Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.303.2025.1.AS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy weryfikując status „małego podatnika”, zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wysokość Odsetek od Wkładu Obcego, określonych w stanie faktycznym uzyskane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(X) (dalej: „Wnioskodawca”) jest instytucją (…) , której celem jest (…).

Jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy jest (…). W tym celu Wnioskodawca zawarł z (…) (dalej: „(…)”) umowę operacyjną (dalej: „Umowa Operacyjna”). W ramach Umowy Operacyjnej Wnioskodawca występuje jako Pożyczkodawca/Partner Finansujący, a (…) jako Menadżer. (….) utworzył i zarządza Funduszem Powierniczym, o którym mowa w art. 2 pkt 20 „Rozporządzenia Ogólnego” (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2021/1060 z dnia 24 czerwca 2021 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące (…) w celu realizacji „Projektu”- (…) dla rozwoju województwa (…) w ramach (…), realizowanego przez Menadżera na podstawie Umowy o Finansowanie nr: (…) zawartej w dniu (…) r. zwanej dalej „Umową o Finansowanie”, pomiędzy Województwem (…) (określoną jako „Instytucją Zarządzającą”), w imieniu którego działa (…) (zwane dalej „Instytucją Pośredniczącą”) a Menadżerem.

Na mocy zawartej Umowy Operacyjnej menadżer – (…) powierzył (…). Partner Finansujący ustanawia Fundusz Szczegółowy jako odrębny blok finansowy (...). Na potrzeby realizacji Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest do otwarcia i prowadzenia w (…) rachunków bankowych:

(...)

Partner Finansujący zobowiązuje się do utrzymania oddzielnej i pełnej ewidencji księgowej dla wszelkich przepływów w ramach Umowy i każdej jednostkowej pożyczki. Przepływy finansowe związane z realizacją Umowy dokonywane są na zasadach i warunkach określonych w Procedurze Składania Rozliczeń Operacji oraz zgodnie ze schematem przepływów pomiędzy rachunkami bankowymi, stanowiących załączniki do Umowy.

Pożyczki, których udziela Wnioskodawca pochodzą ze Szczegółowego Funduszu Pożyczkowego, utworzonego ze środków:

1) powierzonych na podstawie Umowy Operacyjnej przez (…) – Funduszu Powierniczego (dalej: „Wkład Obcy”), oraz

2) wkładu własnego Wnioskodawcy (dalej: „Wkład Własny”).

Podmiotem udzielającym (Pożyczkodawcą) pożyczki jest Wnioskodawca, a otrzymującym pożyczkę jest przedsiębiorca (Pożyczkodawca [winno być: Pożyczkobiorca]). Umowa pożyczki zwana Umową Inwestycyjną zawiera odesłania do Umowy Operacyjnej, wskazuje Wnioskodawcę jako Partnera Finansowego w ramach Projektu oraz określa, że pożyczka pochodzi z Funduszu Pożyczkowego, utworzonego ze środków powierzonych i środków własnych Wnioskodawcy. Partner Finansujący zapewnia, że określając strony Umowy Inwestycyjnej zawrze informacje dotyczące roli jaką pełni on w Projekcie, powołując się na zawartą Umowę Operacyjną.

Umowa pożyczki określa, że z tytułu korzystania z kapitału należą się odsetki. W przypadku niespłacenia kwoty raty kapitałowo – odsetkowej lub jej części, w terminach podanych w harmonogramie spłaty pożyczki, całą dotychczas niespłaconą kwotę raty kapitałowo – odsetkowej uznaje się za zadłużenie przeterminowane, oprocentowane według stawek odsetek ustawowych za opóźnienie, naliczanych od zaległego kapitału od następnego dnia po terminie spłaty danej kwoty raty kapitałowo – odsetkowej wskazanym w harmonogramie do dnia zapłaty. Wpłacane przez Pożyczkobiorcę należności zaliczane są w następującej kolejności na:

- kary,

- odsetki ustawowe za opóźnienie,

- odsetki rynkowe,

- kwoty rat odsetkowych,

- kwoty rat kapitałowych.

Pomimo faktu, że stroną umowy Pożyczki nie jest (…) (Pożyczkodawcą jest wyłącznie (X)), Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję na wyodrębnionych rachunkach bankowych otrzymanych środków. Spłata Jednostkowych Pożyczek odbywa się na rachunek bankowy Zwroty jednostkowych Pożyczek.

Partner Finansujący dokonuje podziału spłaconych kwot wg udziałów pożyczki (kapitał – Wkład Własny, kapitał – Wkład Obcy, odsetki od Wkładu Własnego, odsetki od Wkładu Obcego, odsetki karne – Wkład Własny, odsetki karne – Wkład Obcy) i dokonuje przekazania kwot dotyczących udziału Funduszu Powierniczego na rachunek bankowy dla Zasobów Zwróconych a stamtąd na rachunek bankowy Funduszu Powierniczego oraz udziału wkładu własnego (…) na rachunek bankowy własny.

Przekazanie środków na właściwe rachunki odbywa się niezwłocznie po dokonaniu i rozliczeniu spłaty Jednostkowych Pożyczek. Zgodnie z zawartą Umową Operacyjną Wnioskodawca zobowiązany jest zachować finansową i księgową rozdzielność pomiędzy środkami Wkładu Funduszu Powierniczego wnoszonymi do Funduszu Pożyczkowego (Szczegółowego) a wkładem własnym Partnera Finansującego.

Odsetki oraz odsetki karne od Wkładu Obcego będą dalej nazwane „Odsetkami od Wkładu Obcego ”. Odsetki umowne od Wkładu Obcego są wykazywane w ewidencji VAT jako sprzedaż zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odsetki karne od Wkładu Obcego nie są ewidencjonowane w rejestrze VAT – na kwotę odsetek karnych wystawiane są noty obciążeniowe.

Środki zwrócone przez Ostatecznych Odbiorców w ramach Jednostkowych Pożyczkobiorców w części odpowiadającej udziałowi Funduszu Powierniczego, w tym zwroty kapitału, odsetki i wszelkie inne przychody wygenerowane przez Jednostkowe Pożyczki oraz wszelkie przychody wygenerowane na tych środkach na poziomie Partnera Finansującego stanowią zasoby zwrócone (dalej: „Zasoby Zwrócone”) i podlegają zwrotowi do (…) – zwiększają Fundusz Powierniczy i są przeznaczone na realizację określonego celu określonego w Projekcie. Zwrot Zasobów zwróconych odbywa się w terminie 5 dni roboczych po zakończeniu miesiąca, w którym u Partnera Finansującego wystąpiły Zasoby Zwrócone.

Wnioskodawca nie traktuje Zasobów Zwróconych jako przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak spełnienia definicji przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ww. odsetki nie stanowią definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy).

Umowa Operacyjna wskazuje jasno, że Zasoby Zwrócone podlegają przekazaniu do (…).

(…) może rozwiązać Umowę Operacyjną, jeżeli Partner Finansujący wykorzystał Zasoby Zwrócone niezgodnie z Umową lub przepisami prawa lub nie zwrócił ich (...) w terminie.

Zwrot Zasobów Zwróconych reguluje Część IV Umowy Operacyjnej „Zwrot Zasobów Zwróconych”. Tym samym Odsetki od Wkładu Obcego nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca traktuje jako część stanu faktycznego.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy na mocy Umowy Operacyjnej jest opłata za zarządzanie („Opłata za zarządzanie”). Na mocy Umowy Operacyjnej Menadżer ((...)) powierza Partnerowi Finansującemu (Wnioskodawcy) za wynagrodzeniem zadanie ustanowienia i zarządzania Funduszem Szczegółowym, z którego udzielane będą pożyczki w ramach Instrumentu Finansowego Pożyczka na (…) . To właśnie Opłata za Zarządzanie stanowi ekonomiczny sens udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę.

Oprócz opłaty za zarzadzanie Wnioskodawca wykazuje w przychodach lub jako zwiększenie funduszy celowych (specjalnych) spłacone odsetki w ramach Jednostkowych Pożyczek w części dotyczącej Wkładu Własnego.

Pożyczki jednostkowe wypłacane w ramach utworzonego Funduszu Szczegółowego stanowią (…) . Udzielane są według preferencyjnych warunków poniżej oprocentowania rynkowego. Z tego też względu przychody z odsetek od pożyczek w części dotyczącej Wkładu Własnego nie są czynnikiem decydującym o prowadzeniu tego rodzaju działalności przez (…).

Opłaty za zarzadzanie stanowią podstawowe i największe źródło przychodów Wnioskodawcy.

Partner Finansujący zobowiązuje się przy realizacji Umowy Operacyjnej do przestrzegania Zasad Kwalifikowalności, przepisów prawa unijnego oraz krajowego, w tym przepisów dotyczących pomocy publicznej, pomocy de minimis, polityk i zasad horyzontalnych UE oraz zasad równościowych, o których mowa w Wytycznych Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej dotyczących zasad równościowych w funduszach unijnych na lata (…), oraz do stosowania aktualnej wersji tych wytycznych, w zakresie w jakim mają one zastosowanie do Umowy.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do sytuacji, w której wyłącznym pożyczkodawcą jest Wnioskodawca, ale udziela pożyczek z dwóch źródeł – Wkładu Własnego oraz Wkładu Obcego, a zwracane przez pożyczkobiorców odsetki od Wkładu Obcego, pomimo, iż w zakresie odsetek umownych są uwzględniane w rejestrach VAT jako usługi zwolnione z VAT (odsetki karne nie są natomiast ujmowane w rejestrze VAT i wystawiane na nie są noty obciążeniowe), nie stanowią przysporzenia Wnioskodawcy – są ściśle ewidencjonowane oraz sukcesywnie przekazywane do (...) na podstawie Umowy Operacyjnej.

Umowa Operacyjna nie jest rezultatem dowolnych negocjacji między (...) a Wnioskodawcą, ale jest ściśle regulowana przez przepisy unijne, w szczególności poprzez odniesienie do przepisów „Rozporządzenia Ogólnego”.

W zamian za wdrożenie instrumentu finansowego, w ramach którego Wnioskodawca udziela pożyczek, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci Opłaty za zarządzanie.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Umowa Operacyjna oraz zasady udzielania jednostkowej pożyczki, której dotyczy stan faktyczny są ściśle określone przez przepisy prawa unijnego, a Wnioskodawca zawierając Umowę Operacyjną nie miał swobody negocjacji i nie mógł porozumieć się co do innego sposobu udzielania pożyczki, przykładowo w ten sposób, aby stroną umowy pożyczki był również (...) (w wyniku czego nie dochodziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca pobiera odsetki od Wkładu Obcego) – Wnioskodawca partycypując jako Partner Finansowy w realizacji „Projektu”- (…) dla rozwoju województwa (…) w ramach (…) (o którym mowa na wstępie) zobowiązał się do udzielania na określonych zasadach pożyczki z udziałem Wkładu Obcego. Podkreślić należy, że jakiekolwiek naruszenie zasad postępowania z odsetkami od Wkładu Obcego, które stanowią Zasoby Zwrócone, może spowodować rozwiązanie Umowy Operacyjnej z (...) oraz kary finansowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dla celów stosowania art. 24ca ust. 14 pkt 7 w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) wartość przychodu ze sprzedaży, o której mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT powinna obejmować odsetki od Wkładu Obcego, ujmowane w rejestrach VAT Wnioskodawcy tj. (odsetki umowne), oraz odsetki karne za opóźnienia w płatnościach (nie podlegające ujęciu w rejestrze VAT), ale nie stanowiące przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Określenie, czy wysokość Odsetek od Wkładu Obcego powinna zostać ujęta w wartości ww. przychodu ze sprzedaży może oddziaływać na to, czy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z tzw. podatku minimalnego na podstawie art. 24ca ust. 14 pkt 7 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy weryfikując status "małego podatnika", zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wysokość Odsetek od Wkładu Obcego, określonych w stanie faktycznym uzyskane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Odsetki od Wkładu Obcego nie powinny zostać ujęte w wartości przychodu ze sprzedaży, o której mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT dla celów określenia, czy Wnioskodawca jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT ilekroć jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Pojęcie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT.

Definicja „małego podatnika” na gruncie ustawy o CIT koreluje z tożsamą definicją, zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy o VAT, w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro.

Z kolei sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT).

Zauważyć jednakże należy, że odwołanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uzasadnione.

Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o VAT, a przychodem ze sprzedaży wg ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju, sprzedaż nie podlegająca VAT), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie, sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Opierając się na literalnej wykładni powyższego przepisu, przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Ponadto, ustawa o CIT nie zawiera również definicji legalnej wyrażenia „sprzedaż”. Ustawodawca posługuje się natomiast w ustawie wielokrotnie pojęciem sprzedaży. Dokonując wykładni przepisu odwołującego się do pojęcia sprzedaży, zauważyć należy, że pojęcie to funkcjonuje zarówno jako termin języka prawnego i prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również, jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym.

W przypadku prawa podatkowego, zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu, zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie - co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa - np. prawo cywilne.

Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób - w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 K.c., jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu, umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

W znaczeniu potocznym, pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Prawo podatkowe posługuje się pojęciem sprzedaży w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania - znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone.

W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym.

Przykładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. powoływany przez wnioskodawcę art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku, wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do ustawy o VAT oraz cywilnoprawnej definicji sprzedaży.

Dla potrzeb ustalania statusu małego podatnika nieuprawnione jest sięganie do definicji sprzedaży zawartych w Kodeksie cywilnym czy ustawie o VAT – wynika z uzasadnienia wyroku NSA z 8 lipca 2021 r. sygn. II FSK 3603/18. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu: „Podkreślenia wymaga, że z kontekstu, w którym wyrażenie „sprzedaż” zostało użyte w przepisie art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., można wnioskować, że posłużono się tym pojęciem w znaczeniu potocznym. Z powyższego wynika, że konieczne staje się więc dokonanie wykładni art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w odniesieniu do sprzedaży w ujęciu szerszym niż cywilistyczne. Swoisty sposób posługiwania się przez ustawodawcę znaczeniem pojęcia sprzedaży w obrębie jednej ustawy podatkowej - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - sprawia, że automatyczne przenoszenie rozważań opartych o regulacje ustawy o VAT, a dotyczących definicji sprzedaży, jest działaniem zbędnym i nieprawidłowym.”

W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że w przypadku interpretacji prawa podatkowego niedopuszczalne są analogie przekładające się na ustalenie zakresu określonego pojęcia czy też określonej konstrukcji, stosowanej na gruncie różnych ustaw podatkowych.

Kwestie tak istotne jak podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania (w podatku dochodowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym), zawsze muszą wynikać z przepisów ustawowych regulujących konkretny podatek. Jeśli zatem stawka podatku oraz przesłanki jej zastosowania są określone w danej ustawie podatkowej (w tym przypadku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), to ustalenie znaczenia tych przesłanek poprzez stosowanie analogii z konstrukcjami przyjmowanymi w innych podatkach (w tym przypadku chodzi o definicję „małego podatnika”) jest niedopuszczalne.

W świetle wykładni prawa podatkowego pojęcie sprzedaży dotyczy różnych sytuacji - w zależności od rodzaju i przedmiotu opodatkowania. Należy zatem mieć na uwadze możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodami ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozbieżności pomiędzy definicjami „małego podatnika” wynikającymi z obu powyższych ustaw znajdują swoje źródło w odrębności i specyfice tych ustaw. W rezultacie, zastosowanie definicji sprzedaży z ustawy o podatku od towarów i usług mogłoby prowadzić do wyłączenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ze sprzedaży szeregu świadczeń, co nie wydaje się mieć uzasadnienia z punktu widzenia wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznając, że na gruncie art. 4a pkt 10 ustawy o CIT obowiązuje potoczne znaczenie pojęcia sprzedaży z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, istotne jest zatem realne przysporzenie majątkowe podatnika osiągnięte ze sprzedaży. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to przejawia się również w przychodzie uzyskanym z tej działalności - może być efektem sprzedaży rozumianej jako świadczenie odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia. Jako kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym musi być przyjęta obiektywna ocena, czy świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku podatnika. O zaliczeniu świadczenia do przychodów danej osoby decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa podatnika, którymi może rozporządzać.

Należy kolejno powyższe rozważania odnieść do realiów stanu faktycznego.

Pomimo faktu, że stroną umowy Pożyczki nie jest (...) (Pożyczkodawcą jest wyłącznie (…)), Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję na wyodrębnionych rachunkach bankowych otrzymanych środków.

Spłata Jednostkowych Pożyczek odbywa się na rachunek bankowy Zwroty jednostkowych Pożyczek. Partner Finansujący dokonuje podziału spłaconych kwot wg udziałów pożyczki (kapitał – Wkład Własny, kapitał – Wkład Obcy, odsetki od Wkładu Własnego, odsetki od Wkładu Obcego, odsetki karne – Wkład Własny, odsetki karne – Wkład Obcy) i dokonuje przekazania kwot dotyczących udziału Funduszu Powierniczego na rachunek bankowy dla Zasobów Zwróconych a stamtąd na rachunek bankowy Funduszu Powierniczego oraz udziału wkładu własnego (X) na rachunek bankowy własny.

Przekazanie środków na właściwe rachunki odbywa się niezwłocznie po dokonaniu i rozliczeniu spłaty Jednostkowych Pożyczek. Zgodnie z zawartą Umową Operacyjną Wnioskodawca zobowiązany jest zachować finansową i księgową rozdzielność pomiędzy środkami Wkładu Funduszu Powierniczego wnoszonymi do Funduszu Pożyczkowego (Szczegółowego) a wkładem własnym Partnera Finansującego.

Odsetki umowne od Wkładu Obcego są wykazywane w ewidencji VAT jako sprzedaż zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług .

Natomiast odsetki karne od Wkładu Obcego nie są ewidencjonowane w rejestrze VAT – na kwotę odsetek karnych wystawiane są noty obciążeniowe.

Środki zwrócone przez Ostatecznych Odbiorców w ramach Jednostkowych Pożyczkobiorców w części odpowiadającej udziałowi Funduszu Powierniczego, w tym zwroty kapitału, odsetki i wszelkie inne przychody wygenerowane przez Jednostkowe Pożyczki oraz wszelkie przychody wygenerowane na tych środkach na poziomie Partnera Finansującego stanowią zasoby zwrócone (dalej: „Zasoby Zwrócone”) i podlegają zwrotowi do (...) – zwiększają Fundusz Powierniczy i są przeznaczone na realizację określonego celu określonego w Projekcie. Zwrot Zasobów zwróconych odbywa się w terminie 5 dni roboczych po zakończeniu miesiąca, w którym u Partnera Finansującego wystąpiły Zasoby Zwrócone.

Wnioskodawca nie traktuje Zasobów Zwróconych jako przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak spełnienia definicji przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ww. odsetki nie stanowią definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy). Umowa Operacyjna wskazuje jasno, że Zasoby Zwrócone podlegają przekazaniu do (...). (...) może rozwiązać Umowę Operacyjną, jeżeli Partner Finansujący wykorzystał Zasoby Zwrócone niezgodnie z Umową lub przepisami prawa lub nie zwrócił ich (...) w terminie. Zwrot Zasobów Zwróconych reguluje Część IV Umowy Operacyjnej „Zwrot Zasobów Zwróconych”. Tym samym Odsetki od Wkładu Obcego nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca traktuje jako część stanu faktycznego.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy na mocy Umowy Operacyjnej jest opłata za zarządzanie („Opłata za zarządzanie”). Na mocy Umowy Operacyjnej Menadżer ((...)) powierza Partnerowi Finansującemu (Wnioskodawcy) za wynagrodzeniem zadanie ustanowienia i zarządzania Funduszem Szczegółowym, z którego udzielane będą pożyczki w ramach Instrumentu Finansowego Pożyczka na (…) . To właśnie Opłata za Zarządzanie stanowi ekonomiczny sens udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę. Oprócz opłaty za zarządzanie Wnioskodawca wykazuje w przychodach lub jako zwiększenie funduszy celowych (specjalnych) spłacone odsetki w ramach Jednostkowych Pożyczek w części dotyczącej Wkładu Własnego. Pożyczki jednostkowe wypłacane w ramach utworzonego Funduszu Szczegółowego stanowią (…) . Udzielane są według preferencyjnych warunków poniżej oprocentowania rynkowego. Z tego też względu przychody z odsetek od pożyczek w części dotyczącej Wkładu Własnego nie są czynnikiem decydującym o prowadzeniu tego rodzaju działalności przez (X) Opłaty za zarzadzanie stanowią podstawowe i największe źródło przychodów Wnioskodawcy.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do sytuacji, w której wyłącznym pożyczkodawcą jest Wnioskodawca, ale udziela pożyczek z dwóch źródeł – Wkładu Własnego oraz Wkładu Obcego, a zwracane przez pożyczkobiorców odsetki od Wkładu Obcego, pomimo iż w zakresie odsetek umownych są uwzględniane w rejestrach VAT jako usługi zwolnione z VAT (odsetki karne nie są natomiast ujmowane w rejestrze VAT i wystawiane na nie są noty obciążeniowe), nie stanowią przysporzenia Wnioskodawcy – są ściśle ewidencjonowane oraz sukcesywnie przekazywane do (...) na podstawie Umowy Operacyjnej.

Umowa Operacyjna nie jest rezultatem dowolnych negocjacji między (...) a Wnioskodawcą, ale jest ściśle regulowana przez przepisy unijne, w szczególności poprzez odniesienie do przepisów „Rozporządzenia Ogólnego”.

W zamian za wdrożenie instrumentu finansowego, w ramach którego Wnioskodawca udziela pożyczek, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci Opłaty za zarządzanie. Należy podkreślić, że Umowa Operacyjna oraz zasady udzielania jednostkowej pożyczki, której dotyczy stan faktyczny są ściśle określone przez przepisy prawa unijnego, a Wnioskodawca zawierając Umowę Operacyjną nie miał swobody negocjacji i nie mógł porozumieć się co do innego sposobu udzielania pożyczki, przykładowo w ten sposób, aby stroną umowy pożyczki był również (...) (w wyniku czego nie dochodziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawca pobiera odsetki od Wkładu Obcego) – Wnioskodawca partycypując jako Partner Finansowy w realizacji „Projektu”- (…) dla rozwoju województwa (…) w ramach (…) (o którym mowa na wstępie) zobowiązał się do udzielania na określonych zasadach pożyczki z udziałem Wkładu Obcego.

Podkreślić należy, że jakiekolwiek naruszenie zasad postępowania z odsetkami od Wkładu Obcego, które stanowią Zasoby Zwrócone, może spowodować rozwiązanie Umowy Operacyjnej z (...) oraz kary finansowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób uznać, że Odsetki od Wkładu Obcego powinny być brane pod uwagę przy określeniu limitu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Stroną umowy Pożyczki jest wyłącznie Wnioskodawca ((...) nie jest stroną umowy), więc Wnioskodawca przyjmuje spłatę pożyczki od pożyczkobiorcy, ale niezwykle istotne jest to, że w odniesieniu do zwrotu pożyczki w części Odsetek od Wkładu Obcego Wnioskodawca pełni jedynie rolę biernego pośrednika, który nie czerpie z tych odsetek jakiejkolwiek korzyści finansowej – pośredniczenie w zakresie przekazywania tych środków wynika z obowiązków rolni Wnioskodawcy w Projekcie jako Partnera Finansowego.

Pozbawione znaczenia jest to, że Odsetki od Wkładu Obcego w części odsetek umownych są ujęte w rejestrze VAT jako odpłatne świadczenie usług zwolnione z podatku VAT, ponieważ Odsetki od Wkładu Obcego nie będą w żadnym wypadku stanowić realnego przysporzenia Podatnika i nigdy nie zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję na wyodrębnionych rachunkach bankowych otrzymanych środków, dokonuje podziału spłaty pożyczki na elementy pożyczki (kapitał – Wkład Własny, kapitał – Wkład Obcy, odsetki od Wkładu Własnego, odsetki od Wkładu Obcego, odsetki karne – Wkład Własny, odsetki karne – Wkład Obcy), wszelkie przepływy odbywają się według ściśle określonego w Umowie Operacyjnej schematu przepływów pieniężnych między wyodrębnionymi dla danej umowy rachunkami bankowymi.

Warto podkreślić, że takie stanowisko wynika również z najnowszych interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które koncentrują się wokół tego, czy faktycznie doszło do uzyskania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych (podlegającego opodatkowaniu lub zwolnionemu z opodatkowania). Tytułem przykładu warto wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2024 r. sygn. 0114- KDIP2-2.4010.520.2024.1.ASK w której Organ uznał, że wartości zaliczek na poczet przyszłych dostaw, które finalnie nie skutkują uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nie można wliczać do „przychodu ze sprzedaży”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT:

„Jak już wcześniej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje jednak pojęcia „przychodu ze sprzedaży”. Niemniej jednak, pojęcie „przychodu ze sprzedaży” winno być zdefiniowane z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym „przychód ze sprzedaży” nie obejmuje swym zakresem wartości otrzymanych zaliczek na poczet dostaw, które nie zostały zrealizowane w danym roku podatkowym, ponieważ takie zaliczki nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich otrzymania, na podstawie art. 12 ust. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co równie istotne, nie mogą one zostać uznane za przychody ze sprzedaży, do której jeszcze nie doszło. W związku z tym, przy ustalaniu limitu przychodów ze sprzedaży uprawniającego do posiadania statusu „małego podatnika” nie wlicza się otrzymanych zaliczek i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych (następnych miesiącach/latach) w sytuacji gdy nie dojdzie do przeniesienia własności rzeczy, a w konsekwencji gdy nie powstanie przychód ze sprzedaży rzeczy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że skoro otrzymywane przez Państwa środki od Klientów stanowiące zaliczki na poczet przyszłej dostawy, nie mogą być traktowane przez Państwa jako przychód podatkowy, to nie mogą być również wliczane do limitu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, tj. limitu 2 000 000 euro. W konsekwencji również i należny od tych zaliczek podatek od towarów i usług nie może być uwzględniony przy ustalaniu limitu przychodów ze sprzedaży warunkujących status małego podatnika.”

Skoro bowiem uzyskane przez podatnika środki, które ostatecznie nie będą podlegały ujęciu w przychodzie podatkowym w rozumieniu ustawy o CIT nie są uznawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za „przychody ze sprzedaży”, to analogicznie odsetki od Wkładu Obcego, które w żadnym wypadku nie będą stanowić realnego przysporzenia Podatnika i nigdy nie zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych nie powinny być ujmowane w kategorii „przychodów ze sprzedaży”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 3603/18 z 8 lipca 2021 r. zauważyć należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.