Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.234.2025.6.BJ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 maja 2025 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia (PURDE) wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczania miesięcznych składek ubezpieczeniowych na ubezpieczenia na życie obu WSPÓLNIKÓW do jego kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT),

- czy w przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

- czy w przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za wydatek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 czerwca 2025 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.234.2025.2.BJ, 0114-KDIP3-2.4011.530.2025.3.AC oraz pismem z 11 sierpnia 2025 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.234.2025.5.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 lipca i 28 sierpnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada on bowiem zarówno siedzibę, jak i zarząd, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca działa w branży (…). Przeważający przedmiot działalności przedsiębiorcy to (…) .

Wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne. A posiada w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej wynoszącej (…) zł. Dalej we wniosku określany będzie jako: „WSPÓLNIK 1”. B posiada w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (…) udziałów o łącznej wartości nominalnej wynoszącej (…) zł. Dalej we wniosku określana będzie jako: „WSPÓLNIK 2”. Obaj razem będą określani jako: „WSPÓLNICY”. WSPÓLNIK 1 jest zarazem Prezesem Zarządu Wnioskodawcy, a WSPÓLNIK 2 Wiceprezesem Zarządu Wnioskodawcy.

Obaj WSPÓLNICY pełnią funkcję członków zarządu Wnioskodawcy na podstawie powołania (tj. art. 201 § 4 k.s.h.). Wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez WSPÓLNIKÓW funkcji członków zarządu Wnioskodawcy określona jest w umowie o pracę zawartej między każdym ze WSPÓLNIKÓW a Wnioskodawcą. WSPÓLNIK 1 na podstawie powyższej umowy o pracę otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 6 000 zł miesięcznie, natomiast WSPÓLNIK 2 otrzymuje, wynagrodzenie 4 700 zł miesięcznie, na podstawie powyższej umowy o pracę. Żaden ze WSPÓLNIKÓW nie współpracuje z Wnioskodawcą w modelu B2B (business-to-business) ani na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia.

Umowa spółki statuująca Wnioskodawcę określa, iż w przypadku śmierci wspólnika, wstąpienie do Wnioskodawcy jego spadkobierców jest wyłączone, a udziały podlegają umorzeniu. Jednocześnie w umowie tej określono zasady spłaty spadkobierców niewstępujących do Wnioskodawcy na miejsce zmarłego wspólnika (zgodnie z tym, jak nakazano w art. 183 § 1 k.s.h.).

WSPÓLNICY zostali zobowiązani, każdy z osobna, do zawarcia umowy ubezpieczenia - indywidualne ubezpieczenie na życie. W świetle nałożonego na nich obowiązku zawarta przez każdego z nich umowa miała wskazywać drugiego ze WSPÓLNIKÓW jako uposażonego do otrzymania kwoty świadczenia na wypadek śmierci ubezpieczonego WSPÓLNIKA. Na przykład, gdyby umarł WSPÓLNIK 1, to WSPÓLNIK 2 otrzyma świadczenie jako uposażony z umowy ubezpieczenia. Tak samo w sytuacji odwrotnej.

Kwota świadczenia służyć będzie jako wynagrodzenie spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu umorzenia udziałów wspólnika we Wnioskodawcy w wysokości określonej w umowie statuującej Wnioskodawcę.

W istocie jest to konstrukcja tzw. ubezpieczenia krzyżowego. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż ubezpieczenia krzyżowe polegają na tym, że wspólnicy danej spółki osobowej lub kapitałowej są wzajemnie ubezpieczeni i uposażeni. Instytucja ta służy przede wszystkim zachowaniu normalnego funkcjonowania spółki na wypadek śmierci jednego ze wspólników, bowiem pozwala ona na wyłączenie wstąpienia spadkobierców zmarłego wspólnika do spółki bez konieczności wydatkowania na rozliczenie z nimi środków spółki niezbędnych jej do prowadzenia działalności operacyjnej. Zamiast tego na ten cel przeznaczane są środki wypłacane przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie jest uposażonym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł dwie umowy ubezpieczenia, gdzie:

1. W przypadku umowy nr 1 (indywidualne ubezpieczenie na życie) Wnioskodawca jest ubezpieczającym, a ubezpieczonym jest WSPÓLNIK 2;

2. W przypadku umowy nr 2 (indywidualne ubezpieczenie na życie) Wnioskodawca jest ubezpieczającym, a ubezpieczonym jest WSPÓLNIK 1.

Wnioskodawca jako ubezpieczający, ponosi wydatki na miesięczne składki z tytułu powyższych umów ubezpieczenia. Wydatki te ponosi on z własnych środków pieniężnych. Jest to efekt wzajemnych ustaleń, jakie zaszły pomiędzy WSPÓLNIKAMI i Wnioskodawcą.

Jednym z głównych celów, jaki przyświecał Wnioskodawcy w momencie podejmowania opisanej w powyższym akapicie decyzji, było zmotywowanie swoich członków zarządu (tj. WSPÓLNIKÓW) do bardziej wytężonej i efektywnej pracy na rzecz Wnioskodawcy (w ramach pełnienia funkcji członków zarządu). Ta zwiększona motywacja ma wynikać stąd, że WSPÓLNICY są „spokojni” o sprawy Wnioskodawcy oraz w szczególności o rozliczenie się z ich spadkobiercami w razie śmierci któregoś ze WSPÓLNIKÓW. Brak zamartwiania się o tego rodzaju sprawy na co dzień obiektywnie wpływa korzystnie na sprawowanie funkcji członka zarządu (m.in. możliwość skupienia się na bieżących problemach). Stanowi to również swojego rodzaju zabezpieczenie dla spadkobierców wspólników co również pozytywnie wpływa na członków zarządu. WSPÓLNICY mają bowiem pewność, że w razie śmierci któregoś z nich, ich spadkobiercy otrzymają od drugiego WSPÓLNIKA - tytułem rozliczenia udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - kwotę zapewniającą im możliwość dostatniego życia przez pewien okres, bez konieczności kierowania roszczeń do Wnioskodawcy, co mogłoby wpłynąć negatywnie na działalność Wnioskodawcy, a nawet zakończyć istnienie Wnioskodawcy.

W związku z tym, że Wnioskodawca ponosi miesięczne wydatki na składki z tytułu wcześniej wyliczonych umów ubezpieczenia, zastanawia się on czy może je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjęta konstrukcja ubezpieczenia w kwestii efektu nie różni się od innych ubezpieczeń na życie. Co prawda uposażonymi nie są członkowie najbliższej rodziny WSPÓLNIKÓW (członków zarządu Wnioskodawcy). Niemniej jednak to oni ostatecznie otrzymają część środków wypłaconych z tytułu ubezpieczenia na życie, w wysokości określonej w umowie statuującej Wnioskodawcy.

Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Dodatkowo Spółka rozważa przejście na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT. Spółka będzie spełniała wszystkie ustawowe przesłanki do skorzystania z tej formy opodatkowania (nie są one przedmiotem niniejszego wniosku).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 czerwca 2025 r. wskazali Państwo m.in., że:

jednym z głównych celów, jaki przyświecał Wnioskodawcy w momencie podejmowania opisanej decyzji o ubezpieczeniu, było zmotywowanie swoich członków zarządu (tj. WSPÓLNIKÓW) do bardziej wytężonej i efektywnej pracy na rzecz Wnioskodawcy (w ramach pełnienia funkcji członków zarządu). Ta zwiększona motywacja ma wynikać stąd, że WSPÓLNICY są „spokojni” o sprawy Wnioskodawcy oraz w szczególności o rozliczenie się z ich spadkobiercami w razie śmierci któregoś ze WSPÓLNIKÓW. Brak zamartwiania się o tego rodzaju sprawy na co dzień obiektywnie wpływa korzystnie na sprawowanie funkcji członka zarządu (m.in. możliwość skupienia się na bieżących problemach). Stanowi to również swojego rodzaju zabezpieczenie dla spadkobierców wspólników co również pozytywnie wpływa na członków zarządu. WSPÓLNICY mają bowiem pewność, że w razie śmierci któregoś z nich, ich spadkobiercy otrzymają od drugiego WSPÓLNIKA - tytułem rozliczenia udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - kwotę zapewniającą im możliwość dostatniego życia przez pewien okres, bez konieczności kierowania roszczeń do Wnioskodawcy, co mogłoby wpłynąć negatywnie na działalność Wnioskodawcy, a nawet zakończyć istnienie Wnioskodawcy. W konsekwencji wydatki w postaci tych składek zabezpieczają stabilność i płynność operacyjną Wnioskodawcy.

Dodatkowo jak już wskazano we wniosku działalność Wnioskodawcy pozostaje zabezpieczona przez ubezpieczenie krzyżowe i ponoszenie jego kosztów przez Wnioskodawcę jeszcze w ten sposób, iż dzięki temu:

1. Do Wnioskodawcy nie dołączą nowi wspólnicy, którzy mogliby nie mieć odpowiednich kompetencji do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki (nie nastąpi rozproszenie w wyniku dziedziczenia udziałów);

2. Wnioskodawca nie będzie musiał wydatkować własnych środków pieniężnych lub co gorsza wyprzedawać swojego majątku, po to, aby spłacić spadkobierców zmarłego wspólnika.

Na przykład, gdyby nie ubezpieczenie krzyżowe i związane z nim bezpośrednio opłacanie składek przez Wnioskodawcę, to do Wnioskodawcy mogliby wstąpić spadkobiercy niekompetentni lub tacy, którym nie zależy na dalszym prowadzeniu Wnioskodawcy, lecz np. na rozwiązaniu i podziale majątku Wnioskodawcy (art. 270 pkt 2 k.s.h.).

Ponoszenie przez spółkę kosztów ubezpieczenia na życie członków jej zarządu stanowi dość standardowy i popularny w praktyce mechanizm motywacyjny. Członkowie zarządów spółek w związku z zajmowaną funkcją są bowiem bardziej narażeni na różne choroby, a nawet nagłą śmierć, co wynika choćby z dużej ilości stresu, jaka jest związana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Naturalnie w obliczu takich zagrożeń dużo bardziej komfortowe staje się piastowanie funkcji członka zarządu, w sytuacji, gdy spółka zapewnia menedżerowi finansowanie ubezpieczenia na życie. Mając pewność, że w przypadku nagłej śmierci czy też śmierci spowodowanej chorobą, najbliższa rodzina członka zarządu otrzyma środki niezbędne jej na dostatnie życie, członek zarządu jest bardziej zmotywowany nie tylko do samego zajmowania takiego stanowiska, ale również do dalszej wytężonej i efektywnej pracy na nim.

W taki właśnie sposób wydatki na składki na ubezpieczenie Wspólników są związane z uzyskiwaniem przychodów oraz z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki.

Doprecyzowujecie Państwo przedstawiony stan faktyczny w ten sposób, że Wspólnicy otrzymują wynagrodzenie w związku z umowami o pracę w Spółce X. A jest zatrudniony jako dyrektor (…), a B jako kierownik administracyjno biurowy. Koryguje zatem wcześniej podaną w stanie faktycznym informacje, że umowy o prace dotyczą funkcji zarządu. Wspólnicy nie pobierają wynagrodzenia za sam zarząd.

Ponoszone przez Państwa wydatki na składki nie zostaną Spółce w jakikolwiek sposób zwrócone.

Zgodnie z umową do 5 lat od zawarcia Polisy nie ma możliwości rezygnacji, bez utraty większości wpłaconych środków. Po 15 latach od zawarcia Polisy, możliwy zwrot 99% poniesionych wydatków.

Nie mają Państwo możliwości swobodnego dysponowania wpłaconymi tytułem składek ubezpieczeniowych środkami.

Ubezpieczenie nie będzie obejmowało działalność samej Spółki.

W odpowiedzi na pytanie oznaczone w wezwaniu Nr 7 o treści, czy prawo do dodatkowego świadczenia w postaci ubezpieczenia na życie na rzecz Wspólników (udziałowców będących członkami zarządu) będzie wynikało z uchwały zgromadzenia wspólników lub z samej umowy Spółki? jaka jest podstawa prawna dokonywanego świadczenia ? w uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że jak wskazano w stanie faktycznym umowa spółki statuująca Wnioskodawcę określa, iż w przypadku śmierci wspólnika, wstąpienie do Wnioskodawcy jego spadkobierców jest wyłączone, a udziały podlegają umorzeniu. Jednocześnie w umowie tej określono zasady spłaty spadkobierców niewstępujących do Wnioskodawcy na miejsce zmarłego wspólnika (zgodnie z tym, jak nakazano w art. 183 § 1 k.s.h.).

Dodatkowo w samej polisie jest informacja kto jest uposażonym i z niej wynika właśnie krzyżowe ubezpieczenie obu wspólników. Prawo do dodatkowego świadczenia wynika zatem z tych podstaw prawnych.

Umowa ubezpieczenia jest/będzie zawierana na okres od 22 marca 2024 r. do 21 marca 2039 r.

Umowa ubezpieczenia na życie, jaką zamierzają Państwo zawrzeć na rzecz swoich Wspólników (udziałowców będących członkami zarządu) zawiera postanowienie, że w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Umowa ubezpieczenia Wspólników (Członków Zarządu) należy do umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 838 ze zm.)

Wartość składki została wyliczona stosownie do posiadanych udziałów wspólników.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 sierpnia 2025 r. wskazali Państwo, że:

Suma wynagrodzenia za pracę uzyskiwanego przez każdego wspólnika oraz dot. tego wspólnika uiszczanych przez Spółkę składek na ubezpieczenie na życie (ewentualnie innych należności wymienionych w przepisie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT) nie będzie przekraczała w danym miesiącu pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczania miesięcznych składek ubezpieczeniowych na ubezpieczenia na życie obu WSPÓLNIKÓW do jego kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Czy w przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

3. Czy w przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za wydatek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem,

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje mu prawo do zaliczania miesięcznych składek ubezpieczeniowych na ubezpieczenia na życie WSPÓLNIKÓW do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów, dalej również: „KUP”, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak powszechnie się przyjmuje w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zawarte są następujące przesłanki, które należy spełnić, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów:

1. Wydatek został faktycznie poniesiony;

2. Poniesienie wydatku nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

3. Wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe przesłanki są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym, co zostanie wykazane poniżej.

(Przesłanka nr 1)

Jak powszechnie się przyjmuje z faktycznym poniesieniem wydatku mamy do czynienia, gdy następuje obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to nie może być przy tym chwilowe, przemijające (jak np. w przypadku kredytu, pożyczki). Klasycznym przykładem sytuacji, gdzie wydatek obciąża majątek podatnika jest zapłata za towar lub usługę. Podatnik definitywnie traci bowiem określoną sumę pieniędzy, która odpowiada cenie towaru czy też usługi.

Takie rozumienie pierwszej przesłanki akceptuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Dowodem tego jest interpretacja indywidualna z 11 grudnia 2023 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.297.2023.3.BS). Można w niej bowiem przeczytać, że: „Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych”.

Faktyczne poniesienie wydatku w powyższym rozumieniu ma miejsce w opisanym stanie faktycznym. Wnioskodawca płacąc miesięczne składki na ubezpieczenie na życie WSPÓLNIKÓW wyzbywa się definitywnie swojego aktywa, jakim jest określona suma jego własnych środków pieniężnych. W wyniku zapłaty pieniądze przechodzą ostatecznie do majątku ubezpieczycieli. Stanowią one bowiem wynagrodzenie za ochronę ubezpieczeniową.

W efekcie przesłanka nr 1 jest w opisanym stanie faktycznym spełniona.

(Przesłanka nr 2)

W ramach analizy czy poniesienie wydatku ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, należy wpierw przybliżyć znaczenie każdego z tych pojęć.

(Poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów)

Poprzez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć taki wydatek, który - choćby potencjalnie - może spowodować osiągnięcie przychodów. Z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszt uzyskania przychodów może zostać uznany nawet taki wydatek, który ostatecznie nie poskutkuje powstaniem przychodu dla podatnika, niemniej jednak na moment jego ponoszenia taki cel przyświecał podatnikowi.

Taka wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym. Tytułem przykładu w wyroku WSA w Warszawie z 11 grudnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2139/23) wskazano, że: „zastosowany w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności”.

Dodatkowo związek wydatku z powstaniem przychodu nie musi być bezpośredni. Na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów pozwoli również związek pośredni. Uzasadnienie dla takiej tezy znajduje się w dalszych przepisach ustawy o CIT. Mianowicie w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca wspomina o kosztach bezpośrednio związanych z przychodami, natomiast w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT o kosztach innych niż kosztach bezpośrednio związanych z przychodami (te należy właśnie uznać za koszty pośrednie).

W efekcie powyższego należy uznać, że opłacanie przez Wnioskodawcę składek ubezpieczeniowych WSPÓLNIKÓW wykazuje pośredni związek z osiągnięciem przez Wnioskodawcę dochodu określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, tj. dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu z osiągniętego z innych źródeł. WSPÓLNICY jako członkowie zarządu odpowiedzialni za prowadzenie spraw spółki bezpośrednio wpływają na osiągane przez spółkę dochody. W konsekwencji wydatki w postaci tych składek stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, gdyż zabezpieczają stabilność i płynność operacyjną Wnioskodawcy.

Dodatkowo działalność Wnioskodawcy pozostaje zabezpieczona przez ubezpieczenie krzyżowe i ponoszenie jego kosztów przez Wnioskodawcę jeszcze w ten sposób, iż dzięki temu:

1. Do Wnioskodawcy nie dołączą nowi wspólnicy, którzy mogliby nie mieć odpowiednich kompetencji do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki (nie nastąpi rozproszenie w wyniku dziedziczenia udziałów);

2. Wnioskodawca nie będzie musiał wydatkować własnych środków pieniężnych lub co gorsza wyprzedawać swojego majątku, po to, aby spłacić spadkobierców zmarłego wspólnika.

Na przykład, gdyby nie ubezpieczenie krzyżowe i związane z nim bezpośrednio opłacanie składek przez Wnioskodawcę, to do Wnioskodawcy mogliby wstąpić spadkobiercy niekompetentni lub tacy, którym nie zależy na dalszym prowadzeniu Wnioskodawcy, lecz np. na rozwiązaniu i podziale majątku Wnioskodawcy (art. 270 pkt 2 k.s.h.).

Ponadto warto zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, iż jednym z głównych celów, jaki przyświecał ponoszeniu kosztów ubezpieczenia na życie członków jego zarządu, było zmotywowanie ich do efektywniejszej i bardziej wytężonej pracy na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca dopatrywał się takiego związku w tym, że WSPÓLNICY (członkowie jego zarządu) nie będą się przejmować i zamartwiać kwestiami związanymi z tzw. sukcesją biznesu, co pozwoli im skupić się na bieżących obowiązkach, jakie wykonują pełniąc funkcję członków zarządu Wnioskodawcy.

Warto w tym kontekście zauważyć, że ponoszenie przez spółkę kosztów ubezpieczenia na życie członków jej zarządu stanowi dość standardowy i popularny w praktyce mechanizm motywacyjny. Członkowie zarządów spółek w związku z zajmowaną funkcją są bowiem bardziej narażeni na różne choroby, a nawet nagłą śmierć, co wynika choćby z dużej ilości stresu, jaka jest związana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Naturalnie w obliczu takich zagrożeń dużo bardziej komfortowe staje się piastowanie funkcji członka zarządu, w sytuacji, gdy spółka zapewnia menedżerowi finansowanie ubezpieczenia na życie. Mając pewność, że w przypadku nagłej śmierci czy też śmierci spowodowanej chorobą, najbliższa rodzina członka zarządu otrzyma środki niezbędne jej na dostatnie życie, członek zarządu jest bardziej zmotywowany nie tylko do samego zajmowania takiego stanowiska, ale również do dalszej wytężonej i efektywnej pracy na nim.

Warto zauważyć, iż przyjęta konstrukcja ubezpieczenia w kwestii efektu nie różni się od innych ubezpieczeń na życie. Co prawda uposażonymi nie są członkowie najbliższej rodziny WSPÓLNIKÓW (członków zarządu Wnioskodawcy). Niemniej jednak to oni ostatecznie otrzymają część środków wypłaconych z tytułu ubezpieczenia na życie, w wysokości określonej w umowie statuującej Wnioskodawcy. Efekt jest więc taki sam, jak w przypadku klasycznego ubezpieczenia na życie członków zarządu. Dodatkowo warto zauważyć, iż dzięki wprowadzeniu takiego mechanizmu najbliżsi zmarłego WSPÓLNIKA nie będą musieli przeprowadzać często żmudnej i skomplikowanej procedury rozliczenia się z Wnioskodawcą z tytułu udziałów.

Zamiast tego od razu otrzymają oni środki pieniężne, które pozwolą im na prowadzenie dostatniego życia, pomimo śmierci WSPÓLNIKA.

Zatem ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia na życie WSPÓLNIKÓW (tj. jego członków zarządu) stanowi skuteczny mechanizm motywacyjny, który przekłada się na ich bardziej efektywną i wytężoną pracę na rzecz Wnioskodawcy. Dzięki zapewnieniu finansowego bezpieczeństwa rodzinie członka zarządu na wypadek nieoczekiwanych zdarzeń, takich jak nagła śmierć, ograniczony zostaje stres związany z pełnieniem tej odpowiedzialnej funkcji, co pozwala skoncentrować się na realizacji bieżących obowiązków i celów Wnioskodawcy. Stabilność i komfort psychiczny, jakie daje ubezpieczenie, wzmacniają zaangażowanie członków zarządu, co w konsekwencji prowadzi do wzrostu efektywności ich pracy i przyczynia się przez to do zwiększonych przychodów Wnioskodawcy.

Warto zauważyć, iż taka argumentacja znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS. Mianowicie organ ten wielokrotnie podkreślał, że ponoszenie kosztów ubezpieczenia na życie członków zarządu - jako swoisty mechanizm motywacyjny - powoduje u spółki prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Tytułem przykładu warto powołać następujące interpretacje indywidualne:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 maja 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.135.2024.2.JG): „Zatem, wydatki poniesione przez Państwa na opłacenie składki ubezpieczeniowej na życie dla Członków Zarządu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki. Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy według opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć wydatek na ubezpieczenie na życie Członków Zarządu jako koszt uzyskania przychodu Spółki, należało uznać za prawidłowe”.

2. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 lutego 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.330.2021.2.BJ): „wydatki, o których mowa we wniosku ponoszone tytułem ubezpieczenia na życie jedynego Członka Zarządu (Prezesa Zarządu Spółki) są pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wykupione ubezpieczenie ma być ekwiwalentem za wykonywaną pracę na rzecz spółki oraz zapewnić mu bezpieczeństwo/ochronę w przypadku wypadku podczas wykonywania czynności służbowych. Dodatkowo ma ono pełnić funkcję motywującą go do prowadzenia spraw spółki, w której jest jednocześnie udziałowcem. Co do zasady zatem, płacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie Członka Zarządu można uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

3. Interpretacja indywidualna z 24 sierpnia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.349.2022.1.ES): „wydatki, o których mowa we wniosku ponoszone tytułem ubezpieczenia na życie Członków Zarządu są pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wykupione ubezpieczenie ma być ekwiwalentem za wykonywaną pracę na rzecz Spółki oraz zapewnić Członkom Zarządu bezpieczeństwo/ochronę w przypadku wypadku podczas wykonywania czynności służbowych. Co do zasady zatem, płacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie Członków Zarządu można uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

4. Interpretacja indywidualna z 1 czerwca 2023 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.145.2023.1.DD): „wydatki, o których mowa we wniosku ponoszone tytułem ubezpieczenia na życie Prezesa Zarządu są pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Wykupione ubezpieczenie ma być ekwiwalentem za wykonywaną pracę na rzecz Spółki oraz zapewnić Prezesowi Zarządu bezpieczeństwo/ochronę w razie wystąpienia zdarzeń losowych podczas wykonywania czynności służbowych. Co do zasady zatem, płacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie Prezesa Zarządu można uznać za wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

(Poniesienie wydatku w celu zachowania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów)

W celu zrozumienia, co oznacza zachowanie przychodów albo zabezpieczenie źródła przychodów, należy w pierwszej kolejności przywołać definicje słownikowe tych pojęć.

Stosownie do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN (źródło: https://sjp.pwn.pl/sjp/zachowac;2541879.html) „zachować” oznacza m.in.:

1. „Pozostać w posiadaniu czegoś”;

2. „Dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

3.

Podobną definicję zawarto w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN [źródło: https://wsjp.pl/haslo/podglad/10026/zachowac/5089476/majatek]. Według tego źródła „zachować” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”.

W myśl Słownika Języka Polskiego PWN „zabezpieczyć” oznacza m.in.:

1. „Zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”;

2. „Uczynić bezpiecznym”;

3. „Zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”;

4. „Zapewnić komuś środki do życia”;

5. „Zapewnić zaspokojenie roszczenia lub wykonanie kary”.

Podobną definicję zawiera Wielki Słownik Języka Polskiego PAN. Wskazano w nim bowiem, że „zabezpieczyć” oznacza „zapewnić dostarczenie czegoś komuś, zaspokojenie potrzeb, dostęp do czegoś” czy też „zapewnić komuś odpowiednie warunki materialne”.

Istotne dla dekodowania obu tych pojęć są również poglądy organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 października 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.426.2024.3.AW) można przeczytać, iż: „Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób”.

Cenne wskazówki interpretacyjne zawarto również w wyroku WSA w Warszawie z 15 marca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2952/12). Można w nim bowiem przeczytać, że: „koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Oznacza to, że wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność”.

Przy wykładni tej części art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, warto też zwrócić uwagę na wyroki sądów akcentujące fakt, że wydatkami poniesionymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów są także te wydatki, poprzez które podatnik zmierza do ograniczenia swoich wydatków lub strat. Takie podejście znajduje uzasadnienie w stosowanej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni gospodarczej, zgodnie z którą podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat.

Tytułem przykładu podłoże do takiej interpretacji stanowi uchwała 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Skład 7 sędziów wyraził w niej bowiem następujący pogląd: „Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności czy eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty -jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.p. (…). Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów (…) uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czyli np. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2007, s. 148-149)”.

W ślad za przywołaną wyżej uchwałą podążyło orzecznictwo sądów administracyjnych, które to w szeregu wyroków wskazywały, iż wydatki poniesione w celu ograniczenia strat i wydatków, to wydatki, które należy uznać za koszty uzyskania przychodów podatnika. Tytułem przykładu poniżej należy powołać następujące fragmenty uzasadnień orzeczeń:

1. Wyrok NSA z 4 października 2018 r., (sygn. akt II FSK 2840/16):

„Interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat”.

2. Wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., (sygn. akt II FSK 871/16):

„Należy również z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat”.

3. Wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r., (sygn. akt III SA/Wa 1361/16):

„Nie można jednak ograniczać się jedynie do analizy tego stricte bezpośredniego celu, gdyż art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązuje do uwzględnienia całego kontekstu działalności ekonomicznej podatnika. Dopiero z tej perspektywy można ocenić, czy wydatek był poniesiony w celach w nim opisanych, czy nie. Przy czym podzielić należy ocenę Skarżącej, że już sama intencja podatnika zmniejszenia straty (nie tylko zwiększenia zysku), jaką generuje pewien fragment działalności (przedsiębiorstwa), uzasadnia pogląd, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. Strata zmniejsza bowiem przychód, zatem zmniejszenie albo całkowite wyeliminowanie straty przychód ten siłą rzeczy zwiększa. Skarżąca trafnie powołała się na orzecznictwo sądowe, w tym wyroki NSA (sygn. akt II FSK 3116/12, II FSK 1728/12, II FSK 556/12, II FSK 2192/11). Przydatna z punktu widzenia argumentacji Skarżącej jest też uchwała NSA o sygn. akt II FPS 2/12, w której Sąd zaakcentował konieczność analizowania ponoszonych wydatków przez pryzmat zasad gospodarki wolnorynkowej, w której przedsiębiorca musi na bieżąco reagować na aktualne zjawiska gospodarcze, zachowania podmiotów konkurencyjnych, opłacalność swojej działalności w danym momencie, musi dostosowywać swoją ofertę do dynamicznej sytuacji rynkowej. Taka reakcja może też polegać na eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć, ponoszeniu w tym celu pewnych kosztów, a to w tym celu, aby w ramach innego przedsięwzięcia osiągnąć zysk, czyli zwiększyć swój przychód, albo też tylko w tym celu, aby zminimalizować ekonomiczną stratę”.

Wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2023 r., (sygn. akt III SA/Wa 1249/23):

„Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika”. W zakresie kosztów służących „zabezpieczeniu” lub „zachowaniu” źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków, czy minimalizowanie strat. NSA w podjęte w składzie 7 sędziów uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, wskazał, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. NSA w wyroku z 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 793/17, stwierdził, że nie można negować możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego, również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. działań podatnika. Trafnie także WSA w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19, wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Należy mieć także na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem aby przy ocenie, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (tak trafnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1966/14)”.

Na tle przywołanych powyżej orzeczeń jawi się związek pomiędzy ponoszeniem przez Wnioskodawcę wydatków na składki na ubezpieczenia na życie WSPÓLNIKÓW, a zachowaniem przychodów albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Gdyby nie ubezpieczenia krzyżowe, których składki pokrywa Wnioskodawca, to na Wnioskodawcy ciążyłoby ryzyko ponoszenia pełnej odpowiedzialności za zobowiązania wobec spadkobierców WSPÓLNIKÓW, do której to mogłoby dojść w momencie śmierci jednego z nich. Tymczasem ubezpieczenia krzyżowe, których koszty pokrywa Wnioskodawca, eliminują takie ryzyko.

W rezultacie osiągnięty zostaje efekt w postaci tego, że Wnioskodawca eliminuje ryzyko swej odpowiedzialności, jako sp. z o.o. z tytułu rozliczenia się ze spadkobiercami zmarłego WSPÓLNIKA. Wnioskodawca ponosząc koszty ubezpieczeń krzyżowych dąży zatem do zmniejszenia ryzyka swojej odpowiedzialności cywilnej oraz związanych z tą odpowiedzialnością potencjalnych wydatków.

Tym samym - zgodnie z zaprezentowaną wyżej wykładnią gospodarczą art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - wydatki w postaci składek na ubezpieczenia krzyżowe są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując - w powyższy sposób dowiedziono, że przesłanka nr 2 jest spełniona w opisanym stanie faktycznym.

(Przesłanka nr 3)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to nie może znaleźć się na liście tzw. kosztów negatywnych („z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”). Stąd też zasadne jest dokonanie w tej części wniosku analizy w kontekście poszczególnych punktów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które mogą potencjalnie mieć zastosowanie.

W pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT. W przepisie tym postanowiono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy wydatków w postaci składek na ubezpieczenia na życie WSPÓLNIKÓW nie można uznać w opisanym stanie faktycznym za jednostronne świadczenia na rzecz wspólników, albowiem - jak wskazano w stanie faktycznym - WSPÓLNICY pełnią u Wnioskodawcy funkcję członków zarządu. Już samo to nie pozwala na stwierdzenie, iż w danym przypadku możemy mówić o świadczeniu jednostronnym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT.

W istocie bowiem pełnienie funkcji członka zarządu sprowadza się do wykonywania określonych świadczeń na rzecz spółki z o.o. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 201 § 1 k.s.h. W myśl powołanego przepisu zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Nie można zatem uznać, że składki te stanowią jednostronne świadczenie na rzecz WSPÓLNIKÓW, gdyż ci równocześnie wykonują na rzecz Wnioskodawcy obowiązki wynikające z przepisów prawa, umowy spółki, umowy o pracę oraz decyzji organów spółki (uchwał). Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w charakterze czynności wykonywanych przez zarząd, które bezpośrednio wpływają na działalność spółki i jej interesy (tj. prowadzenie spraw spółki, jej reprezentacja).

Potwierdzeniem powyższego są przepisy k.s.h. odnoszące się do odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu WOBEC SPÓŁKI. Przykładowo zgodnie z art. 293 § 1 k.s.h. członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki, chyba że nie ponosi winy.

Wnioskodawca wskazuje, iż taka interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS.

Tytułem przykładu należy powołać następujące stanowiska:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 lutego 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.721.2023.1.AND):

„Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku wydatki na składki na ubezpieczenie na życie i dożycie ponoszone są na rzecz komplementariusza, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólnika. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „świadczenia” oraz „jednostronnego świadczenia”. Należy więc przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym. Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania „czegoś na czyjąś rzecz” (Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Zatem, w dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy komplementariusz w Spółce posiada uprawnienia do reprezentowania Wnioskodawcy i prowadzenia jego spraw. Komplementariusz swoje czynności związane z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentacją wykonuje głównie poprzez spotkania biznesowe na terenie całej Polski, a nawet Europy. Odpowiada mu wówczas wykonywanie określonych czynności na rzecz Spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można zatem mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, bowiem w przedstawionym opisie sprawy, świadczeniu Spółki na rzecz komplementariusza w postaci opłacania składki ubezpieczeniowej na życie i dożycie odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez niego określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny”.

2. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.349.2022.1.ES):

„Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Członkowie Zarządu są jednocześnie udziałowcami Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „świadczenia” oraz „jednostronnego świadczenia”. Należy więc przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym. Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania „czegoś na czyjąś rzecz” (Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Zatem w dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny. W analizowanej sprawie nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz Członków Zarządu w postaci opłacania składki ubezpieczeniowej odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez niego określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji”.

3. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 marca 2023 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.1.2023.1.AS):

„Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku Członek Zarządu jest jednocześnie udziałowcem Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, zgodnie z którym: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „świadczenia” oraz „jednostronnego świadczenia”. Należy więc przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym. Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania „czegoś na czyjąś rzecz” (Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Zatem w dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny. W analizowanej sprawie nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz Członka Zarządu w postaci opłacenia składki ubezpieczeniowej odpowiada jego wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez niego określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji”.

4. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 marca 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.443.2021.3.MF):

„Jednakże z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku członkowie zarządu są jednocześnie udziałowcami Spółki, ocena prawna przedmiotowych wydatków wymaga odniesienia się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „świadczenia” oraz „jednostronnego świadczenia”. Należy więc przyjąć rozumienie tego pojęcia w języku potocznym. Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania „czegoś na czyjąś rzecz” (Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Zatem w dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o świadczeniu jednostronnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, bowiem w przedstawionym opisie sprawy świadczeniu Spółki na rzecz członków zarządu w postaci opłacania składki ubezpieczeniowej odpowiada ich wzajemne świadczenie na rzecz Spółki w postaci wykonywania przez nich określonych czynności i zadań wynikających z pełnionej funkcji”.

Zatem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, nie znajdzie w opisanym stanie faktycznym zastosowania, a to z uwagi na fakt, że WSPÓLNICY są równocześnie członkami zarządu Wnioskodawcy i realizują na jego rzecz określone przepisami prawa (art. 201 k.s.h.), umową spółki, umową o pracę i uchwałami zgromadzenia wspólników obowiązki (tj. prowadzenie spraw spółki, reprezentowanie spółki na zewnątrz).

Kolejnym przepisem, który należy wziąć pod uwagę, jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. W przepisie tym postanowiono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Kluczowe w powołanym przepisie jest to, że odwołano się w nim do osób wchodzących w skład określonych organów spółek. Między innymi w przepisie mowa jest o organach stanowiących osób prawnych. W przypadku spółki z o.o., jaką jest Wnioskodawca, takim organem stanowiącym jest zgromadzenie wspólników. Wynika to z art. 227 § 1 k.s.h., w którym uregulowano, że uchwały wspólników są podejmowane na zgromadzeniu wspólników. Organem takim nie jest zarząd, gdyż ten - w myśl art. 201 k.s.h. - jest organem zarządzającym (a nie stanowiącym).

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż sam fakt przynależności do danego organu spółki nie powoduje, że do wszystkich wydatków dokonywanych na rzecz danej osoby przez spółkę znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Do tego niezbędny jest jeszcze związek dokonywanego wydatku np. właśnie z byciem członkiem komisji rewizyjnej lub zgromadzenia wspólników. W przeciwnym wypadku art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT mógłby np. znaleźć zastosowanie do wynagrodzenia członka zarządu spółki, który jednocześnie jest członkiem jej zgromadzenia wspólników. Takiego celu nie chciał zaś z pewnością osiągnąć ustawodawca.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby bowiem celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na rzecz wspólników, to nie odwołałby się on do organu (tj. zgromadzenia wspólników), lecz do statusu danej osoby (tj. poprzez określenie „wspólnik”). Ustawodawca nie sformułował jednak tak przepisu, co - biorąc pod uwagę jego racjonalność - daje asumpt do stwierdzenia, iż wyłączeniu z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT podlegają jedynie takie wydatki, które wykazują funkcjonalny związek z zasiadaniem w zgromadzeniu wspólników.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie opłaca składek na ubezpieczenia na życie WSPÓLNIKÓW z tego powodu, że są oni członkami zgromadzenia wspólników (tzn. nie kieruje się on tym względem, nie jest to powód, tytuł, dla którego Wnioskodawca tak czyni).

Jednocześnie w ramach opisu stanu faktycznego wskazano, że jednym z głównych celów, jakie przyświecały Wnioskodawcy przy zawieraniu umów ubezpieczenia na życie WSPÓLNIKÓW oraz podejmowaniu decyzji o opłacaniu składek z ich tytułu, było zmotywowanie WSPÓLNIKÓW do bardziej wytężonej pracy na rzecz Wnioskodawcy, w ramach pełnionej funkcji członków zarządu. Ta większa motywacja wynika stąd, że WSPÓLNICY są „spokojni” o rozliczenie się z ich spadkobiercami w razie ich ewentualnej śmierci, a także nie będą się martwić o to, co stanie się z Wnioskodawcą w obliczu sukcesji. Brak zamartwiania się o tego rodzaju sprawy na co dzień obiektywnie wpływa korzystnie na sprawowanie funkcji członka zarządu (m.in. możliwość skupienia się na bieżących problemach). Istotnym aspektem jest tu również zabezpieczenie finansowe swoich bliskich po śmierci WSPÓLNIKA, poprzez szybkie przekazanie im pieniędzy tytułem rozliczenia udziałów w spółce z o.o.

Szerzej powyższe kwestie zostały już opisane w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawcy, a to w kontekście istnienia związku pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu (poprzez zwiększoną motywację członków zarządu), przy okazji analizy przesłanki nr 2 powstania KUP. Wnioskodawca tę argumentację uważa za aktualną również w kontekście wykazania, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT, jak również art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie znajdą w danym wypadku zastosowania. Wnioskodawca wspomnianą argumentację osadza również w kontekście tego wątku uzasadnienia własnego stanowiska. Niemniej jednak dla zachowania treściwego charakteru wniosku nie będzie jej już w tym miejscu powielał.

W konsekwencji w danym stanie faktycznym nie powinien znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Bycie członkiem zgromadzenia wspólników nie jest bowiem powodem, dla którego Wnioskodawca opłaca składki na ubezpieczenia na życie WSPÓLNIKÓW. Jednocześnie ponoszenie wydatków na składki na ubezpieczenia na życie WSPÓLNIKÓW ma na celu m.in. zmotywowanie ich do bardziej wytężonej i efektywnej pracy na rzecz Wnioskodawcy, jako członkowie jego zarządu. Wnioskodawca już opisał wcześniej w uzasadnieniu własnego stanowiska, na czym ta zwiększona motywacja będzie polegała i z czego będzie wynikała.

W ocenie Wnioskodawcy taka wykładnia znajduje potwierdzenie w następujących stanowiskach Dyrektora KIS:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 marca 2023 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.1.2023.1.AS):

„Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz Członków Zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, zgodnie z którym: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”): Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym, wykonawczym”.

2. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 marca 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.443.2021.3.MF):

„Istotne znaczenie dla kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz członków zarządu ma również unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.): Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Oznacza to, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego).Treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, nie uwzględnia zatem wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym, lecz organem zarządzającym, wykonawczym. Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z ww. tytułu na rzecz członków zarządu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów”.

Warto podkreślić, iż właśnie ten ostatni wniosek dotyczył stanu faktycznego, gdzie członek zarządu był zarazem wspólnikiem spółki. Jak widać samo bycie członkiem zgromadzenia wspólników nie wystarczyło w tym wypadku do uznania, iż art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT znajduje zastosowanie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

d)

Kosztem uzyskania przychodów mogą być więc opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 838 z późn. zm.), tj. ubezpieczenia:

- na życie (dział I, grupa 1),

- na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),

- wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),

- wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),

- choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych niż wymienione powyżej.

Z powyższego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia trzech przesłanek:

1) zaliczenie do konkretnych grup umów ubezpieczenia (w przedmiotowym przypadku spełnione)

2) uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, (w przedmiotowym przypadku spełnione)

3) umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie (w przedmiotowym przypadku spełnione).

Reasumując należy wskazać, że przedmiotowe wydatki na ubezpieczenie na życie nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przejścia na ryczałt od przychodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ustawodawca zawarł, w art. 28m ust. 3 ustawy CIT definicje ustawową ukrytych zysków. Składa się ona z dwóch elementów - definicji ogólnej, gdzie opisane są warunki które muszą zajść, aby dane świadczenie/sytuacja była ukrytym zyskiem oraz otwarty katalog transakcji, stanowiących ukryte zyski.

Zgodnie z elementem opisowym definicji przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Innymi słowy ukrytymi zyskami są:

- świadczenia pieniężne,

- świadczenia niepieniężne,

- świadczenia odpłatne,

- świadczenie nieodpłatne lub

- świadczenia częściowo odpłatne,

pod warunkiem, że są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W treści przywołanego przepisu ustawodawca wskazuje wyraźnie, że przez ukryte zyski rozumie się świadczenia, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Tym samym będą to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są powiązane z faktem posiadania udziałów w spółce przez wspólnika, których celem będzie transfer środków ze spółki opodatkowanej Ryczałtem do majątku jej wspólnika. Już ta przesłanka nie jest spełniona - brak jest związku z prawem do udziału w zysku.

Druga część tej definicji, którą należy rozpatrywać łącznie z warunkiem ogólnym to katalog przykładowy który wymienia:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W przedmiotowym przypadku nie zachodzi żadna z w/w sytuacji.

Nie zachodzi również żadna z sytuacji wskazanych w art. 28m ust. 4.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za wydatek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W tym zakresie aktualność zachowuje argumentacja z pkt 1 z uwagi na analogiczne rozumienie kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, w tym w szczególności czy Wnioskodawca spełnia określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

2. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś
w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”,

3. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi - co do zasady - są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują nie tylko wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale i diety, inne należności za czas podróży służbowej, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, świadczenia medyczne oraz inne wydatki na rzecz pracowników, pod warunkiem spełnienia przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 838 ze zm.), tj. ubezpieczenia:

- na życie (dział I, grupa 1),

- na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),

- wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),

- wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),

- choroby (dział II, grupa 2).

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej.

Z powyższego przepisu wynika, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Należy podkreślić, że niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy m.in. wynika, że wspólnikami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne. WSPÓLNIK 1 jest zarazem Prezesem Zarządu Wnioskodawcy, a WSPÓLNIK 2 Wiceprezesem Zarządu Wnioskodawcy. Wspólnicy zostali powołani na ww. stanowiska. Jednocześnie Wspólnicy otrzymują wynagrodzenie w związku z umowami o pracę w Spółce X. A jest zatrudniony jako dyrektor (…), a B jako kierownik administracyjno biurowy. Wspólnicy nie pobierają wynagrodzenia za sam zarząd. WSPÓLNIK 1 na podstawie powyższej umowy o pracę otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 6 000 zł miesięcznie, natomiast WSPÓLNIK 2 otrzymuje, wynagrodzenie w wysokości 4 700 zł miesięcznie. Żaden ze WSPÓLNIKÓW nie współpracuje z Wnioskodawcą w modelu B2B (business-to-business) ani na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia. Umowa spółki statuująca Wnioskodawcę określa, iż w przypadku śmierci wspólnika, wstąpienie do Wnioskodawcy jego spadkobierców jest wyłączone, a udziały podlegają umorzeniu. Jednocześnie w umowie tej określono zasady spłaty spadkobierców niewstępujących do Wnioskodawcy na miejsce zmarłego wspólnika (zgodnie z tym, jak nakazano w art. 183 § 1 k.s.h.).

WSPÓLNICY zostali zobowiązani, każdy z osobna, do zawarcia umowy ubezpieczenia - indywidualne ubezpieczenie na życie. W świetle nałożonego na nich obowiązku zawarta przez każdego z nich umowa miała wskazywać drugiego ze WSPÓLNIKÓW jako uposażonego do otrzymania kwoty świadczenia na wypadek śmierci ubezpieczonego WSPÓLNIKA. Na przykład, gdyby umarł WSPÓLNIK 1, to WSPÓLNIK 2 otrzyma świadczenie jako uposażony z umowy ubezpieczenia. Tak samo w sytuacji odwrotnej.

Kwota świadczenia służyć będzie jako wynagrodzenie spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu umorzenia udziałów wspólnika we Wnioskodawcy w wysokości określonej w umowie statuującej Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie jest uposażonym.

Wnioskodawca zawarł dwie umowy ubezpieczenia, gdzie:

1. W przypadku umowy nr 1 (indywidualne ubezpieczenie na życie) Wnioskodawca jest ubezpieczającym, a ubezpieczonym jest WSPÓLNIK 2;

2. W przypadku umowy nr 2 (indywidualne ubezpieczenie na życie) Wnioskodawca jest ubezpieczającym, a ubezpieczonym jest WSPÓLNIK 1.

Wnioskodawca jako ubezpieczający, ponosi wydatki na miesięczne składki z tytułu powyższych umów ubezpieczenia. Wydatki te ponosi on z własnych środków pieniężnych. Jest to efekt wzajemnych ustaleń, jakie zaszły pomiędzy WSPÓLNIKAMI i Wnioskodawcą.

Jednym z głównych celów, jaki przyświecał Wnioskodawcy w momencie podejmowania opisanej decyzji, było zmotywowanie swoich członków zarządu (tj. WSPÓLNIKÓW) do bardziej wytężonej i efektywnej pracy na rzecz Wnioskodawcy (w ramach pełnienia funkcji członków zarządu). Ta zwiększona motywacja ma wynikać stąd, że WSPÓLNICY są „spokojni” o sprawy Wnioskodawcy oraz w szczególności o rozliczenie się z ich spadkobiercami w razie śmierci któregoś ze WSPÓLNIKÓW. Brak zamartwiania się o tego rodzaju sprawy na co dzień obiektywnie wpływa korzystnie na sprawowanie funkcji członka zarządu (m.in. możliwość skupienia się na bieżących problemach). Stanowi to również swojego rodzaju zabezpieczenie dla spadkobierców wspólników co również pozytywnie wpływa na członków zarządu. WSPÓLNICY mają bowiem pewność, że w razie śmierci któregoś z nich, ich spadkobiercy otrzymają od drugiego WSPÓLNIKA - tytułem rozliczenia udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej - kwotę zapewniającą im możliwość dostatniego życia przez pewien okres, bez konieczności kierowania roszczeń do Wnioskodawcy, co mogłoby wpłynąć negatywnie na działalność Wnioskodawcy, a nawet zakończyć istnienie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponosi miesięczne wydatki na składki z tytułu wcześniej wyliczonych umów ubezpieczenia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczania miesięcznych składek ubezpieczeniowych na ubezpieczenia na życie obu WSPÓLNIKÓW do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane powyżej przepisy prawa podatkowego w pierwszej kolejności, zauważyć należy, że wydatki o których mowa we wniosku ponoszone tytułem ubezpieczenia na życie Wspólnika 1 i 2 nie są wydatkami poniesionymi na rzecz pracowników.

Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że zawarcie wskazanych we wniosku umów ubezpieczenia nie jest związane z faktem zatrudnienia w Spółce pracowników, tj. Wspólników, lecz ze sprawowaniem przez nich funkcji członków Zarządu Spółki, czy też w ogólności z posiadaniem statusu „Wspólnika”.

W konsekwencji na gruncie omawianej sprawy nie znajdzie zastosowania cyt. przepis art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT, a zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zostać przeanalizowane pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej kwestii na gruncie niniejszej sprawy, zwrócić należy również uwagę na przepis art. 203¹ Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego:

Zgodnie z poglądami doktryny z ww. przepisu wynika, że:

- w ramach ustalania zasad wynagradzania członków zarządu zgromadzenie wspólników może przykładowo („w szczególności”) ustalić maksymalną wysokość wynagrodzenia, przyznawać członkom zarządu prawo do świadczeń dodatkowych, czy określić maksymalną wartość takich świadczeń,

- w praktyce charakter i zakres takiej uchwały zgromadzenia wspólników może być różny, uchwała może mieć charakter abstrakcyjny i stanowić jedynie o wynagradzaniu członków zarządu bez odwoływania się do konkretnych osób - członków zarządu, jak i może określać wynagrodzenie dla danego - wskazanego z imienia i nazwiska - członka zarządu,

- uchwała może przesądzać jedynie o odpłatnym charakterze pełnienia funkcji w zarządzie, jak i może w szczegółach opisywać zasady, składniki czy wysokość wynagrodzenia, przy czym stopień tej szczegółowości też może być zróżnicowany,

- w przypadku braku zawarcia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością umowy (o pracę, cywilnoprawnej) z członkiem zarządu i oparcia zasad pełnienia przez niego funkcji w organie jedynie o uchwałę zgromadzenia wspólników o powołaniu, uchwała ustalająca wynagrodzenie stanowić będzie jedyną podstawę jego wypłaty,

- zasady wynagradzania członków zarządu mogą również wynikać z samej umowy spółki. Treść i zakres regulacji umownej może również przybrać różną postać - od przesądzenia ogólnej zasady, po ustalenia bardzo szczegółowe.

Kierując się powyższym wskazaniem Organ podjął próbę ustalenia, czy świadczenia na rzecz Wspólników w postaci dodatkowego ubezpieczenia na życie, wynikają z umowy spółki lub podjętej przez nich uchwały. W tym też zakresie w wezwaniu z 13 czerwca 2025 r. skierowano do Państwa pytanie Nr 7 o treści: czy prawo do dodatkowego świadczenia w postaci ubezpieczenia na życie na rzecz Wspólników (udziałowców będących członkami zarządu) będzie wynikało z uchwały zgromadzenia wspólników lub z samej umowy Spółki? jaka jest podstawa prawna dokonywanego świadczenia? W odpowiedzi wyjaśnili Państwo, że umowa spółki statuująca Wnioskodawcę określa, iż w przypadku śmierci wspólnika, wstąpienie do Wnioskodawcy jego spadkobierców jest wyłączone, a udziały podlegają umorzeniu. Jednocześnie w umowie tej określono zasady spłaty spadkobierców niewstępujących do Wnioskodawcy na miejsce zmarłego wspólnika (zgodnie z tym, jak nakazano w art. 183 § 1 k.s.h.).

W świetle powyższego nie sposób uznać, że podstawa świadczenia w postaci ubezpieczenia Wspólników na życie została określona w umowie Spółki, czy uchwale jej Wspólników. Wyjaśnienia powyższe wskazują jedynie na fakt określenia w umowie spółki skutków związanych ze śmiercią jednego ze Wspólników oraz zasad rozliczenia ze spadkobiercami zmarłego Wspólnika, a nie wskazują na zawarcie umów ubezpieczenia, o których mowa we wniosku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro prawo do dodatkowego świadczenia w postaci ubezpieczenia na życie na rzecz wspólników (udziałowców będących członkami zarządu), nie wynika z uchwały zgromadzenia wspólników lub z samej umowy Spółki, to nie możecie Państwo zaliczyć wydatków z tytułu ww. składek ubezpieczeniowych na życie opłacanych na rzecz członków zarządu (Wspólnika 1 i 2) do kosztów uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego w ocenie Organu brak jest związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pomiędzy wskazanymi we wniosku wydatkami, a uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, biorąc pod uwagę iż jak wynika z wniosku:

- to Wspólnicy, a nie Spółka zostali każdy z osobna zobowiązani do zawarcia umowy ubezpieczenia;

- uposażonymi z umowy ubezpieczenia będą wzajemnie Wspólnicy Spółki, a nie Spółka, czy też bliscy ubezpieczonych;

- wypłacone przez ubezpieczyciela świadczenie, otrzyma drugi Wspólnik celem spłaty (zaspokojenia roszczeń) spadkobierców zmarłego Wspólnika;

- ubezpieczenie nie będzie dotyczyć działalności samej Spółki.

Powyższe wskazuje zatem, że Spółka zawierając wskazane we wniosku umowy ubezpieczenia, realizuje w istocie obowiązki jej Wspólników, związane raczej z przyszłymi rozliczeniami ze spadkobiercami zmarłego Wspólnika, niż z samą działalnością Spółki i uzyskanymi przez nią dochodami, czy też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła jej przychodów.

Ze wskazanych we wniosku powodów, wydatki o których mowa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miesięcznych składek ubezpieczeniowych na ubezpieczenie na życie wspólników.

Kolejnymi Państwa wątpliwościami wyrażonymi w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 3 i 4 są kwestie ustalenia:

- czy w przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

- czy w przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek o którym mowa w art. 28c i n. ustawy o CIT opłacanie składek nie będzie uznane za wydatek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa ww. wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT:

2. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

3. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Stosownie art. 28m ust. 3 ww. ustawy:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13
pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Przy czym, z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Na gruncie omawianej sprawy, pomiędzy Spółką, a jej wspólnikami istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Z tej też przyczyny, wydatki z tytułu umów ubezpieczenia, o których mowa we wniosku należy analizować w kontekście pojęcia ukrytych zysków, a nie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zauważyć przy tym należy, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi powinna uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być, np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W kontekście wskazanych powyżej wyjaśnień, zdaniem Organu wydatki Spółki z tytułu składek ubezpieczeniowych, o których mowa we wniosku mieszczą się w pojęciu ukrytych zysków. Omawiając instytucję ukrytych zysków, należy mieć na względzie wyłączenia ustawowe z tej kategorii, w tym wyłączenie o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego:

W tym miejscu zauważyć należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dot. kwestii ustalenia, czy nie będą spoczywały na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z pokrywaniem składek na ubezpieczenia przez Spółkę z uwagi na ewentualne powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wspólników z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie na życie Wspólników, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 sierpnia 2025 r. Znak: 0114-KDIP3-2.4011.530.2025.4.AC stwierdził, że objęcie polisą ubezpieczeniową wykupioną przez Państwa dla dwóch członków zarządu skutkuje po ich stronie powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń zaliczanych do tego źródła przychodów, w ramach którego pełnią oni powierzone im funkcje w Spółce, w myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodami z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy są:

Tym samym występujecie Państwo jako płatnik, o którym mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń”.

Z cytowanego powyżej art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że wyłączone z ukrytych zysków są wynagrodzenia z tytułów wymienionych w tym przepisie, w tym z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że składki na ubezpieczenie członków zarządu nie są wynagrodzeniami. Są to świadczenia nieodpłatne, co potwierdza interpretacja Znak: 0114-KDIP3-2.4011.530.2025.4.AC, stanowiące co prawda przychody z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT ale nie z tytułu wypłacanych wynagrodzeń. Z treści wniosku wynika ponadto, że Wspólnicy nie pobierają wynagrodzenia za sam zarząd. Wobec tego w sprawie nie może mieć zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji ponoszone wydatki na składki miesięczne z tytułu polis ubezpieczeniowych, gdzie ubezpieczonymi będą Wspólnicy spółki podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z faktem, że składki na ubezpieczenie członków zarządu będące nieodpłatnymi świadczeniami stanowią ukryte zyski, rozpatrywanie ich w kategoriach wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pyt. Nr 4) stało się bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.