Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.313.2025.2.AJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na skutek dokonania planowanej Konwersji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu

w podatku dochodowym od osób prawnych ze źródła „inne źródła przychodów” w wartości Należności Odsetkowych, które wygasną wskutek dokonania Konwersji całej wierzytelności z tytułu Pożyczki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania organu - pismem z 12 sierpnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A (dalej: „Wierzyciel”, „Pożyczkodawca”) jest spółką dominującą Podatkowej Grupy Kapitałowej X (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności spółek wchodzących w skład PGK jest prowadzenie działalności w zakresie: (…)

Wierzyciel jest również jedynym akcjonariuszem Spółki B (dalej: „Dłużnik”, „Pożyczkobiorca”). Dłużnik nie jest członkiem PGK.

Dnia 29 lipca 2022 r. Wierzyciel udzielił Dłużnikowi pożyczki pieniężnej (dalej: „Pożyczka”) z przeznaczeniem na zakup udziałów w spółce C wraz z kosztami nabycia tych udziałów. Cała kwota Pożyczki została wypłacona na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy.

Na moment składania niniejszego wniosku Pożyczka wraz z należnymi, naliczonymi odsetkami nie została spłacona w całości tj. z tytułu jej rozliczenia nadal pozostaje niespłacone, nieprzeterminowane saldo obejmujące kapitał oraz odsetki należne Wierzycielowi od Dłużnika.

W chwili obecnej planowane jest dokonanie konwersji Pożyczki na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Pożyczkobiorcy (dalej: „Konwersja”).

Formalnie wniesienie wkładu będzie miało formę umownego potrącenia wierzytelności Wierzyciela z tytułu Pożyczki z wierzytelnością Dłużnika o dokonanie przez Wierzyciela wpłaty ceny emisyjnej za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym i zapasowym. Potrącenie wierzytelności nastąpi na podstawie umowy potrącenia, którą Wierzyciel planuje zawrzeć z Dłużnikiem (dalej: „Umowa Potrącenia”). Planowana Konwersja obejmować będzie kwotę główną Pożyczki oraz naliczone do dnia dokonania Konwersji odsetki od Pożyczki (dalej: „Należności Odsetkowe”). W konsekwencji dokonania planowanej Konwersji wierzytelność Wierzyciela z tytułu Pożyczki wygaśnie na skutek potrącenia z wierzytelnością Dłużnika do wysokości wierzytelności niższej.

Wnioskodawca pragnie dodać, że na moment zawarcia Umowy Potrącenia wierzytelność z tytułu Pożyczki, która będzie podlegać kompensacie z wierzytelnością z tytułu objęcia przez Pożyczkodawcę akcji w podwyższonym kapitale zakładowym i zapasowym Dłużnika nie będzie przedawniona.

Na skutek opisanego powyżej ciągu transakcji wygaśnie zobowiązanie z tytułu Pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy w wysokości jej wartości nominalnej oraz Należności Odsetkowych tj. odsetek naliczonych, a niezapłaconych do dnia dokonania planowanej Konwersji.

Jednocześnie w związku z planowaną Konwersją, Należności Odsetkowe zostaną wniesione na kapitał zapasowy i zakładowy Dłużnika, a w konsekwencji dokonanie planowanej Konwersji będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Dłużnika.

Pytanie

Czy na skutek dokonania planowanej Konwersji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych ze źródła „inne źródła przychodów” w wartości Należności Odsetkowych, które wygasną wskutek dokonania Konwersji całej wierzytelności z tytułu Pożyczki?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana Konwersja wierzytelności z tytułu udzielonej przez Wierzyciela Pożyczki wraz z Należnościami Odsetkowymi na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Pożyczkobiorcy nie spowoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy w źródle „inne źródła przychodów” w wartości Należności Odsetkowych, które wskutek dokonania Konwersji całej wierzytelności z tytułu Pożyczki wygasną.

Uzasadnienie

Konwersję wierzytelności Wnioskodawcy na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Pożyczkobiorcy z wykorzystaniem instytucji potrącenia, niezależnie od cywilistycznej treści tej czynności, dla celów podatkowych należy rozpatrywać w kategorii wniesienia przez Wierzyciela wkładu niepieniężnego na kapitały Dłużnika.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny) jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT). Przychodem określonym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość wkładu będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem będzie ta wartość rynkowa.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024.18 tj. z 7 grudnia 2023 r., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 257 § 2 KSH: Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie mogą potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 KSH). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na jej udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na udziały (akcje), niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika/akcjonariusza) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego lub zapasowego z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki, wobec tego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy lub zapasowy. Błędnym byłoby uznanie, iż dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy lub zapasowy innej spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 KSH, można byłoby w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy lub zapasowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku dokonania wniesienia wkładu pieniężnego do spółki, a następnie - po uchwaleniu podwyższenia kapitału zakładowego lub zapasowego - dokonanie wzajemnego potrącenia części (i) wierzytelności przysługującej spółce wnoszącej wkład z tytułu udzielonej drugiej spółce pożyczki z (ii) wierzytelnością przysługującą drugiej spółce z tytułu zobowiązania do pokrycia wkładem pieniężnym akcji lub udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, dojdzie na gruncie przepisów prawa podatkowego do wniesienia na kapitał zakładowy lub zapasowy spółki wkładu niepieniężnego.

A zatem pomimo formalnego określenia przedmiotu wkładu jako „pieniężny” spółka wnosząca wkład i spółka będąca dłużnikiem z tytułu pożyczki nie dokonują (a nawet nie planują dokonania) rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego (zapasowego).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie ma podstaw do uznania, że na skutek dokonania planowanej Konwersji do Dłużnika zostanie wniesiony wkład pieniężny w rozumieniu ustawy CIT.

Analiza opisanych powyżej sposobów dokonania konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy (zapasowy) spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do tej spółki prowadzi do wniosku, że – niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem) na udziały (akcje) spółki. Tym samym w rozumieniu ustawy CIT konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że opisany w niniejszym wniosku planowany ciąg czynności (tj. Konwersja wierzytelności Wnioskodawcy na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Pożyczkobiorcy z wykorzystaniem instytucji potrącenia) niezależnie od cywilistycznej treści tej czynności, należy rozpatrywać w kategorii wniesienia przez Wierzyciela wkładu niepieniężnego na kapitały Dłużnika.

W przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, źródłem powstania przychodu w źródle zysków kapitałowych, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest co do zasady, objęcie udziałów (akcji) w zamian za ten wkład niepieniężny.

Odnosząc powyższe do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy - jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny - powstanie przychód z zysków kapitałowych z tytułu objęcia akcji Dłużnika w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Wysokość powstałego przychodu będzie równa wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższej jednak od wartości rynkowej tego wkładu. Przy czym wkład niepieniężny będzie obejmować należności główne wynikające z umowy Pożyczki oraz Należności Odsetkowe tj. niezapłacone, ale naliczone odsetki, które wniesione zostaną na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy Dłużnika.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do rozpoznania w przychodach w źródle zysków kapitałowych wartość wniesionego wkładu z tytułu objęcia akcji w podwyższonym kapitale Dłużnika, tj. całą kwotę Pożyczki wraz z kwotą niezapłaconych, naliczonych odsetek (Należności Odsetkowych), która została skonwertowana na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Dłużnika. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy w związku z wygaśnięciem zobowiązania na skutek Konwersji Pożyczki wraz z Należnościami Odsetkowymi na kapitały Dłużnika, nie powstanie po jego stronie dodatkowy przychód z innych źródeł przychodów.

Należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje) zrealizowanej w formie wniesienia wkładu pieniężnego (winno być: niepieniężnego) a następnie - po uchwaleniu podwyższenia kapitału zakładowego i kapitału zapasowego - dokonaniu potrącenia wierzytelności wzajemnych, skutki podatkowe w zakresie kwoty odsetek podlegających konwersji dla obu stron nie będą analogicznie jak w przypadku ich zapłaty.

W przypadku bowiem uznania, że skutki podatkowe w zakresie odsetek podlegających konwersji byłyby takie same jak w przypadku ich zapłaty, wówczas pomimo, iż spółka wnosząca wkład uzyskuje jedno przysporzenie w postaci udziałów (akcji) w spółce, która jest pożyczkobiorcą, to spółka ta byłaby zobowiązana do rozpoznania podwójnego przychodu, tj. (i) przychodu w wysokości udziałów (akcji) w spółce będącej pożyczkobiorcą oraz (ii) przychodu w źródle „inne źródła przychodów” w wysokości wartości naliczonych, ale niezapłaconych odsetek, które były przedmiotem konwersji.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy przedmiotem konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy lub/i kapitał zapasowy są naliczone, ale niezapłacone odsetki to brak jest ekonomicznego i prawnego uzasadnienia dla uznania, że taka operacja obok przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) (tj. przychodu z zysków kapitałowych) rodzi skutki analogiczne jak zapłata odsetek (tj. generuje przychód „z innych źródeł przychodów”). Co istotne bowiem już wartość udziałów (akcji) objętych w ramach przeprowadzonej konwersji jest przychodem. Bez wątpienia bowiem udziały (akcje) inkorporują w sobie wartość odsetek, dlatego też nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym powstawałby zarówno (i) przychód w wartości udziałów (akcji) objętych w podwyższonym kapitale (lub kapitałach) w zamian za konwersję odsetek, jak i (ii) przychód analogiczny jak w przypadku zapłaty odsetek.

W związku z powyższym, Konwersja wierzytelności z tytułu udzielanej przez Pożyczkodawcę Pożyczki wraz z Należnościami Odsetkowymi na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Dłużnika nie spowoduje w ocenie Wnioskodawcy powstania przychodu w źródle „inne źródła przychodów” w wysokości Należności Odsetkowych na dzień przeprowadzenia Konwersji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.