Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.29.2026.2.DKG

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu świadczeń zdrowotnych wykonanych ponad limity wynikające z umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (tzw. nadwykonania), których finansowanie jest niepewne i uzależnione od późniejszego zatwierdzenia przez NFZ, powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie faktycznego otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Wniosek uzupełnili Państwo 19 lutego 2026 r. oraz 11,12 i 25 marca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego, będącym polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność lecznicza polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności w zakresie okulistyki, w ramach lecznictwa ambulatoryjnego oraz zabiegowego.

 

Wnioskodawca świadczy usługi zdrowotne na podstawie umów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia, które zawierane są na okresy roczne i określają w szczególności:

- rodzaj i zakres świadczeń zdrowotnych,

- maksymalną liczbę punktów lub świadczeń,

- maksymalną kwotę finansowania.

W 2025 roku Wnioskodawca wykonał świadczenia zdrowotne przekraczające limity wynikające z zawartych umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (tzw. nadwykonania).

Świadczenia te nie stanowiły świadczeń mających na celu ratowanie życia lub zdrowia w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wszystkie wykonane nadwykonania zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo zaraportowane do Narodowego Funduszu Zdrowia. Szacunkowa wartość wynagrodzenia z tego tytułu wynosi około (…) zł.

 

Na dzień złożenia niniejszego wniosku:

- Narodowy Fundusz Zdrowia nie zakończył procedury weryfikacji i zatwierdzania raportów,

- nie została potwierdzona wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy,

- nie wiadomo, czy NFZ dokona zapłaty w pełnej wysokości, czy jedynie w części,

- Wnioskodawca nie ma możliwości wystawienia faktury, gdyż może to nastąpić dopiero po zatwierdzeniu raportów przez NFZ.

Zgodnie z posiadanymi informacjami, zatwierdzenie raportów przez NFZ oraz ewentualna zapłata mogą nastąpić najwcześniej do końca kwietnia 2026 r. Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu ani na termin zatwierdzenia nadwykonań, ani na wysokość ewentualnego wynagrodzenia.

W momencie wykonywania świadczeń przekraczających zakres umów, Wnioskodawca nie posiadał żadnej gwarancji uzyskania zapłaty za te świadczenia, a tym samym nie przysługiwała mu wobec NFZ wymagalna wierzytelność.

Pytanie

Czy przychód podatkowy z tytułu świadczeń zdrowotnych wykonanych ponad limity wynikające z umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (tzw. nadwykonania), których finansowanie jest niepewne i uzależnione od późniejszego zatwierdzenia przez NFZ, powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie faktycznego otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu wykonanych nadwykonań powinien zostać rozpoznany dopiero w dacie faktycznego otrzymania zapłaty od Narodowego Funduszu Zdrowia, a nie w dacie wykonania świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Co do zasady przychód podatkowy powstaje w momencie jego definitywnego, ostatecznego uzyskania przez podatnika, tj. w chwili, gdy przysporzenie majątkowe w sposób trwały powiększa jego aktywa.

Wyjątkiem od tej zasady jest art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami są również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Warunkiem uznania przychodu za należny jest jednak istnienie wymagalnej wierzytelności, tj. takiej, którą podatnik może skutecznie dochodzić od kontrahenta.

W przypadku świadczeń zdrowotnych wykonanych przez Wnioskodawcę ponad limity wynikające z umów zawartych z NFZ, w momencie ich wykonania nie istniał tytuł prawny gwarantujący zapłatę.

Zgodnie bowiem z art. 132 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Narodowy Fundusz Zdrowia finansuje świadczenia opieki zdrowotnej wyłącznie w granicach umów zawartych ze świadczeniodawcami, z wyjątkiem świadczeń ratujących życie lub zdrowie.

 

Świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę ponad limit:

- nie były objęte obowiązkiem ustawowym finansowania,

- nie wynikały z treści zawartej umowy,

- nie generowały po stronie NFZ obowiązku zapłaty.

W konsekwencji, w dacie wykonania świadczeń przekraczających limity umowne, Wnioskodawcy nie przysługiwała wierzytelność wobec NFZ, a świadczenia te nie stanowiły przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

 

Możliwość uzyskania zapłaty za wykonane nadwykonania ma charakter warunkowy i zależny od przyszłych decyzji NFZ, w szczególności od:

- zatwierdzenia raportów,

- ewentualnych renegocjacji warunków umów,

- decyzji o przyznaniu finansowania w całości lub w części.

Dopiero zatwierdzenie nadwykonań przez NFZ i dokonanie zapłaty powoduje powstanie definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

W sytuacji, w której nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.122.2025.1.BS, w której organ podatkowy jednoznacznie wskazał, że świadczenia zdrowotne przekraczające zakres umów z NFZ, nieobjęte obowiązkiem ustawowym finansowania na podstawie art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, nie generują przychodu należnego w momencie ich wykonania i powinny być rozpoznawane zgodnie z zasadą kasową.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

 

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

Z treści wniosku wynika, że świadczą Państwo usługi zdrowotne, w ramach lecznictwa ambulatoryjnego oraz zabiegowego z zakresu okulistyki na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Umowy zawierane są na okresy roczne.

W 2025 roku wykonali Państwo świadczenia zdrowotne przekraczające limity wynikające z zawartych umów z NFZ tzw. „nadwykonania”. Świadczenia te nie stanowiły świadczeń mających na celu ratowanie życia ani zdrowia w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wykonane świadczenia zostały prawidłowo zaraportowane do Narodowego Funduszu Zdrowia i szacunkowa wartość wynagrodzenia będzie wynosiła (…) zł. Szacunkowa data wypłaty wynagrodzenia z NFZ nastąpi najwcześniej do końca kwietna 2026 r. Nie mają Państwo żadnego wpływu ani na termin zatwierdzenia nadwykonań, ani na wysokość ewentualnego wynagrodzenia. W momencie wykonywania świadczeń nie posiadali Państwo żadnej gwarancji uzyskania zapłaty za te świadczenia, a tym samym nie przysługiwała wobec NFZ wymagana wierzytelność.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przychód podatkowy z tytułu świadczeń zdrowotnych wykonanych ponad limity wynikające z umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia (tzw. nadwykonania), których finansowanie jest niepewne i uzależnione od późniejszego zatwierdzenia przez NFZ, powinien zostać rozpoznany dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie faktycznego otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 156 ze zm., dalej: „UDL”):

Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczeń nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1461 ze zm.), zgodnie z którym:

Należy zauważyć, że zawierane przez Państwa umowy współpracy z NFZ gwarantują zapłatę wynagrodzenia za wykonanie świadczeń nie przekraczających wartości wymienionych w umowach, a zatem mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane przez Państwa ponad kwotę wynikającą z umów z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają zatem przesłanek do uznania ich za przychody należne.

W szczególności, zrealizowanie przez Państwa świadczeń ponad limitowych nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Państwa rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach.

Powyższe oznacza, że nadwykonania nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym analogicznej do tej wykonanej w ramach limitu. W konsekwencji, w przypadku zrealizowanych nadwykonań, o których mowa we wniosku, nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Państwu realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania świadczenia), gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Państwa z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem w sytuacji wskazanej we wniosku nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu nadwykonań otrzymane przez Państwa od NFZ stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty, tj. według zasady kasowej.

Reasumując, przychód z tytułu zrealizowanych przez Państwa nadwykonań, o których mowa w opisie sprawy powstaje w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania, zatem jesteście Państwo zobowiązani do wykazania przychodu uzyskanego z tego tytułu w miesiącu uzyskania świadczenia z NFZ z zastrzeżeniem, że dotyczy to nadwykonań świadczeń nie mieszczących się w dyspozycji art. 15 UDL, czyli świadczeń nie ratujących zdrowia i życia.

W związku z tym, uwzględniając powyższe zastrzeżenie, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Została wydana w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie może ona zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

 - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

 - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.