Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.269.2024.9.ED

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 407/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 297/25;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, przez Urząd (…) na rzecz Spółki będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką komunalną, w której 100% udziałów posiada Gmina (…).

Spółka jako spółka komunalna wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zaopatrywanie mieszkańców w energię cieplną służącą do ogrzewania oraz w ciepłą wodę. W tym celu Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową, tj. urządzenia przesyłowe o jakich mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej jako „KC” - dalej jako „infrastruktura przesyłowa”, „instalacje przesyłowe”).

Aby lokować oraz korzystać ze wspomnianej infrastruktury przesyłowej na terenie nieruchomości nienależących do Spółki w celu umożliwienia realizacji dostaw energii cieplnej oraz ciepłej wody, a tym samym, w celu realizacji postawionych przed Spółką zadań, Spółka wykorzystuje instytucję służebności przesyłu, o której mowa w art. 305¹ – 305⁴ KC.

Wnioskodawca uzgadnia z właścicielami gruntów, na których urządzenia i obiekty wchodzące w skład sieci znajdują się obecnie lub mają zostać w przyszłości posadowione, sposób uregulowania uprawnień do korzystania z gruntu zajętego przez urządzenia i obiekty sieci elektroenergetycznej w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji tych urządzeń, w tym: prawo do przejazdu, przechodu, dostępu w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii itp., w wyniku czego następuje ustanowienie służebności przesyłu.

W związku z poszerzeniem obszaru sieci dostaw Spółki, Urząd (…) (dalej jako: „Urząd (…)”) zamierza ustanowić nieodpłatną służebność przesyłu na rzecz Spółki na należących do niego gruntach. Ustanawiana służebność przesyłu będzie obejmowała wybudowanie na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki oraz prawo do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym istniejących instalacji przesyłowych.

Ustanowienie służebności przesyłu ma nastąpić w drodze zawarcia z Urzędem (...) umowy ustanowienia służebności lub w drodze jednostronnego oświadczenia woli Urzędu (...).

Pytanie

Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki jak również do przejścia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, przez Urząd (...) na rzecz Spółki będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, prawidłowym będzie uznanie, że nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu przez Urząd (...) na rzecz Spółki nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”).

Uzasadnienie

O ustanowieniu służebności przesyłu mowa jest w art. 305¹ KC. Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Wspomniane urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne. Umowa o ustanowienie służebności przesyłu może być zatem ustanowiona zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić odpłatnie, ale tylko przy ustanowieniu służebności przesyłu w trybie określonym w art. 305² KC ustawodawca wprowadza obligatoryjne wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem podatkowym jest m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa sądowo-administracyjnego przez pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, rozumieć należy wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10). Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Samo określenie „otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem (por. np. uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 3/01). Jest to bowiem określenie prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym, należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, „chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie”. W przypadku „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. Byłoby tak, gdyby ustawa o CIT zawierała własną definicję tego pojęcia. Jeżeli jednak takiej definicji nie ma, zdaniem Wnioskodawcy nie można stosować rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zastosowanie wykładni rozszerzającej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego jest niedopuszczalne (por. np. wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 3108/00, wyrok NSA z 21 listopada 2003 r. sygn. akt IV SA 4044/01). Przeciwne rozumowanie zakładające możliwość zastosowania wykładni rozszerzającej w analizowanym przypadku prowadziłoby do podważenia podstawowych zasad, w tym przede wszystkim tych wynikających z art. 2 Konstytucji RP - zasady poprawnej legislacji a także z zasady określoności (pewności) prawa oraz zasady określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy. Problematyka ta była również przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. (sygn. K 50/07), w którego uzasadnieniu stwierdzono, że nieprecyzyjne lub niejasne sformułowanie przepisów powoduje niepewność po stronie ich adresatów co do treści ich praw i obowiązków, zwłaszcza, kiedy taka redakcja przepisów stwarza pole do nazbyt swobodnej ich interpretacji, a przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów stanowi samodzielną podstawę do stwierdzenia niezgodności niejasno sformułowanych przepisów ze statuującym zasadę demokratycznego państwa prawnego art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie prezentuje stanowisko, że nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Poza aspektami proceduralnymi, zasady przyzwoitej legislacji obejmują również wymaganie należytej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny.

Co więcej, zwrócić należy uwagę, że rozszerzająca wykładnia pojęcia „nieodpłatne świadczenie” koliduje z wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Przyjmując za podstawę rozważań definicję nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego a także uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 882/16, wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11; także wyrok WSA w Krakowie z 31 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/12; wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 530/13).

Trzeba również zwrócić, uwagę, że nie można różnicować podmiotów ze względu na sposób nabycia służebności przesyłu. Nie ma uzasadnienia dla tezy, zgodnie z którą podmioty, które korzystają ze służebności na podstawie umów osiągają przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a podmioty, które nabywają prawo służebności poprzez upływ terminu, czyli na podstawie zasiedzenia przychodu takiego nie osiągają.

Należy wskazać także, że ustanowienie służebności przesyłu nie może być traktowane jako świadczenie w znaczeniu cywilistycznym. Umiejscowienie definicji służebności przesyłu w dziale III tytułu III księgi II KC wskazuje na konieczność postrzegania jej jako ograniczonego prawa rzeczowego. To zaś nierozerwalnie jest związane z rzeczami (w omawianym przypadku - z obciążonymi nieruchomościami) i nie mogą być przedmiotem oddzielnego obrotu. Jeśli więc nie dochodzi do świadczenia w postaci przeniesienia na Spółkę praw do nieruchomości obciążonej, to samo w sobie ustanowienie służebności będącej prawem nierozerwalnie złączonym z nieruchomością również nie może być traktowane jako świadczenie w rozumieniu cywilistycznym.

Ponadto, należy zauważyć, iż ustanowienie służebności przesyłu nie może być postrzegane jako jakiekolwiek zdarzenie prawne czy gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku Spółki o konkretnym wymiarze finansowym. Świadczy o tym w szczególności konieczność ustanowienia służebności w celu normalnego i niezakłóconego świadczenia usług przesyłu i dystrybucji energii cieplnej.

Działalność opodatkowana wykonywana przez Spółkę polega na świadczeniu usług przesyłu i dystrybucji energii cieplnej. Te z kolei są niczym innym, jak działaniami prawidłowymi oraz zgodnymi z obowiązkami narzucanymi na przedsiębiorstwa energetyczne będące operatorami systemów dystrybucyjnych i przesyłowych przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 266, dalej: „Prawo energetyczne”). Zgodnie bowiem z Prawem energetycznym, operatorzy systemów dystrybucyjnych i przesyłowych są odpowiedzialni za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Przez pojęcie „sieć” należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje, służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, infrastruktura przesyłowa nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki - a jednocześnie jest jej własnością - istnienie służebności jest naturalną i zasadniczo jedyną możliwością korzystania z prawa własności do sieci i infrastruktury przesyłowej.

Na rzecz Spółki ustanawiane są służebności, jednak nie korzysta ona z nieruchomości stanowiących własność lub przedmiot użytkowania wieczystego innych podmiotów w taki sposób, że w następstwie tego uzyskuje korzyści majątkowe - po stronie Spółki nie pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Można by o nich mówić, gdyby ustanowienie służebności byłoby z zasady czynnością odpłatną, a w omawianej sytuacji właściciele (lub użytkownicy wieczyści) nieruchomości obciążanych wyjątkowo odstępowaliby od przysługującej im odpłatności.

Przepisy KC dotyczące służebności przesyłu i gruntowej nie stanowią jednak, że odpłatność jest elementem niezbędnym do powstania takiego stosunku prawnego (tj. odpłatność nie należy do essentialia negotii służebności przesyłu) - wola wyboru w ustaleniu ewentualnego wynagrodzenia za korzystanie ze służebności spoczywa wyłącznie na stronach takiego stosunku prawnego i swoboda w dokonaniu takiego wyboru jest realizacją zasady swobody umów. Mając to na uwadze, ustanowienie służebności bez wynagrodzenia nie może być uznane za odstąpienie przez właściciela (lub użytkownika wieczystego) nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Co za tym idzie, nie dochodzi do uzyskania korzyści majątkowych przez Spółkę.

Dzięki służebnościom przesyłu Spółka jest zdolna do realizacji koniecznych zadań mieszczących się w sferze użyteczności publicznej (doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej itp.), niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury mieszkaniowej, gospodarczej i innych. Wprowadzenie na grunt urządzeń zapewniających realizację tychże funkcji służy również właścicielowi nieruchomości obciążonej - umożliwia mu dostęp do sieci ciepłowniczej. Stąd też trudno tu mówić o „wzbogaceniu” Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia m.in. właścicielom (lub użytkownikom wieczystym) nieruchomości właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 KC.

Istota wskazanej powyżej ekwiwalentności świadczeń otrzymywanych i zapewnianych przez Spółkę jest podkreślana jako determinanta konieczności rozpoznania - lub nie - przychodu z nieodpłatnych świadczeń w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z 7 maja 2018 r., nr 7253. Posłowie w swoim zapytaniu odnieśli się do sytuacji, w której spółka na której rzecz ustalone są służebności przesyłu prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie zaopatrywania w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

Minister Finansów w swojej odpowiedzi wskazał zaś, że w analogicznych sprawach zapadła znaczna liczba wyroków sądów administracyjnych, z których część potwierdzała, że w wyniku ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy druga część kończyła się konkluzją, że taki przychód nie powstaje. Czynnikiem różniącym stany faktyczne, na podstawie których zapadły powyższe wyroki było zdaniem Ministra Finansów występowanie świadczenia wzajemnego ze strony właścicieli gruntów na rzecz przedsiębiorstwa korzystającego ze służebności przesyłu.

Z takim też świadczeniem wzajemnym mamy do czynienia w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację - Spółka nieodpłatnie uzyskuje prawo do korzystania ze służebności przesyłu, lecz jednocześnie właściciele (lub użytkownicy wieczyści) nieruchomości uzyskują dzięki temu możliwość podłączenia się do sieci ciepłowniczej.

Rola ekwiwalentności w istnieniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń była też podkreślana w wyrokach sądów administracyjnych takich, jak np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2217/15, gdzie Sąd podniósł, że: „Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca Spółka uzyskuje prawo do wybudowania urządzeń wodociągowych na gruncie niebędącym jej własnością, pozostawienia ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu ich eksploatowania (konserwacja, naprawy, modernizacja, rozbudowa). Prawo to nie może być jednak uznane za nieodpłatne przysporzenie majątkowe po stronie Spółki. Jest to raczej warunek umożliwiający w ogóle prowadzenie działalności przez spółkę i świadczenie przez nią usług wodno-kanalizacyjnych. Na jej podstawie Spółka uzyskuje niezbędną możliwość wybudowania sieci oraz jej napraw i konserwacji. Oczywistym jest, że bez tego jej działalność nie mogła by być w ogóle prowadzona. Natomiast właściciel nieruchomości uzyskuje w zamian możliwość dostawy wody, odprowadzenia ścieków, jak również bezawaryjnego korzystania z tych usług. Nie można zatem mówić o braku ekwiwalentności. Właściciel nieruchomości nie musi inwestować w urządzenia doprowadzające wodę (odprowadzające ścieki) do jego nieruchomości, gdyż stanowią one własność Spółki. W tej sytuacji korzyści uzyskują obie strony umowy, a nie jedynie strona skarżąca”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Na to, że ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie przedsiębiorcy, na rzecz którego ustanawiana jest służebność przesyłu wskazały m.in.:

- Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z:

- 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 408/21,

- 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2666/20,

- 21 września 2021 r. sygn. akt II FSK 660/21,

- 16 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2936/20,

- 15 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2513/18,

- 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3396/17,

- 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 882/16,

- 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2541/15,

- 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11,

- WSA w Gliwicach w wyrokach z:

- 6 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/GI497/15,

- 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 1047/14,

- WSA w Krakowie w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 62/18,

- WSA w Poznaniu w wyrokach z:

- 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 802/14,

- 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 328/14,

- WSA w Warszawie w wyroku z 13 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1095/19.

Sądy wskazują, że użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna. Sądy wskazują w tym zakresie na sytuacje, gdy nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej. Przychód powstałby natomiast w takich przypadkach, gdy pomimo odpłatnego charakteru czynność prawnej podatnik dokonuje jej nieodpłatnie. Natomiast zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, bowiem umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

Istotne jest również to, że sądowa interpretacja przepisów podatkowych, dokonywana w innych niż w przedmiotowym wniosku o interpretację sprawach, powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe, w szczególności w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 135/07: „Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą „uczciwego procesowania”, która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471)”.

Ponadto, zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 6 września 2010 r. sygn. akt I SA/GI 643/10: „Należy zwrócić uwagę, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. (...) Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. (...) orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX 477390; analogicznie przyjęto w innym wyroku WSA we Wrocławiu z 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09, LEX nr 54999). (...) Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe wskazania oraz oceni przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście stanowiska dotyczącego spornej kwestii przyjętego przez przeważającą część sądów administracyjnych”.

Prawidłowość powyższych twierdzeń dotyczących niepowstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu uznał także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z:

- 28 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.12.2019.8.MW,

- 18 lutego 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.551.2019.12.S/JF,

- 22 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.8.SJ/RK,

- 26 listopada 2020 r. sygn. IPPB6/4510-432/16-15/S/AZ/AM,

- 21 kwietnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.66.2018.9.MBD,

- 19 września 2018 r. sygn. IBPBI/2/423-1275/14-1/IŻ,

- 9 kwietnia 2018 r. sygn. S-ILPB3/423-107/14/18-S/PR,

- 16 stycznia 2018 r. sygn. IBPBI/2/423-173/14-1/MS,

- 8 grudnia 2017 r. sygn. IPPB3/423-915/13-2/S/GJ/MC.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powołane powyżej stanowisko zarówno sądów administracyjnych jak i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za zasadne należy uznać, że we wskazanym stanie przyszłym ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu przez Urząd (...) na rzecz Spółki nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

W wyniku analizy Państwa wniosku – 27 sierpnia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.269.2024.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 27 sierpnia 2024 r.

W wydanej interpretacji indywidualnej, omyłkowo została powołana treść niezawarta w złożonym przez Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 maja 2024 r., z tego też względu – 17 września 2024 r. wydałem postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki Znak: 0111-KDIB2-1.4010.269.2024.2.AJ, ww. postanowienie zostało doręczone 23 września 2024 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 24 września 2024 r. (nadanym 25 września 2024 r. za pośrednictwem operatora pocztowego – wpływ do Organu 30 września 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.269.2021.1.MM – wyrokiem z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 407/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 297/25, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną stał się prawomocny od 9 lipca 2025 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wpłynął do Organu – 9 października 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wynika z powyższej regulacji przychodami osób prawnych są także obok wartości pieniężnych, wartości otrzymanych rzeczy lub praw, wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Przy czym ustawodawca nie ustalił, jak należy właściwie klasyfikować świadczenia do nieodpłatnych w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W praktyce podatkowej przyjmuje się, że świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego (zob. R. Kowalski, Nieodpłatne świadczenia - przychody i koszty, ABC, LEX). W doktrynie zaś podkreśla się, że istotą nieodpłatnego świadczenia jest uzyskanie faktycznego przysporzenia przez podatnika na wskutek działania świadczeniodawcy. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Nieodpłatnym świadczeniem jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości (przykładowo: wyrok NSA z 23 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2881/17, wyrok WSA w Poznaniu z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 142/17, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2640/12).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu w opisanym zdarzeniu przyszłym spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że instytucja służebności przesyłu została wprowadzona do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „K.c.”) ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny. Służebność przesyłu, o której mowa w art. 305¹ i nast. Kodeksu cywilnego, jest trzecią kategorią służebności obok służebności gruntowych i osobistych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 305¹ K.c.:

Nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305² K.c.:

§ 1. Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem.

§ 2. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, ponieważ art. 305¹ Kodeksu cywilnego tej kwestii nie przesądza. Bowiem odpłatność w przypadku ustanowienia służebności przesyłu ma miejsce jedynie w trybie sądowym zgodnie z dyspozycją art. 305² § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem (art. 305² §1 Kodeksu cywilnego). Analogicznie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (treść art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Jednocześnie w doktrynie uznaje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne bazuje na tym, czy i jakie essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Przy czym podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnie, opartych na właściwej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też zdecydowana większość czynności prawnych uregulowana w Kodeksie cywilnym podlega odpłatności, np. sprzedaż, dostawa, dzierżawa, najem czy umowa o dzieło. W przypadku, gdyby powyższe czynności pozbawione byłyby odpłatności, tym samym nie zostałyby zaklasyfikowane do tychże kategorii czynności, tj. sprzedaży, dzierżawy, itp. Przy czym nieliczne czynności prawne mają charakter nieodpłatny, np. darowizna. Ponadto, ustawodawca ustanowił również takie czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami nieodpłatnymi bądź odpłatnymi, np. pożyczka. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych - bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych.

Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna. Przychód powstałby natomiast w takich przypadkach, gdy pomimo odpłatnego charakteru czynność prawnej podatnik dokonuje jej nieodpłatnie. Do takiej sytuacji nie dochodzi jednak w omawianej sprawie. Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu lub ustanowienie takiej służebności na skutek jednostronnego oświadczenia woli nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym, uwzględniając okoliczności faktyczne przedstawione przez Państwa we wniosku, z którego wynika powstanie między stroną a właścicielem nieruchomości, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że nie otrzymają Państwo nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu przez Urząd (...) na rzecz Spółki nie spowoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.