania wskazują, że Uczelnia oddaje do wspólnego użytkowania pokój, o którym mowa w § 1 ust. 2 Umowy zakwaterowania, a student pokój ten przyjmuje w użytkowanie. Użytkowany pokój przeznaczony jest wyłącznie na cele mieszkaniowe i tylko w takim celu student może go używać.

§ 3 ust. 1 Umowy zakwaterowania wskazuje, że Umowa zakwaterowania obowiązuje przez czas określony od […] do […] z zastrzeżeniem, iż może zostać rozwiązana przed upływem oznaczonego terminu w sytuacjach wymienionych w § 7.

W § 4 Umowy zakwaterowania określono uprawnienia i obowiązki mieszkańca DS. Mieszkaniec DS zobowiązuje się do używania zajmowanego pokoju zgodnie z jego przeznaczeniem, umową oraz regulaminem DS. Bez zgody Akademii mieszkaniec DS nie może zmienić przeznaczenia użytkowanego pokoju, a w szczególności dokonywać przebudowy pomieszczeń oraz innych przeróbek i adaptacji. Mieszkaniec DS nie może oddać przedmiotu użytkowania w podnajem ani do bezpłatnego użytkowania osobom trzecim. Mieszkaniec DS odpowiada za sprzęt, który jest na wyposażeniu pokoju/segmentu, solidarnie z innymi użytkownikami tego pokoju/segmentu.

Z kolei § 5 precyzuje uprawnienia i obowiązki Uczelni. W szczególności Akademia zobowiązuje się wydać mieszkańcowi DS przedmiot użytkowania określony w § 1 Umowy zakwaterowania w stanie przydatnym do użytku i utrzymywać go w takim stanie przez cały czas trwania tej umowy.

Jak stanowi § 5 ust. 2 Umowy zakwaterowania, Uczelnia dokonuje bieżących napraw przedmiotu użytkowania, które powstały w wyniku niewłaściwego użytkowania na koszt mieszkańca DS. Należności z tytułu bieżących napraw pobierane są z kaucji, o której mowa w § 6 ust 5 Umowy zakwaterowania.

W myśl § 6 ust. 1 Umowy zakwaterowania mieszkaniec DS zobowiązuje się płacić miesięczną opłatę w kwocie: […] zł. Akademia zastrzega sobie prawo do zmiany opłaty za miejsce w DS, o której mowa w ust.1. w trakcie trwania umowy (§ 6 ust. 4 Umowy zakwaterowania).

Natomiast § 6 ust. 5 Umowy zakwaterowania wskazuje, iż w celu zabezpieczenia pokrycia kosztów zniszczeń spowodowanych w zajmowanym pokoju, a także pozostałych zobowiązań mieszkańca DS, Uczelnia pobiera opłatę jednorazową - kaucję zwrotną w wysokości jednomiesięcznej opłaty za dane miejsce w pokoju, tj. […].

Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1-4 Umowy zakwaterowania ulega ona rozwiązaniu po upływie okresu, na który została zawarta. Dodatkowo Uczelnia ma prawo rozwiązać Umowę zakwaterowania z mieszkańcem DS z zachowaniem 7-dniowego okresu wypowiedzenia w przypadku:

1) skreślenia mieszkańca DS z listy studentów,

2) ostatecznego cofnięcia przez rektora decyzji o przyznaniu miejsca w DS,

3) zalegania przez mieszkańca DS z opłatą za korzystanie z miejsca w DS przez okres 1 miesiąca i nieopłacenia należności wraz z odsetkami w dodatkowym 14-dniowym terminie, od ostatniego dnia miesiąca, za który mieszkaniec DS nie uiścił opłaty.

Jeżeli mieszkaniec DS wykracza w sposób rażący lub uporczywy przeciwko obowiązującemu Regulaminowi DS, albo przez swoje niewłaściwe zachowanie czyni uciążliwym korzystanie z pokoju przez współlokatora lub mieszkańców innych pokoi w budynku, Uczelnia może rozwiązać umowę bez zachowania terminów wypowiedzenia. Mieszkaniec DS ma prawo wypowiedzieć Umowę zakwaterowania w każdym czasie z zachowaniem 14-dniowego okresu wypowiedzenia, bez wskazania uzasadnienia.

Reasumując, DS są przeznaczone do zakwaterowania przede wszystkim studentów Uczelni (kandydatów na Studentów, którzy po przyjęciu na studia staną się Studentami), dalej: „Studenci”, którzy mają pierwszeństwo w przydziale miejsc w DS. Zakwaterowanie następuje w celach mieszkaniowych na cały lub część roku akademickiego oraz może obowiązywać w okresie wakacyjnym. Ze Studentami zawierane są Umowy zakwaterowania.

Dodać należy, że zakwaterowanie studentów Akademii może mieć także miejsce na podstawie umów zawieranych z placówkami opiekuńczo-wychowawczymi bądź domami dziecka (dalej „Placówka”) na zakwaterowanie w DS ich wychowanków (umowy takie mogą mieć także charakter trójstronny - gdy wychowanek Placówki także jest wskazany jako strona umowy). Na podstawie wskazanych umów Uczelnia oddaje Placówce do użytkowania określony pokój, zlokalizowany w DS, a Placówka pokój ten przyjmuje w użytkowanie dla swojego wychowanka, będącego studentem Akademii. Użytkowany pokój jest przeznaczony na cele mieszkaniowe i tylko w taki sposób może być używany. Płatnikiem za korzystanie z pokoju jest Placówka. Umowa obowiązuje, co do zasady, w okresie roku akademickiego. Wychowanek Placówki zobowiązuje się do używania zajmowanego pokoju zgodnie z jego przeznaczeniem, umową oraz Regulaminem DS, zapewnienia porządku, przestrzegania przepisów bhp i p.poż. Nie jest uprawniony do oddania używanego pokoju w podnajem ani do bezpłatnego używania osobom trzecim, zmiany przeznaczenia używanego pokoju, dokonywania przebudowy, przeróbek, adaptacji. Odpowiada za sprzęt, który jest na wyposażeniu pokoju. Uczelnia zobowiązuje się wydać wychowankowi Placówki przedmiot użytkowania w stanie przydatnym do użytku i utrzymywać go w takim stanie przez czas trwania umowy.

Jak wskazywano, uprawnieni do korzystania z DS są także doktoranci Uczelni. Zgodnie z powołanym art. 211 PSWN doktorant może ubiegać się o zakwaterowanie w domu studenckim uczelni lub wyżywienie w stołówce studenckiej uczelni, a także zakwaterowanie małżonka lub dziecka w domu studenckim uczelni - na zasadach i w trybie określonych w regulaminie świadczeń dla studentów. Co podkreślano, w myśl Regulaminu przyznawania miejsc w DS, miejsca w DS, nierozdysponowane dla studentów uczelni oraz członków ich rodzin, mogą być przyznawane w trakcie roku akademickiego m.in. doktorantom. Z doktorantem zostaje przez Akademię zawarta umowa analogiczna do tej, jaką Akademia zawiera ze Studentem (z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania).

Zakwaterowanie ma miejsce w celach mieszkaniowych, na cały lub część roku akademickiego oraz może obowiązywać w okresie wakacyjnym.

Możliwym wariantem zakwaterowania w DS osób innych niż Studenci lub doktoranci jest zakwaterowanie członków rodzin Studentów lub doktorantów (małżonkowie oraz dzieci Studentów lub doktorantów). Zakwaterowanie następuje wraz ze Studentem lub doktorantem, na podstawie Umowy zakwaterowania, w celach mieszkaniowych na cały lub część roku akademickiego oraz może obowiązywać w okresie wakacyjnym.

Uczelnia dopuszcza zakwaterowanie studentów programu Erasmus plus. Zakwaterowanie następuje w celach mieszkaniowych na cały lub część roku akademickiego z wyłączeniem okresu wakacyjnego. W ramach zakwaterowania zawierane są Umowy zakwaterowania. Studenci programu Erasmus plus mają pierwszeństwo w przydziale miejsc w DS na równi ze Studentami.

O zakwaterowanie ubiegać mogą się także stażyści Akademii i uczestnicy studiów podyplomowych, prowadzonych przez Uczelnię. Zakwaterowanie następuje w celach mieszkaniowych. Ze wskazanymi osobami zostają zawarte umowy z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania, jaką Akademia zawiera ze Studentem.

Możliwym wykorzystaniem DS jest również zakwaterowanie pracowników Uczelni na podstawie umów długoterminowych oraz krótkoterminowych, krótszych niż jeden miesiąc. Zakwaterowanie następuje w celach mieszkaniowych. Ze wskazanymi osobami zostają zawarte umowy z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania, jaką Akademia zawiera ze Studentem. Podobnie, może mieć miejsce zakwaterowanie na podstawie umów długoterminowych oraz krótkoterminowych, krótszych niż jeden miesiąc osób zatrudnionych przez Uczelnię przy realizacji grantów. Również w tym przypadku zakwaterowanie następuje w celach mieszkaniowych. Ze wskazanymi osobami zostają zawarte umowy z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania, jaką Akademia zawiera ze Studentem. Analogicznie, Uczelnia dopuszcza zakwaterowanie na podstawie umów długoterminowych oraz krótkoterminowych, krótszych niż jeden miesiąc, osób zatrudnionych przez Uczelnię na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło. Zakwaterowanie takich osób także następuje w celach mieszkaniowych. Ze wskazanymi osobami zostają zawarte umowy z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania, jaką Akademia zawiera ze Studentem.

Innym przypadkiem zakwaterowania jest zakwaterowanie osób spoza Uczelni, szukających noclegu (…) (oparte na umowach komercyjnych) w ramach pobytu krótkotrwałego (doraźnego), trwającego krócej niż jeden miesiąc. Zakwaterowanie następuje w celach mieszkaniowych.

Uczelnia zawiera ponadto umowy z organizacjami sportowymi (klubami sportowymi, stowarzyszeniami, fundacjami), których celem jest zapewnienie zakwaterowania w ramach obozów sportowych, z wykorzystaniem posiadanej przez Akademię sportowej bazy dydaktycznej. Zgodnie z postanowieniami takich umów, określanych jako umowy najmu, Akademia oddaje, a organizacja sportowa bierze w najem określoną ilość miejsc noclegowych w DS w pokojach dwuosobowych wraz z możliwością odpłatnego korzystania z obiektów sportowych, jak m.in. hala sportowa czy basen. Organizacja sportowa zobowiązuje się do korzystania z obiektów (w tym miejsc noclegowych) w dniach i godzinach określonych umową, na zasadach w niej określonych. Punktem wyjścia dla określenia odpłatności za nocleg zakwaterowanych jest cena za jeden osobodzień. Cena zawiera usługi dodatkowe, jak sprzątanie, korzystanie z mediów, itp.

Dodatkowo w ramach współpracy z Uniwersytetem (…), Uczelnia zapewnia zakwaterowanie, uczestnikom programowych praktyk terenowych (…). Pomiędzy Akademią a Uniwersytetem zawierana jest umowa świadczenia usług krótkoterminowego zakwaterowania, na mocy której Uczelnia oddaje do używania pomieszczenia DS (pokoje wraz z łazienkami, z liczbą miejsc odpowiadającą ilości uczestników praktyk) w celu zapewnienia miejsc noclegowych za odpłatnością. Umowa obejmuje pobyt dydaktyków, za który płaci Uniwersytet (…) (na podstawie wystawionej faktury), natomiast studenci Uniwersytetu (…) sami opłacają swój pobyt (na podstawie paragonu z kasy fiskalnej). Punktem wyjścia dla określenia odpłatności za nocleg zakwaterowanych jest dobowy koszt zakwaterowania. Cena zawiera usługi dodatkowe, jak sprzątanie, korzystanie z mediów, itp.

Pytania

1. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynków wykorzystywanych jako DS, udostępnianych Studentom lub doktorantom?

2. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynków wykorzystywanych jako DS, udostępnianych rodzinom Studentów lub doktorantów (małżonkowie oraz dzieci Studentów lub doktorantów)?

3. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych studentom programu Erasmus plus na rok akademicki (część roku akademickiego)?

4. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych wychowankom Placówki, będącym studentami Uczelni, na rok akademicki?

5. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych stażystom i uczestnikom studiów podyplomowych?

6. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych pracownikom Uczelni?

7. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych osobom zatrudnionym przez Uczelnię przy realizacji grantów?

8. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych osobom zatrudnionym przez Uczelnię na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło?

9. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych osobom spoza Uczelni, szukającym noclegu (…)?

10. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych organizacjom sportowym?

11. Czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych uczestnikom programowych praktyk terenowych (…) Uniwersytetu (…) (studentom i dydaktykom)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynków wykorzystywanych jako DS, udostępnianych w ramach zakwaterowania Studentów lub doktorantów.

Zakres opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wyznacza art. 24b ust. 1 ustawy o PDOP. Podatek ten jest podatkiem od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane w przytoczonym przepisie przesłanki opodatkowania muszą być spełnione łącznie. W przypadku DS Uczelni nie budzi wątpliwości spełnienie przesłanek wymienionych w pkt. 1 oraz 3 powołanej regulacji. Natomiast, w opinii Akademii, nie jest spełniona przesłanka określona w pkt 2. Zdaniem Uczelni nie można stosunku prawnego, który zostaje zawiązany pomiędzy Uczelnią a Studentem lub doktorantem, zakwaterowanym w DS, uznać za umowę najmu, dzierżawy, ani umowę o podobnym charakterze.

Ustawodawca określając zakres umów, których zawarcie powoduje objęcie budynku opodatkowaniem, wskazał wprost dwie umowy nazwane (uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej zwanej „Kodeksem cywilnym”). Umowę najmu definiuje art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przez umowę dzierżawy, stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, rozumie się umowę, na mocy której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Przedmiotowo istotnymi elementami zarówno treści umowy najmu, jak i dzierżawy, jest zatem oddanie rzeczy będących przedmiotem umowy do używania oraz odpłatność (w postaci czynszu). Ustawa wyraźnie zaznacza przy tym, że czynsz powinien być ,,umówiony”. Umowa podobna do wymienionych umów nazwanych powinna się zatem cechować tym, że na jej podstawie korzystający uzyskuje prawo do używania budynku (w całości lub w części) w zamian za umówione świadczenie wzajemne (określone w pieniądzu, ale też w formie rzeczy, czy też usług).

Jak wskazano szczegółowo w stanie faktycznym, przyznanie Studentom Uczelni miejsca w DS jest poprzedzone sformalizowaną procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych Uczelni, ale mających umocowanie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (PSWN). Procedura przyznawania miejsca ma na celu realizację przyznanego Studentom ustawowego uprawnienia do ubiegania się o zakwaterowanie w DS Uczelni (art. 104 PSWN). Analogicznie, w przypadku doktorantów Akademii, zastosowanie znajduje art. 211 PSWN, przewidujący możliwość ubiegania się o zakwaterowanie doktoranta w domu studenckim uczelni na zasadach i w trybie określonych w regulaminie świadczeń dla studentów, co potwierdza także Regulamin przyznawania miejsc w DS. Z doktorantem zostaje przez Akademię zawarta umowa analogiczna do tej, jaką Akademia zawiera ze Studentem (z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania).

W konsekwencji podstawowy stosunek prawny, łączący Uczelnię ze Studentem (oraz doktorantem) ma przede wszystkim charakter administracyjnoprawny. Zawarcie Umowy zakwaterowania pomiędzy Uczelnią a Studentem lub doktorantem jest konsekwencją wskazanej relacji administracyjnoprawnej i ma na celu wyłącznie doprecyzowanie warunków zakwaterowania w DS. Umowy zakwaterowania nie należy więc rozpatrywać samodzielnie, ale we wskazanym szerszym kontekście realizacji prawnie gwarantowanej studentom (doktorantom) możliwości ubiegania się o zakwaterowanie w DS. W szczególności nie stanowi ona umowy zawieranej w sposób przewidziany w przepisach art. 66-72 Kodeksu cywilnego (t.j. w jednym z podstawowych trybów zawarcia umowy). Już z tego powodu nie można uznać jej za kreującą stosunek prawny podobny do umowy najmu czy dzierżawy. Co dodatkowo istotne, Student (doktorant) może zostać - niezależnie od swej preferencji - zakwaterowany w pokoju jedno- lub wieloosobowym. W przypadku zakwaterowania w pokoju wieloosobowym mieszkaniec nie ma wpływu na dobór współlokatorów. Powyższe elementy wskazują na to, że osoba zakwaterowana w DS nie ma w istocie części budynku (pomieszczenia) oddanego do swego używania (tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy). Zarówno w świetle art. 104 PSWN (odpowiednio 211 PSWN), jak i aktów wewnętrznych Uczelni - przedmiotem stosunku prawnego łączącego osobę zakwaterowaną w DS z Uczelnią jest przyznanie jej miejsca, nie zaś oddanie jej do używania określonej powierzchni użytkowej.

W przypadku zakwaterowania Studentów (doktorantów) Uczelni w DS będących jej własnością nie występuje również element, który określić można jako ,,umówiony czynsz”. Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych Uczelni. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wysokość opłat za zamieszkanie w DS ustala rektor. Akademia zastrzega sobie prawo do zmiany opłaty za miejsce w DS w trakcie trwania Umowy zakwaterowania. Student (doktorant) ubiegający się o zakwaterowanie nie ma zatem wpływu na określenie wysokości należnych opłat. Wnoszone przez Studentów (doktorantów) opłaty za miejsca w DS nie mają więc charakteru umówionego czynszu.

Najem oraz dzierżawę odróżnia od stosunku nawiązywanego pomiędzy Uczelnią a jej Studentami lub doktorantami jeszcze jeden istotny element. Najemca lub dzierżawca, w szczególności na mocy art. 662 § 2, art. 697 Kodeksu cywilnego obowiązani są do dokonywania nakładów na przedmiot najmu (jego utrzymania w stanie niepogorszonym). Jednocześnie najemca, na mocy art. 663 Kodeksu cywilnego, jest uprawniony do wyznaczenia wynajmującemu terminu do dokonania koniecznych napraw lub wykonania ich na koszt tej strony umowy. Na osobach zakwaterowanych w domach studenckich nie spoczywa obowiązek dokonywania napraw, ponoszenia kosztów wymiany zużytych elementów, dokonywania nawet drobnych nakładów. Z drugiej strony najemcy lub dzierżawcy, o ile nie zostanie to postanowione inaczej w umowie, zgodnie z art. 668 Kodeksu cywilnego przyznaje się prawo do oddania najętej rzeczy w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem. Jest to zatem uprawnienie do dysponowania rzeczą w pewnym zakresie. Osoba zakwaterowana w DS nie ma uprawnienia do odstąpienia komuś przydzielonego jej miejsca (odpłatnie lub nieodpłatnie). Zasady obowiązujące w zakresie zakwaterowania są zatem również w tym obszarze odmienne od reguł przyjętych w odniesieniu do najmu lub dzierżawy.

Co podkreślano w stanie faktycznym, Uczelnia nie udostępnia miejsc w DS w celach zarobkowych, ale po to, aby umożliwić korzystanie z usług edukacyjnych także osobom zamieszkującym w oddaleniu od siedziby Uczelni i/lub znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej. Wniosek ten znajduje zresztą potwierdzenie w przepisach PSWN. W art. 11 PSWN, który reguluje zakres zadań uczelni, zawarto także ust. 5 stwierdzający, że uczelnia może prowadzić domy studenckie. Art. 12 PSWN stanowi z kolei, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności polegającej na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11 PSWN, w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. Łączna wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że prowadzenie przez Uczelnię DS nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej.

Na niezarobkowy cel wykorzystywania domów studenckich wskazuje również to, że zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 PSWN, na utrzymanie i rozwój domów studenckich mogą być przeznaczane środki publiczne pochodzące z subwencji przyznanej uczelni publicznej.

Działalność DS jest zatem realizacją celu publicznego, korzysta z publicznego finansowania i nie może być utożsamiana z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Uczelni, budynki, które stanowią DS Uczelni i w których są zakwaterowani Studenci (doktoranci), zgodnie z PSWN oraz jej aktami wewnętrznymi (stosowne zarządzenia, regulaminy itp.) nie można uznać za oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Problem ten był rozpatrywany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2628/20. Ocenie podlegała sytuacja, w której publiczna uczelnia udostępnia swoim studentom miejsca w domach studenckich uczelni. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu podkreślił, że w zakresie korzystania przez studentów z miejsc w domu studenckim - w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego - istnieje stosunek prawny o charakterze mieszanym, zawierający elementy administracyjnoprawne i cywilnoprawne. Podstawowy stosunek prawny łączący uczelnię i studenta ma przede wszystkim charakter administracyjnoprawny, niemniej poprzez stosunek wewnątrzzakładowy student oraz uczelnia wchodzą w szczegółową relację cywilnoprawną. Zdaniem sądu okoliczność ta uniemożliwia zastosowanie art. 24b ustawy o PDOP, gdyż oddanie budynku do używania nie następuje na podstawie umowy, w tym umowy o podobnym charakterze do umowy najmu.

Analogicznie kwestię zakwaterowania studentów (doktorantów) w domach studenckich ocenił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 88/21. Nawiązaną relację na linii student - uczelnia uznał - w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego - za stosunek wewnątrzzakładowy, który nie wykazuje podobieństwa do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Stanowisko to utrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 905/21. Zgodnie z tym wyrokiem „Wszystkie te podnoszone przez obie strony sporu okoliczności przemawiają za tym, że w zakresie korzystania przez studentów z miejsc w domu studenckim mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym o charakterze mieszanym zawierającym elementy administracyjnoprawne oraz cywilnoprawne, co w konsekwencji nie pozwala przyjąć, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 1 pkt 2 updop.[…] Skoro bezsporne jest, że podstawowy stosunek prawny łączący Uniwersytet ze studentami, doktorantami Uniwersytetu, uczestnikami programu Erasmus oraz innych programów ma przede wszystkim administracyjnoprawny, to brak jest podstaw do wniosku, że ów stosunek administracyjnoprawny należy utożsamiać ze stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze szczególnym, jakim jest umowa zawierana w sposób przewidziany w przepisach art. 66-72 Kc. Zawarcia umowy w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 2 updop nie można domniemywać”. Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.364.2020.10.MK, wydana w wykonaniu cytowanego wyżej wyroku, która w całości potwierdza stanowisko podatnika, iż prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 2 ustawy o PDOP z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego prowadzi do wniosku, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca studentowi lub doktorantowi w domu studenckim.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 109/23 w sprawie dotyczącej zakwaterowania uczniów akademickiego liceum ogólnokształcącego w internatach: „Udostępnianie miejsc w internacie nie następuje na podstawie jakiejkolwiek umowy, lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego łączącego ucznia z zakładem prawa administracyjnego, jakim jest Uniwersytet. W ramach tego stosunku organy zakładu mają kompetencję do kształtowania jego treści. Powyższe wyklucza uznanie tego stosunku za stosunek podobny do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.”.

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1190/21 sąd, w zbliżonym stanie faktycznym do tego objętego niniejszym wnioskiem, stwierdził, iż „Po pierwsze wnioskodawca wskazał, że o skierowaniu danej osoby do domu studenckiego decyduje Uczelniana Komisja (...) (nie jest ona organem uczelni) na podstawie kryteriów określonych w zarządzeniu rektora. Na podstawie tego skierowania wnioskodawca musi udostępnić wskazanej w nim osobie miejsce w domu studenckim. Nie ma tu zatem swobody co do przydziału takiego miejsca lub odmowie przydziału. Nie ma też swobodnego wyboru kontrahenta - to uczelnia jest dysponentem miejsc w domach studenckich, a jednocześnie może je udostępnić tylko określonym osobom - studentom, doktorantom, stażystom. Nie ma też swobody w ustalaniu warunków umowy - dotyczy ona roku akademickiego, opłata za miejsce także nie podlega negocjacjom. Sposób korzystania z miejsca również nie zależy od woli studenta i uczelni, wynika ona bowiem z regulaminów, uchwalonych przez uczelnię. Tym samym przydzielenie miejsca w domu studenckim w trakcie roku akademickiego nie następuje na podstawie stosunku zobowiązaniowego, a tym samym miejsce to nie jest udostępnione na podstawie umowy (w tym także zbliżonej do najmu, choć w wyniku skierowania i wnoszenia opłat student, doktorant, stażysta może korzystać z części nieruchomości w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Tym samym do tego rodzaju budynku w części zajmowanej przez studentów, doktorantów i stażystów nie ma zastosowania art. 24b u.p.d.o.p., nie są bowiem spełnione warunki z art. 24b ust. 1 pkt 2 tej ustawy”.

Istotna jest również ocena stanu faktycznego z punktu widzenia celowościowej wykładni art. 24b ustawy o PDOP. Skoro bowiem w treści tego przepisu ustawodawca wymienił dwa typy umów o używanie rzeczy, których cechą jest odpłatność, to taki zabieg jasno wskazuje, że zamiarem ustawodawcy (a więc celem ustawy) było doprowadzenie do rzeczywistego opodatkowania tych podmiotów, które czerpią korzyści ekonomiczne z nieruchomości. Celem tym nie było zaś objęcie zakresem opodatkowania niekomercyjnego wykorzystywania nieruchomości (w szczególności zaś DS).

Tak zdefiniowany cel wprowadzenia podatku od przychodów z budynków znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia autopoprawki rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zawartego w druku sejmowym nr 2291-A, zwanego dalej „Uzasadnieniem”).

W Uzasadnieniu wskazano m.in., że: ,,Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny).” Wolą ustawodawcy nie było zatem objęcie opodatkowaniem tych przypadków, gdy oddanie budynku do używania nie ma celu zarobkowego.

W dalszej części Uzasadnienia wskazano również: ,,Rozwiązanie takie wpisuje się w cel minimalnego podatku, jakim jest przeciwdziałanie stosowania przez podatników optymalizacji podatkowej. Nie jest natomiast celem tego podatku „karanie” podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę”. I dalej: ,,Celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze”.

Jest zatem jasne, że wprowadzając podatek od przychodów z budynków ustawodawca chciał osiągnąć sprecyzowany cel - opodatkować przychody z nieruchomości komercyjnych, które w innym przypadku mogłyby pozostać nieopodatkowane ze względu na korzystanie z metod optymalizacji podatkowej. Cel ten w oczywisty sposób nie przystaje do efektu w postaci opodatkowania domów studenckich uczelni publicznej. Podkreślić należy, że identycznie ocenił tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku, sygn. akt II FSK 2628/20: „[…]wskazania stanowiące o celu wprowadzonych uregulowań trudno jest jednak odnieść do przychodów uzyskiwanych przez Uniwersytet jako uczelnię publiczną z tytułu udostępniania studentom do zamieszkania miejsc w domu studenckim prowadzonym przez Uniwersytet, zwłaszcza w świetle przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.). Nie sposób bowiem przyjąć, że wykonując jedno ze swoich ustawowych zadań, którym jest prowadzenie domów studenckich Uniwersytet uczestniczył w tzw. optymalizacji podatkowej[…]”.

Dodatkowo odnotować należy ukształtowany w orzecznictwie pogląd, negujący stosowanie regulacji przewidującej podatek od przychodów z budynków do usług hotelarskich, z uwagi na brak podobieństwa takich usług do umów najmu czy dzierżawy: „Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca. […] Założenie poddania materii podatkowej wyłącznej kompetencji ustawodawcy wynika wprost z zasad państwa prawnego. Zasady te przewidują nadrzędną i wyłączną rolę ustaw dla regulowania m.in. tych materii, w których należy zapobiegać niebezpieczeństwu dowolności i arbitralności działań administracji. Dowolność ta może się przejawiać zarówno w sferze normotwórstwa administracji jak i w dowolnej interpretacji ustawy przez administrację. Skoro przedmiot opodatkowania określa ten element zmienny podatku, od którego zależy wysokość należności publicznoprawnej oznacza to, że jego normatywne ujęcie powinno być precyzyjne i przejrzyste. Stanowi to bowiem podstawowy warunek prawidłowego obliczania podatku przez samego podatnika.” (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21, z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23, z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21). Mając na względzie tak ukształtowane stanowisko uznać należy, że także w przypadku udostępnienia Studentom miejsc w akademikach, uznanie łączącego Uczelnię z tymi osobami stosunku prawnego za umowę o podobnym do najmu lub dzierżawy charakterze stanowiłoby wykładnię rozszerzającą art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwagi na istotne odmienności tej relacji względem najmu czy dzierżawy, szeroko wcześniej omówione w niniejszym uzasadnieniu stanowiska Akademii.

Nie ma przy tym znaczenia, czy zakwaterowanie Studenta (doktoranta) dotyczy całego roku akademickiego, części roku akademickiego czy okresu wakacyjnego, gdyż, jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, w przypadku każdego pobytu długotrwałego zastosowanie znajdują tożsame reguły zakwaterowania.

Prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi zatem do wniosku, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca w DS Studentowi lub doktorantowi Uczelni.

Ad 2.

Zdaniem Uczelni, nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynków wykorzystywanych jako DS, udostępnianych rodzinom Studentów lub doktorantów (małżonkom oraz dzieciom Studentów lub doktorantów).

Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, uprawnienie do zakwaterowania małżonka lub dziecka studenta w domu studenckim wynika wprost z art. 104 pkt 2 PSWN. Zgodnie z brzmieniem § 1 ust. 1 i 4 Regulaminu przyznawania miejsc w DS o przyznanie miejsca w DS mogą ubiegać się Studenci oraz kandydaci na studia. Student może ubiegać się o zakwaterowanie w DS współmałżonka i dzieci. Organem uprawnionym do przyznawania miejsc w DS jest komisja ds. przyznawania miejsc w DS powołana przez rektora. Zatem zarówno PSWN, jak i Regulamin nie różnicują sytuacji Studenta i członków jego najbliższej rodziny (małżonka, dzieci). W przypadku doktoranta, podstawę prawną ubiegania się o zakwaterowanie małżonka lub dzieci wraz z doktorantem wyznacza wprost art. 211 PSWN. W konsekwencji zakwaterowanie członków rodziny Studenta (lub doktoranta) należy traktować tak samo, jak zakwaterowanie Studenta lub doktoranta. Jedynie okoliczność pobierania nauki jako Student (doktorant) umożliwia członkom najbliższej rodziny takiej osoby zakwaterowanie w DS (wraz ze Studentem/doktorantem, na podstawie Umowy zakwaterowania). W opinii Akademii, argumenty, powołane wyżej, dotyczące zakwaterowania jej Studentów (doktorantów), zachowują w pełni aktualność w odniesieniu do sytuacji małżonka oraz dzieci Studenta (doktoranta). Nie ma przy tym znaczenia, czy zakwaterowanie małżonka lub dzieci Studenta (doktoranta) dotyczy całego roku akademickiego, części roku akademickiego, czy okresu wakacyjnego, gdyż, jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, w przypadku każdego pobytu długotrwałego zastosowanie znajdują tożsame reguły zakwaterowania.

Zatem prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do konkluzji, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca w DS, wraz ze Studentem (doktorantem), małżonkowi oraz dzieciom Studenta (doktoranta) Uczelni.

Ad 3.

Zdaniem Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych studentom programu Erasmus plus na rok akademicki (część roku akademickiego).

Zgodnie z art. 323 ust. 1 PSWN, cudzoziemcy mogą podejmować i odbywać studia, kształcenie w szkołach doktorskich, studia podyplomowe, kształcenie specjalistyczne i inne formy kształcenia oraz uczestniczyć w prowadzeniu działalności naukowej lub w prowadzeniu kształcenia, na podstawie:

1) umów międzynarodowych, na zasadach określonych w tych umowach;

2) umów zawieranych z podmiotami zagranicznymi przez uczelnie, na zasadach określonych w tych umowach;

3) decyzji ministra;

4) decyzji dyrektora NAWA w odniesieniu do jej stypendystów;

5) decyzji dyrektora NCN o przyznaniu środków finansowych na realizację badań podstawowych w formie projektu badawczego, stażu lub stypendium, zakwalifikowanych do finansowania w drodze konkursu;

6) decyzji administracyjnej rektora, dyrektora instytutu PAN, dyrektora instytutu badawczego lub dyrektora instytutu międzynarodowego.

Z powyższego wynika, że przepisy powszechnie obowiązującego prawa dopuszczają, aby studentem Uczelni był także cudzoziemiec. Do osoby będącej studentem - niezależnie od jej przynależności państwowej - oraz do stosunków pomiędzy tą osobą, a Uczelnią zastosowanie mają przepisy PSWN oraz innych ustaw, wskazane w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego numerem 1. Studenci programu Erasmus plus mają pierwszeństwo w przydziale miejsce w DS na równi ze Studentami. Ze studentem programu Erasmus plus zawierana jest Umowa zakwaterowania. Skoro tak, to aktualne jest również w tym zakresie stanowisko Uczelni, że przyznanie studentowi miejsca w DS Uczelni nie wywołuje skutków w podatku od przychodów z budynków, również w przypadku, gdy ten student korzysta z usługi edukacyjnej Uczelni na podstawie odpowiedniego programu współpracy międzynarodowej. Aktualność w odniesieniu do studentów Erasmus plus zachowuje argumentacja Wnioskodawcy zawarta w jego własnym stanowisku w zakresie pytania 1.

Ad 4.

W opinii Wnioskodawcy, nie jest on zobligowany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych wychowankom Placówki, będącym studentami Uczelni. Jak wskazywano w opisie stanu faktycznego, Uczelnia zawiera umowę z Placówką (lub umowę trójstronną, także z wychowankiem Placówki) na zakwaterowanie wychowanka tej Placówki, będącego studentem Akademii w DS. Konieczność odmiennego uregulowania zakwaterowania takich studentów Uczelni (włączenia Placówki jako strony umowy) wynika z faktu, że nie ponoszą oni odpłatności za zakwaterowanie (płatnikiem jest Placówka). Zakwaterowanie studentów, będących wychowankami Placówki, na podstawie umowy z Placówką, nie konstytuuje jednak stosunku prawnego, który ma charakter umowy najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, iż kwaterowani są studenci Akademii, zatem osoby, którym art. 104 PSWN gwarantuje prawo do ubiegania się o zakwaterowanie w DS Uczelni. W tym względzie sytuacja wychowanków Placówek, będących studentami, nie różni się od sytuacji innych studentów. Z Uczelnią łączy ich przede wszystkim stosunek administracyjnoprawny. Zawarcie umowy, dotyczącej zakwaterowania będącego studentem wychowanka Placówki jest konsekwencją wskazanej relacji administracyjnoprawnej i ma na celu wyłącznie doprecyzowanie warunków zakwaterowania takiej osoby w DS (gdy płatnikiem opłaty jest Placówka). Umowy zawartej z Placówką nie należy więc rozpatrywać samodzielnie, ale we wskazanym szerszym kontekście realizacji prawnie gwarantowanej studentom możliwości ubiegania się o zakwaterowanie w DS. Już z tego powodu nie można uznać jej za kreującą stosunek prawny podobny do umowy najmu czy dzierżawy.

W przypadku zakwaterowania wychowanków Placówki, będących studentami Uczelni w DS będących jej własnością nie występuje również element, który określić można jako ,,umówiony czynsz”. Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych Uczelni. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wysokość opłat za zamieszkanie w DS ustala rektor.

Wnoszone przez Placówkę opłaty za miejsca w DS dla studiującego w Akademii wychowanka nie mają więc charakteru umówionego czynszu.

Najem oraz dzierżawę odróżnia od stosunku nawiązywanego pomiędzy Uczelnią a Placówką (oraz ewentualnie wychowankiem Placówki) jeszcze jeden istotny element. Najemca lub dzierżawca, w szczególności na mocy art. 662 § 2, art. 697 Kodeksu cywilnego obowiązani są do dokonywania nakładów na przedmiot najmu (jego utrzymania w stanie niepogorszonym). Jednocześnie najemca, na mocy art. 663 Kodeksu cywilnego, jest uprawniony do wyznaczenia wynajmującemu terminu do dokonania koniecznych napraw lub wykonania ich na koszt tej strony umowy. Na osobach zakwaterowanych w domach studenckich nie spoczywa obowiązek dokonywania napraw, ponoszenia kosztów wymiany zużytych elementów, dokonywania nawet drobnych nakładów. Z drugiej strony najemcy lub dzierżawcy, o ile nie zostanie to postanowione inaczej w umowie, zgodnie z art. 668 Kodeksu cywilnego przyznaje się prawo do oddania najętej rzeczy w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem. Jest to zatem uprawnienie do dysponowania rzeczą w pewnym zakresie. Wychowanek Placówki zakwaterowany w DS nie ma uprawnienia do odstąpienia komuś przydzielonego jej miejsca (odpłatnie lub nieodpłatnie). Zasady obowiązujące w zakresie zakwaterowania są zatem również w tym obszarze odmienne od reguł przyjętych w odniesieniu do najmu lub dzierżawy.

Argumenty, dotyczące niezarobkowego ukierunkowania Uczelni w zakresie udostępniania miejsc w DS studentom, powołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zachowują aktualność także w przypadku studentów - wychowanków Placówki. Analogicznie za adekwatne uznać należy tezy stawiane w przywoływanych tam wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących zakwaterowania studentów w domach studenckich, a także opierających się na wykładni celowościowej art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi zatem do wniosku, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek przyznania miejsca w DS studentowi Uczelni, będącemu wychowankiem Placówki.

Ad 5.

Zdaniem Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych stażystom i uczestnikom studiów podyplomowych. Ze stażystami lub studentami studiów podyplomowych zostają zawarte umowy z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania, jaką Akademia zawiera ze studentem. Zakwaterowanie wskazanych osób w domu studenckim nie różni się od sytuacji zakwaterowania Studentów, szczegółowo opisanej we własnym stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Podstawą zakwaterowania tej kategorii osób nie jest umowa nosząca znamiona umowy najmu, dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze. Zatem argumenty, dotyczące zakwaterowania Studentów, powołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu jego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zachowują aktualność w przypadku stażystów oraz studentów studiów podyplomowych. Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 905/21 wprost zakwestionował opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków części DS, w których kwaterowani są stażyści. W opinii Wnioskodawcy tezy tego wyroku znajdują zastosowanie także względem studentów studiów podyplomowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Uczelni, zakwaterowanie w DS osób, których dotyczy niniejsze pytanie, nie powoduje objęcia odpowiednich części tych budynków zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Ad 6.

Zdaniem Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych pracownikom Uczelni.

Jak wskazywano, z pracownikami zostają zawarte umowy z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania, jaką Akademia zawiera ze Studentem. Zakwaterowanie wskazanych osób, którym przydzielane jest miejsce w domu studenckim, nie różni się od sytuacji kwaterowania Studentów, szczegółowo opisanej we własnym stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. W szczególności nie można uznać, aby łączący Uczelnię i zakwaterowanego pracownika łączył stosunek prawny, który można określić jako umowę najmu, dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze W konsekwencji argumenty, dotyczące zakwaterowania studentów, powołane przez Wnioskodawcę w jego własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1, zachowują aktualność w przypadku zakwaterowania pracowników.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Uczelni, zakwaterowanie w DS osób, których dotyczy niniejsze pytanie, nie powoduje objęcia odpowiednich części tych budynków zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Ad 7.

Zdaniem Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych osobom zatrudnionym przez Uczelnię przy realizacji grantów.

Co podkreślano w opisie stanu faktycznego, z osobami zatrudnionymi przez Uczelnię przy realizacji grantów zostają zawarte umowy z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania, jaką Akademia zawiera ze Studentem. Zakwaterowanie wskazanych osób, którym przydzielane jest miejsce w domu studenckim, nie różni się od sytuacji kwaterowania Studentów, szczegółowo opisanej we własnym stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. W szczególności nie można uznać, aby łączący Uczelnię i zakwaterowanego, zatrudnionego przez Uczelnię przy realizacji grantów, łączył stosunek prawny, który można określić jako umowę najmu, dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. W konsekwencji argumenty, dotyczące zakwaterowania studentów, powołane przez Wnioskodawcę w jego własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1, zachowują aktualność w przypadku zakwaterowania osób, zatrudnionych przez Akademię przy realizacji grantów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Uczelni, zakwaterowanie w DS osób, których dotyczy niniejsze pytanie, nie powoduje objęcia odpowiednich części tych budynków zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Ad 8.

Zdaniem Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych osobom zatrudnionym przez Uczelnię na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

Podnoszono w opisie stanu faktycznego, że z osobami zatrudnionymi przez Uczelnię na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło zostają zawarte umowy z wykorzystaniem wzoru Umowy zakwaterowania, jaką Akademia zawiera ze Studentem. Zakwaterowanie takich osób nie różni się od sytuacji kwaterowania Studentów, szczegółowo opisanej we własnym stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. W szczególności nie można uznać, aby łączący Uczelnię i zakwaterowanego, zatrudnionego przez Uczelnię na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, łączył stosunek prawny, który można określić jako umowę najmu, dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. W konsekwencji argumenty, dotyczące zakwaterowania studentów, powołane przez Wnioskodawcę w jego własnym stanowisku w zakresie pytania nr 1, zachowują aktualność w przypadku zakwaterowania osób, zatrudnionych przez Akademię na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Uczelni, zakwaterowanie w DS osób, których dotyczy niniejsze pytanie, nie powoduje objęcia odpowiednich części tych budynków zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Ad 9.

Zdaniem Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych osobom spoza Uczelni, szukającym noclegu (…).

Jak wskazywano, z osobami spoza Uczelni, szukającymi noclegu (…) (pobyt krótkotrwały), zostają zawarte umowy komercyjne. Nie mają one jednak cech umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Co podkreślano, umowa dzierżawy charakteryzuje się tym, że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Osoba korzystająca z zakwaterowania w ramach noclegów krótkotrwałych (doraźnych) nie jest uprawniona do pobierania pożytków. W opinii Akademii nie można uznać, że zakwaterowanie w DS w ramach pobytu krótkotrwałego osób spoza uczelni, szukających noclegu (…), stanowi umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze. Jednocześnie podnieść należy istotne różnice relacji łączącej Uczelnię z osobą zakwaterowaną na pobyt doraźny w stosunku do umowy najmu, którą cechuje oddanie najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za umówiony czynsz (nawet jeżeli strony określają taką umowę jako umowę komercyjną). W przypadku wynajmu nieruchomości czynsz typowo kalkulowany jest w oparciu o jej powierzchnię. Jednocześnie, o ile strony nie postanowią inaczej, nie zawiera on wynagrodzenia za dodatkowe świadczenia. W przypadku zakwaterowania doraźnego w DS opłata nie opiera się o udostępniany metraż pomieszczeń.

Dodatkowo jej składowe zawierają także wynagrodzenie za inne świadczenia, jak sprzątanie, zmiana pościeli czy zużycie mediów. Wskazana kompleksowość usługi zakwaterowania na pobyt krótkotrwały stanowi istotny element odróżniający zakwaterowanie doraźne od najmu pomieszczeń, skoro mają one charakter kompleksowy.

Najem oraz dzierżawę odróżnia od zakwaterowania krótkotrwałego także okoliczność, że na osobach zakwaterowanych nie spoczywa obowiązek dokonywania napraw, ponoszenia kosztów wymiany zużytych elementów, dokonywania nawet drobnych nakładów. Jednocześnie nie mają one prawa do oddania rzeczy w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem. Osoba zakwaterowana w DS na pobyt krótkotrwały nie ma uprawnienia do odstąpienia komuś przydzielonego jej miejsca (odpłatnie lub nieodpłatnie). Zasady obowiązujące w zakresie zakwaterowania doraźnego są zatem również w tym obszarze odmienne od reguł przyjętych w odniesieniu do najmu lub dzierżawy.

W kontekście podatku od przychodów z budynków orzecznictwo zwraca uwagę, że umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym w innych ustawach np., „[…]w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r (Dz.U. z 2001 r. poz. 734 ze zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 Kodeksu cywilnego. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w Kodeksie cywilnym określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1). Z art. 691 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 341; dalej jako „u.k.w.h.”) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy ( ...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze [art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III].”(por. wzmiankowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21 oraz inne powoływane inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do usług hotelarskich). Wskazane przez sąd regulacje, dotyczące najmu, nie znajdują żadnego odniesienia do zakwaterowania doraźnego w DS. Nie można zatem uznać, że zakwaterowanie takie stanowi umowę najmu lub umowę o podobnym charakterze do umowy najmu.

Dyrektywa dotycząca precyzji i przejrzystości określenia przedmiotu opodatkowania w ustawach podatkowych wymaga, aby nie opierać poglądu o podobieństwie do umowy najmu lub dzierżawy jedynie na elemencie udostępnienia pomieszczenia w domu studenckim zakwaterowanemu na pobyt krótkotrwały, z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji dzierżawy czy najmu, które istotnie odbiegają od kluczowych cech relacji łączących Akademię i zakwaterowanego w ramach zakwaterowania doraźnego osób spoza Uczelni, szukających noclegu (…). Jeżeli już dokonywać porównań, to zakwaterowanie takie wykazuje największe podobieństwo do usług hotelarskich, zdefiniowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1944). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 8 tej regulacji, przez usługi hotelarskie rozumie się krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Jak natomiast podkreśla się w orzecznictwie, z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Jak podkreślano w powoływanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do usług hotelarskich, art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie można zastosować do takich usług, gdyż nie są one podobne do najmu lub dzierżawy. Wskazane wyroki stanowią także mocne oparcie dla tezy, że zarysowane cechy charakterystyczne zakwaterowania doraźnego w domu studenckim uniemożliwiają potraktowanie tego zakwaterowania jako umowę najmu, dzierżawy lub umowę do nich podobną.

Zgodnie z nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 327/24 „W zakresie udostępniania pokoi na pobyt krótkoterminowy, w tym grupom zorganizowanym, w ocenie sądu stosunek uczelni z osobami korzystającymi krótkoterminowo z miejsca w domu studenckim niezasadnie uznano, że jest to stosunek umowy o podobnym do najmu charakterze. W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku bez wątpienia można mówić o świadczeniu usługi hotelarskiej, gdyż z zapewnieniem zakwaterowania wiążą się też usługi sprzątania czy też zmiany pościeli. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1944) usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 905/21 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Reasumując, w opinii Uczelni, prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do rezultatu, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek zakwaterowania krótkotrwałego (doraźnego) takiego jak zakwaterowanie osób spoza Uczelni, szukających noclegu (…).

Ad 10.

Zdaniem Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych organizacjom sportowym, celem zakwaterowania uczestników obozów sportowych.

Jak wskazywano, z organizacjami sportowymi zostają zawarte umowy, określone jako umowy najmu. Niemniej zwrócić należy uwagę, że ich przedmiotem jest w szczególności zakwaterowanie w DS uczestników obozów sportowych na czas trwania takich obozów. Podnieść należy istotne różnice relacji łączącej Uczelnię z organizacją sportową w stosunku do umowy najmu, którą cechuje oddanie najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za umówiony czynsz, typowo kalkulowany w oparciu o udostępnianą powierzchnię. Jednocześnie, o ile strony nie postanowią inaczej, nie zawiera on wynagrodzenia za dodatkowe świadczenia. W przypadku zakwaterowania doraźnego uczestników obozów sportowych w DS opłata nie opiera się o udostępniany metraż pomieszczeń. Dodatkowo jej składowe zawierają także wynagrodzenie za inne świadczenia, jak sprzątanie czy zużycie mediów. Wskazana kompleksowość usługi zakwaterowania na pobyt krótkotrwały stanowi istotny element odróżniający zakwaterowanie doraźne od najmu pomieszczeń.

Jak wskazywano, umowa dzierżawy charakteryzuje się tym, że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Organizacja sportowa nie jest uprawniona do pobierania pożytków. W opinii Akademii nie można uznać, że zakwaterowanie w DS w ramach pobytu krótkotrwałego osób z organizacji sportowych, stanowi umowę dzierżawy lub umowę o podobnym charakterze.

Najem oraz dzierżawę odróżnia od zakwaterowania krótkotrwałego także okoliczność, że na organizacji sportowej, w odniesieniu do pokoi udostępnionych uczestnikom obozów sportowych, nie spoczywa obowiązek dokonywania napraw, ponoszenia kosztów wymiany zużytych elementów, dokonywania nawet drobnych nakładów. Jednocześnie nie ma ona prawa do oddania rzeczy w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem bez zgody Akademii. Osoba zakwaterowana w DS na pobyt krótkotrwały nie ma uprawnienia do odstąpienia komuś przydzielonego jej miejsca (odpłatnie lub nieodpłatnie). Zasady obowiązujące w zakresie zakwaterowania doraźnego są zatem również w tym obszarze odmienne od reguł przyjętych w odniesieniu do najmu lub dzierżawy.

W kontekście podatku od przychodów z budynków orzecznictwo zwraca uwagę, że umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym w innych ustawach np., „[…]w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r (Dz.U. z 2001 r. poz. 734 ze zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 Kodeksu cywilnego. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w Kodeksie cywilnym określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1). Z art. 691 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 341; dalej jako „u.k.w.h.”) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze [art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III].”(por. wzmiankowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21 oraz inne powoływane inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do usług hotelarskich). Wskazane przez sąd regulacje, dotyczące najmu, nie znajdują żadnego odniesienia do zakwaterowania doraźnego w DS. Nie można zatem uznać, że zakwaterowanie takie stanowi umowę najmu lub umowę o podobnym charakterze do umowy najmu.

Dyrektywa dotycząca precyzji i przejrzystości określenia przedmiotu opodatkowania w ustawach podatkowych wymaga, aby nie opierać poglądu o podobieństwie do umowy najmu lub dzierżawy jedynie na elemencie udostępnienia pomieszczenia w domu studenckim zakwaterowanemu na pobyt krótkotrwały, z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji dzierżawy czy najmu, które istotnie odbiegają od kluczowych cech relacji łączących Akademię i organizację sportową.

Jeżeli już dokonywać porównań, to zakwaterowanie uczestników obozów sportowych wykazuje największe podobieństwo do usług hotelarskich, zdefiniowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1944). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 8 tej regulacji, przez usługi hotelarskie rozumie się krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Jak natomiast podkreśla się w orzecznictwie, z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Jak podkreślano w powoływanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do usług hotelarskich, art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie można zastosować do takich usług, gdyż nie są one podobne do najmu lub dzierżawy. Wskazane wyroki stanowią także mocne oparcie dla tezy, że zarysowane cechy charakterystyczne zakwaterowania doraźnego w domu studenckim uniemożliwiają potraktowanie tego zakwaterowania jako umowę najmu, dzierżawy lub umowę do nich podobną.

Zgodnie z nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 327/24 „W zakresie udostępniania pokoi na pobyt krótkoterminowy, w tym grupom zorganizowanym, w ocenie sądu stosunek uczelni z osobami korzystającymi krótkoterminowo z miejsca w domu studenckim niezasadnie uznano, że jest to stosunek umowy o podobnym do najmu charakterze. W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku bez wątpienia można mówić o świadczeniu usługi hotelarskiej, gdyż z zapewnieniem zakwaterowania wiążą się też usługi sprzątania czy też zmiany pościeli. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1944) usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 905/21 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Reasumując, w opinii Uczelni, prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do rezultatu, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek zakwaterowania krótkotrwałego (doraźnego), takiego jak zakwaterowanie uczestników obozów sportowych w ramach umów łączących Akademię z organizacjami sportowymi.

Ad 11.

Zdaniem Uczelni nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynku wykorzystywanych jako DS, udostępnianych uczestnikom programowych praktyk terenowych (…) Uniwersytetu (…) (studentom i dydaktykom).

Jak wskazywano, Akademię łączy z Uniwersytetem (…) umowa świadczenia usług krótkoterminowego zakwaterowania, na mocy której Uczelnia oddaje do używania pomieszczenia DS (pokoje wraz z łazienkami, z liczbą miejsc odpowiadającą ilości uczestników praktyk) w celu zapewnienia miejsc noclegowych uczestnikom praktyk, za odpłatnością. Podnieść należy istotne różnice relacji łączącej Uczelnię z Uniwersytetem (…) w stosunku do umowy najmu, którą cechuje oddanie najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za umówiony czynsz, typowo kalkulowany w oparciu o udostępnianą powierzchnię. Jednocześnie, o ile strony nie postanowią inaczej, nie zawiera on wynagrodzenia za dodatkowe świadczenia. W przypadku zakwaterowania doraźnego uczestników praktyk terenowych w DS opłata nie opiera się o udostępniany metraż pomieszczeń. Dodatkowo jej składowe zawierają także wynagrodzenie za inne świadczenia, jak sprzątanie, zmiana pościeli czy zużycie mediów. Wskazana kompleksowość usługi zakwaterowania na pobyt krótkotrwały stanowi istotny element odróżniający zakwaterowanie doraźne od najmu pomieszczeń.

Jak wskazywano, umowa dzierżawy charakteryzuje się tym, że wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Uniwersytet (…) nie jest uprawniony do pobierania pożytków. W opinii Akademii nie można uznać, że zakwaterowanie w DS w ramach pobytu krótkotrwałego uczestników praktyk terenowych następuje na podstawie umowy dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Najem oraz dzierżawę odróżnia od zakwaterowania krótkotrwałego także okoliczność, że na Uniwersytecie (…) nie spoczywa obowiązek dokonywania napraw, ponoszenia kosztów wymiany zużytych elementów, dokonywania nawet drobnych nakładów. Jednocześnie nie ma on prawa do oddania rzeczy w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem. Osoba zakwaterowana w DS na pobyt krótkotrwały nie ma uprawnienia do odstąpienia komuś przydzielonego jej miejsca (odpłatnie lub nieodpłatnie). Zasady obowiązujące w zakresie zakwaterowania doraźnego są zatem również w tym obszarze odmienne od reguł przyjętych w odniesieniu do najmu lub dzierżawy.

W kontekście podatku od przychodów z budynków orzecznictwo zwraca uwagę, że umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym w innych ustawach np., „[…]w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r (Dz.U. z 2001 r. poz. 734 ze zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 Kodeksu cywilnego. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w Kodeksie cywilnym określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1). Z art. 691 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że w razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których, najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą. W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 341; dalej jako „u.k.w.h.”) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze [art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III].”(por. wzmiankowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21 oraz inne powoływane inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do usług hotelarskich). Wskazane przez sąd regulacje, dotyczące najmu, nie znajdują żadnego odniesienia do zakwaterowania doraźnego w DS. Nie można zatem uznać, że zakwaterowanie takie stanowi umowę najmu lub umowę o podobnym charakterze do umowy najmu.

Dyrektywa dotycząca precyzji i przejrzystości określenia przedmiotu opodatkowania w ustawach podatkowych wymaga, aby nie opierać poglądu o podobieństwie do umowy najmu lub dzierżawy jedynie na elemencie udostępnienia pomieszczenia w domu studenckim zakwaterowanemu na pobyt krótkotrwały, z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji dzierżawy czy najmu, które istotnie odbiegają od kluczowych cech relacji łączących Akademię i Uniwersytet (…). Jeżeli już dokonywać porównań, to zakwaterowanie uczestników praktyk terenowych wykazuje największe podobieństwo do usług hotelarskich, zdefiniowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1944). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 8 tej regulacji, przez usługi hotelarskie rozumie się krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Jak natomiast podkreśla się w orzecznictwie, z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Jak podkreślano w powoływanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do usług hotelarskich, art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP nie można zastosować do takich usług, gdyż nie są one podobne do najmu lub dzierżawy. Wskazane wyroki stanowią także mocne oparcie dla tezy, że zarysowane cechy charakterystyczne zakwaterowania doraźnego w domu studenckim uniemożliwiają potraktowanie tego zakwaterowania jako umowę najmu, dzierżawy lub umowę do nich podobną.

Zgodnie z nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 327/24 „W zakresie udostępniania pokoi na pobyt krótkoterminowy, w tym grupom zorganizowanym, w ocenie sądu stosunek uczelni z osobami korzystającymi krótkoterminowo z miejsca w domu studenckim niezasadnie uznano, że jest to stosunek umowy o podobnym do najmu charakterze. W świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku bez wątpienia można mówić o świadczeniu usługi hotelarskiej, gdyż z zapewnieniem zakwaterowania wiążą się też usługi sprzątania czy też zmiany pościeli. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1944) usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Jak zasadnie podnosi się w orzecznictwie, z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 905/21 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Reasumując, w opinii Uczelni, prawidłowa wykładnia ustawy art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem całokształtu systemu prawnego, prowadzi do rezultatu, że zakresem tego przepisu nie jest objęty przypadek zakwaterowania krótkotrwałego (doraźnego) takiego jak zakwaterowanie uczestników programowych praktyk terenowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop,

W myśl art. 24b ust. 3 updop,

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop,

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop,

W myśl art. 24b ust. 9 updop,

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop,

W myśl art. 24b ust. 12 updop,

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie, na podstawie art. 24b ust. 14 updop,

W myśl art. 24b ust. 15 updop,

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości - budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop, od części budynku wykorzystywanego jako dom studencki, osobom wskazanym we wniosku.

Zauważyć należy, że jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie, wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: „k.c.”),

Natomiast, w myśl art. 660 k.c.

Zgodnie z zapisem art. 662 k.c.

Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką, nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem, że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja).

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu.

Ponadto, w art. 661 k.c., ustawodawca nakazał, aby najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć traktować po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony (w przypadku najmu zawartego między przedsiębiorcami skutek taki dotyczył będzie najmu zawartego na czas dłuższy niż lat trzydzieści).

Kwestia okresu, na jaki umowa najmu została zawarta, ma też znaczenie dla terminów płatności czynszu. Jak bowiem wynika z art. 669 § 1 i § 2 k.c.,

Czas trwania najmu ma znacznie z punktu widzenia terminów wypowiedzenia umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 688 k.c.,

W myśl art. 662 k.c.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia „czynsz” konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. „Czynsz” wg słownika języka (https://sjp.pwn.pl) jest to „opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach”. Z definicji tej wynika że słowo „czynsz” może być używane zamiennie ze słowem „opłata”, znaczenie ma bowiem jej charakter.

Opłaty ponoszone przez wskazane we wniosku osoby w ramach korzystania z miejsca w Domach studenckich spełniają kryteria uznania ich za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c.

Podejmując decyzję o przyznaniu miejsca w domu studenckim zobowiązują się Państwo do wydania rzeczy (miejsca w Domu studenckim), korzystający natomiast zobowiązuje się m.in. do zapłaty umówionej/określonej kwoty (opłaty). Stosunek prawny łączący Państwa z korzystającym jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że decyzja o przyznaniu miejsca w domu studenckim nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub umowy dzierżawy.

Zauważyć należy, że na podstawie odpowiednich Regulaminów/Zarządzeń ustalają Państwo warunki, na jakich odpłatne udostępnianie miejsc w Domach studenckich będzie się odbywało, natomiast druga strona, tj. korzystający spełniając wymogi wskazane w stosownych aktach, otrzymuje miejsce w Domu studenckim, co z kolei obliguje go do uiszczania z tego tytułu opłat, wysokość których określa cennik, który ustalany jest przez rektora w porozumieniu z uczelnianym organem samorządu studentów i samorządu doktorantów oraz zastępcę kanclerza.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Państwo odpłatnie udostępniają korzystającemu miejsce w Domu studenckim, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 k.c). Udostępnienie miejsca w Domach studenckich są innymi umowami o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy.

W przedmiotowej sprawie, czynność przydziału miejsca w Domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem, w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze. Pierwszą jest decyzja o przydziale miejsca w Domu studenckim, drugą natomiast umowa (nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej) dotycząca jego najmu.

W tym miejscu jako przykład należy wskazać, w jaki sposób w prawnym ujęciu przedstawiana jest umowa hotelowa pod wieloma względami tożsama z umową o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, a mianowicie udostępnienie miejsc w domach akademickich w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo-prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy (tzw. hotelowej), niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia czy Uczelnia jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o PDOP, od części budynków wykorzystywanych jako dom studencki, udostępnianych:

- Studentom lub doktorantom;

- rodzinom Studentów lub doktorantów (małżonkowie oraz dzieci Studentów lub doktorantów);

- studentom programu Erasmus plus na rok akademicki (część roku akademickiego);

- wychowankom Placówki, będącym studentami Uczelni, na rok akademicki;

- stażystom i uczestnikom studiów podyplomowych;

- pracownikom Uczelni;

- osobom zatrudnionym przez Uczelnię przy realizacji grantów;

- osobom zatrudnionym przez Uczelnię na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło;

- osobom spoza Uczelni, szukającym noclegu (…);

- organizacjom sportowym;

- uczestnikom programowych praktyk terenowych (…) Uniwersytetu (…) (studentom i dydaktykom);

- jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawili Państwo we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się z kolei do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.