Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.332.2025.1.ED

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy wydatki, które będą ponoszone przez Państwa w konstrukcji Cash Contribution stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu;

- czy wydatki ponoszone przez Państwa na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out Wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu;

- czy wydatki które będą ponoszone przez Państwa na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out Pierwotnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Podatnik” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami (…), w szczególności zaś: wynajmem powierzchni (…) (dalej: „Lokale”) w nieruchomościach stanowiących jej własność (dalej: „Budynki”). Z tytułu świadczenia usług najmu, Wnioskodawca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych. Spółka jest właścicielem Budynków, które zostały już przyjęte do używania. Jednocześnie Spółka może dokonywać w przyszłości również nowych inwestycji dotyczących budowy nowych budynków pod wynajem komercyjny lub też rozbudowy istniejącego Budynku w celu zwiększenia powierzchni komercyjnych pod wynajem (dalej: „Inwestycje”).

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu skłonienia najemców/potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Lokalu/Lokali, Spółka stosuje/może stosować różnego rodzaju zachęty. Zachęty te podzielić można na dwie podstawowe grupy:

1. Cash Contribution – stanowiącą, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczaną w różny sposób: opłatę za wejście lub opłatę prolongacyjną, a polegającą na wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony z góry kwoty pieniężnej na ustalony cel lub bez jego określenia, lub

2. Fit-Out – stanowiące, w zależności od konkretnego przypadku i rozliczane w różny sposób: wsparcie dla najemcy w przystosowaniu Lokalu pod jego indywidualne potrzeby bądź to poprzez wykonywanie stosownych prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji Lokali przez Spółkę zgodnie z ustaleniami z najemcą i według jego oczekiwań bądź też poprzez partycypację Spółki w kosztach tego typu prac ponoszonych samodzielnie przez najemcę – w granicach ustalonych przez strony.

Cash Contribution stanowi świadczenie pieniężne – inne niż przewidywane w ramach Fit-Out (o czym dalej). Wypłacane jest ono przez wynajmującego na rzecz najemcy. W przypadku nowych najemców – jest to opłata „za wejście” najemcy do Lokalu, tj. zawarcie umowy najmu i jego otwarcie w danej lokalizacji na zasadach ustalonych przez strony w oparciu o zawartą umowę najmu. W przypadku przedłużania umowy najmu najemcy dotychczasowego – jest to opłata „prolongacyjna”, która związana jest zwykle z faktem przedłużenia umowy najmu o kolejny, konkretny – oczekiwany przez wynajmującego okres/okres minimalny. Celem takiej opłaty jest przede wszystkim zachęta najemcy do otwarcia/utrzymania działalności w danej lokalizacji. Utrzymanie bowiem w swoich lokalizacjach najemców atrakcyjnych i rozpoznawanych decyduje często o atrakcyjności całej nieruchomości i jej otoczenia, jak również – przy najemcach o odpowiedniej randze i renomie – minimalizuje ryzyka związane z prowadzoną działalnością, a tym samym decydować może o opłacalności bądź nieopłacalności całej działalności związanej z najmem komercyjnym. Cel takiej opłaty może być przez strony ustalony, ale nie musi.

W zależności od konkretnych ustaleń – opłata taka może być płatna w różny sposób, w szczególności:

1) jednorazowo z góry,

2) jednorazowo po upływie ustalonego okresu,

3) w kilku częściach w określonych transzach lub

4) częściami za kolejne okresy rozliczeniowe trwania umowy najmu – przez cały jej okres lub przez ustalony jej okres np. okres minimalny.

Opłata z tytułu Cash Contribution ma charakter bezzwrotny, aczkolwiek charakter ten może być i w praktyce Podatnika będzie zasadniczo uzależniany od spełnienia warunku terminowości umowy, tj.: od zrealizowania łączącej strony umowy najmu w całości (współpraca w pełnym, ustalonym okresie danej umowy najmu), lub też od jej zrealizowania co prawda nie w pełnym okresie przewidzianym umową, ale co najmniej w zastrzeżonym jej okresie minimalnym. Ewentualny zakres zwrotu Cash Contribution wiązany będzie więc co do zasady z poziomem naruszenia umowy przez najemcę w tym sensie, iż wartość tej płatności – jeśli podlegać będzie rozliczeniu – ustalana będzie proporcjonalnie do proporcji okresu naruszonego przez najemcę tj. jako stosunek skrócenia okresu umowy/minimalnego okresu umowy – do pełnego okresu umowy lub odpowiednio – minimalnego okresu umowy.

Prace Fit-Out z kolei wynikają z charakteru prowadzonej przez konkretnych najemców działalności. Rodzaj i zakres takich prac określane są w zawieranych umowach najmu i stosownych specyfikacjach. Prace takie wykonywane są przez Spółkę lub też przez samego najemcę na jego potrzeby i według jego oczekiwań, a któremu to najemcy służyć mają potem w ramach prowadzonej przez niego w Lokalu działalności. Prace Fit-Out pozostają w związku z konkretnym najemcą i dotyczą na przykład nowego układu ścian lub wykończenia ścian w materiale i kolorystyce nawiązującej do barw/logo danego najemcy, przearanżowania instalacji elektrycznych/wodno-kanalizacyjnych/grzewczych/ klimatyzacyjnych/wentylacyjnych, wymianie wykładzin i podłóg na odpowiadające potrzebom najemcy itp.). Prace te wykonywane są wobec zawarcia/przedłużenia umowy najmu i jej wejścia w życie. Rezultaty takich prac mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione i przez którego są one oczekiwane oraz przez okres umowy najmu w ramach której są czynione. Zgodnie z panującym standardem biznesowym, każdy kolejny najemca oczekuje bowiem przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które są co do zasady odmienne od standardów najemcy dotychczas zajmującego daną powierzchnię. Zatem okres ekonomicznej użyteczności Fit-Outów Spółka określa jako nie mające trwałego wpływu na wartość Budynków, w których zlokalizowane są Lokale będące przedmiotem najmu. Zdecydowana większość prac aranżacyjnych w ramach prac Fit-Out, stanowi/stanowić będzie bowiem wartość użytkową dla konkretnego najemcy, tj. okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia zazwyczaj nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu/na który przewiduje się jako okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami w czasie trwania jego umowy najmu) i nie zwiększa wartości użytkowej Budynków. Wspomnieć trzeba przy tym, że z uwagi na status Budynków i udostępnianych w nich Lokali (już oddane do używania), na dzień dzisiejszy prace Fit-Out to prace adaptacyjne/aranżacyjne wtórne („Fit-Out Wtórne”). Dotyczą one więc prac wykonywanych na potrzeby kolejnych najemców danych Lokali (zmiany dotychczasowego wykończenia wynajmowanych powierzchni).

W przypadku jednak realizacji przez Spółkę dalszych Inwestycji, możliwym jest, że konieczne będzie w przyszłości również wykonywanie prac adaptacyjnych/aranżacyjnych pierwotnych („Fit-Out Pierwotne”), tj. prac wykończeniowych, wykonywanych po raz pierwszy na nowych powierzchniach najmu – uzyskanych w ramach nowych Inwestycji. Również i tutaj będą to prace dodatkowo adaptujące Lokal do konkretnych potrzeb pierwszego ich użytkownika (najemcy). Ich realizacja możliwa będzie przy tym zarówno przed, jak i po oddaniu Inwestycji do używania.

Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują/mogą przewidywać indywidualne zasady realizacji prac Fit- Out – czy to przez Wnioskodawcę, czy to przez najemcę za ustaleniem odpowiedniego mechanizmu partycypowania drugiej strony w kosztach prac mających na celu dokonanie adaptacji Lokali, zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców. Prace aranżacyjne realizowane i rozliczane są/mogą być w poniżej opisanych modelach biznesowych.

- Model 1

W ramach tego modelu rozliczeniowego, Spółka i najemca zawierają umowę najmu na czas określony, zwykle co najmniej kilkuletni. Strony ustalają w umowie najmu zakres prac Fit-Out do wykonania. Przykładowo na zakres takich prac mogą składać się takie elementy jak: koszty projektów wnętrz i projektów branżowych dotyczących wynajmowanej powierzchni Lokalu, wykończenia podłóg, wykonanie sufitu podwieszanego, wykonanie ścianek działowych wraz z ich konstrukcją, malowanie ścian, montaż mebli w zabudowie, wykonanie niektórych elementów indywidualnej instalacji (np. elektrycznej, klimatyzacji i wentylacji, telefonicznej) itp. Realizowane są one w oddanych do użytkowania Budynkach Spółki – w celu umożliwienia najemcom używania Lokali w sposób określony w umowie najmu (Fit-Out Wtórne). Prace takie jednakże będą mogły być również zlecane w ramach nowych powierzchni – w związku z realizacją przez Spółkę ewentualnych nowych Inwestycji (Fit-Out Pierwotne). Prace takie (ani Fit-Out Wtórne, ani ewentualnie Fit-Out Pierwotne) nie polegają/nie będą polegać przy tym na trwałym ulepszeniu budynku (Budynków). Nie prowadzą one do zwiększenia wartości użytkowej budynku (Budynków). Zgodnie z przyjętą koncepcją pierwszą: Spółka wyraża najemcy zgodę na wykonanie wyspecyfikowanych prac Fit-Out. Prace Fit-Out wykonywane są zgodnie z zatwierdzonym przez strony projektem – odpowiadającym standardowi przyjętemu przez najemcę oraz zgodnie z ustalonym harmonogramem prac. Jednocześnie Spółka przeznacza najemcy budżet w kwocie netto o określonej z góry wysokości, powiększony o podatek VAT. Budżet ten służyć ma pokryciu całości lub części kosztów prac Fit-Out, tj. przeznaczony jest na prace aranżacyjne i wyposażenie powierzchni najmu (dalej: „Kontrybucja na Fit-Out”). Kontrybucja na Fit-Out może przy tym odnosić się do (przewidywanej) wartości prac Fit-Out, ale nie musi. Ustalana jest często w zryczałtowanej wartości. Może być ustalana kwotowo lub według określonej przez strony kalkulacji np. według stawki określonej za powierzchnię wynajmowanego Lokalu. W przypadku, jeśli wydatki związane z pracami Fit-Out przekraczają finalnie ustaloną między stronami kwotę Kontrybucji na Fit-Out, wydatki te w zakresie nadwyżki obciążają najemcę. Kontrybucja na Fit-Out zwykle wypłacana jest jednorazowo. Może być jednak również wypłacana w transzach, na zasadach każdorazowo określonych w umowie najmu.

Przykładowym schematem wypłaty Kontrybucji na Fit-Out w transzach mogą być następujące zasady:

1. I transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-Out w momencie odebrania Lokalu przez najemcę,

2. II transza w wysokości 1/2 kwoty Kontrybucji na Fit-Out po osiągnięciu stanu zaawansowania rzeczowego prac Fit-Out na poziomie 100% i podpisaniu protokołu zdawczo- odbiorczego tych prac lub po dniu otwarcia działalności najemcy w danej lokalizacji.

Wypłaty Kontrybucji na Fit- Out dokonywane są na podstawie wystawionych przez najemcę faktur VAT zgodnie z harmonogramem określonym w umowie najmu. Oferowanie najemcy Kontrybucji na Fit-Out ma na celu efektywną komercjalizację wolnych powierzchni i zapewnienie w ten sposób osiągania przez Spółkę przychodów z najmu Lokali.

- Model 2

Zgodnie z przyjętą tu koncepcją, w ramach zawartej umowy najmu: Spółka na swój koszt realizuje prace Fit- Out wyspecyfikowane według ustaleń. Prace te mają na celu dostosowanie podstawowego standardu wykończenia Lokalu i adaptację wynajmowanego Lokalu do potrzeb konkretnego najemcy Lokalu oraz umożliwienie najemcy otwarcia Lokalu w jak najkrótszym czasie. Za realizację prac Fit-Out odpowiada Spółka. Związane z tym koszty obciążają Spółkę („Koszty Fit-Out Spółki”). Najemcy bądź nie partycypują w kosztach tych prac wcale (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców), bądź też partycypują w nich w ustalonym zakresie. Rozliczenie stron może nastąpić tu jednorazowo, jednakże często – wiązane jest ono z umową najmu i jej konkretnym okresem trwania w ten sposób, że w ramach ewentualnej partycypacji najemcy w Kosztach Fit-Out Spółki – najemca płaci określoną kwotę z tego tytułu okresowo – w trakcie trwania umowy najmu lub co najmniej w jego części jako odrębna od najmu płatność lub też – odpowiednia wartość podwyższa tu ustalony między stronami, podstawowy czynsz najmu w okresie trwania umowy lub co najmniej w jego części. Co istotne: wykonywanie przez wynajmującego prac aranżacyjnych w Lokalach na koszt własny w całości lub jedynie za częściową partycypacją najemcy – mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych, na którym działa Spółka. Działania takie ukierunkowane są bowiem na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. Wydatki ponoszone na wykonanie prac Fit-Out są konieczne w celu zawarcia umowy najmu i jej utrzymania przez ustalony między stronami okres – co najmniej okres minimalny.

Potencjalny najemca może uzależniać bowiem i w praktyce zwykle uzależnia swoją decyzję dotyczącą najmu Lokalu/przedłużenia okresu najmu Lokalu od ich wykonania i to na oczekiwanych przez niego zasadach. Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prac Fit-Out w obu opisanych modelach mają charakter bezzwrotny, aczkolwiek charakter ten może być i w praktyce bywa uzależniany od spełnienia warunku terminowości umowy, tj.: od zrealizowania łączącej strony umowy najmu w całości (współpraca w pełnym, ustalonym okresie danej umowy najmu), lub też od jej zrealizowania co prawda nie w pełnym okresie przewidzianym umową, ale co najmniej w zastrzeżonym jej okresie minimalnym. Ewentualne rozliczenie stron z nakładów Podatnika na prace Fit-Out wiązane jest tym samym często właśnie z poziomem naruszenia umowy przez najemcę w tym sensie, iż podstawowe zasady rozliczenia stosuje się jedynie w przypadku realizacji umowy najmu w całości lub przynajmniej w minimalnym, ustalonym przez strony okresie. Naruszenie umowy w postaci jej skrócenia może zaś powodować i przeważnie powoduje, że najemca obowiązany jest do poniesienia ciężaru kosztów prac Fit- Out przypadających pierwotnie na Podatnika – w wartości odpowiedniej do ciężaru naruszenia. Innymi słowy: skrócenie pierwotnego okresu najmu z winy najemcy lub z przyczyn leżących po jego stronie skutkuje tym, że poniesione pierwotnie na potrzeby tej umowy koszty prac Fit-Out przenoszone są na najemcę proporcjonalnie, tj. poprzez ustalenie proporcji okresu naruszonego przez najemcę (stosunek skrócenia pełnego okresu umowy lub skrócenia minimalnego okresu umowy – do odpowiednio pełnego, uzgodnionego okresu umowy najmu lub minimalnego okresu umowy najmu) i jej przełożenie na wartość kosztów prac Fit-Out Spółki.

Wskazać należy w tym miejscu, że prace wykonywane w ramach Fit-Out w obu ww. modelach współpracy z najemcą, stanowią prace inne niż związane z doprowadzeniem Budynków i Lokalów do stanu surowego, w którym dany Lokal mógłby zostać wydany dowolnemu najemcy (dalej: „Prace Shell&Core”). Prace Shell&Core mogą obejmować np.: prace konstrukcyjne takie jak wykonanie i remonty kolumn podtrzymujących sufit, wykonanie i remonty konstrukcji dachu, podłogi betonowej, jak również płyty konstrukcyjnej oraz doprowadzenie niezbędnych mediów do granic Lokali. Wydatki na Prace Shell&Core ponosi Wnioskodawca. Najemca nie partycypuje w kosztach tych prac (koszty tych prac nie są przenoszone na najemców). Zważywszy, że użyteczność takich prac przekracza zwykle okres wynajmowania powierzchni budynku przez poszczególnych najemców, Wnioskodawca stosował dotychczas i planuje stosować nadal (również w ramach ewentualnych przyszłych Inwestycji) praktykę rozliczania takich wydatków poprzez zwiększenie wartości początkowej danego budynku (Budynku lub w przyszłości: Inwestycji). Niniejszy wniosek nie dotyczy tym samym wydatków z zakresu Prac Shell&Core.

Co istotne: Wnioskodawca stosował zachęty jak opisane wyżej w zakresie Fit-Out Wtórnych dotychczas i przewiduje, że stosować je będzie również w przyszłości. Podatnik zamierza stosować również konstrukcję Cash Contribution. W przypadku realizacji nowych Inwestycji zaś – najpewniej wdroży też konstrukcję Fit-Out Pierwotnych. Praktyka taka jest bowiem powszechna w branży, na rynkach jak obsługiwane przez Spółkę. Stosowanie takich zachęt lub ich brak decyduje często o zainteresowaniu najemców – dotychczasowych lub nowych – daną ofertą. Zachęty takie najczęściej stanowią tym samym warunek konieczny dla zawarcia nowych/przedłużenia obowiązujących dotychczas umów najmu Lokali na kolejne okresy oraz na długość tych okresów, a tym samym przekłada się na rentowność działalności prowadzonej przez Spółkę.

Pytania

1. Czy wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w konstrukcji Cash Contribution jak opisana wyżej (zdarzenie przyszłe) stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu?

2. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out Wtórnych (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu?

3. Czy wydatki które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out Pierwotnych (zdarzenie przyszłe), stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w konstrukcji Cash Contribution jak opisana wyżej stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.

2. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit- Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit- Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2, w zakresie Fit-Out Wtórnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.

3. Wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit- Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit- Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie Fit-Out Pierwotnych, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to: proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „CIT”): „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma więc charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie art. 15 ust. 1 CIT podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) Został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2) Jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) Pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) Poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) Został właściwie udokumentowany,

6) Nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dalej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Ustawa nie zawiera jednakże definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone/przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów, ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności. Kwestie te regulują art. 15 ust. 4-4e CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4 CIT: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c”.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4d CIT: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Dalej: w myśl art. 15 ust. 4e CIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W końcu, zgodnie z art. 15 ust. 6 CIT: „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki”.

Ze względu na charakter wydatków na prace Fit-Out, zasadne jest dalej dokonanie ich oceny zarówno pod kątem art. 15 ust. 1 CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 16g ust. 13 CIT.

I tak: składniki majątku stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c CIT.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.”

Stosownie do art. 16a ust. 1 CIT: „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.”

Zgodnie z powyższym, wymienione wyżej środki trwałe będą podlegały więc amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

1) Zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

2) Stanowią własność lub współwłasność podatnika (amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 CIT),

3) Są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania (ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie),

4) Przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik),

5) Są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

6) Nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c CIT.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 CIT: „Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”.

W art. 16g CIT zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 CIT: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.”

Zgodnie z art. 16g ust. 4 CIT: „Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.”

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego jest więc możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1) Wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

2) Wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

3) Koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

4) Inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tzw. odpisy amortyzacyjne). Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 CIT – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy: związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której co do zasady dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W końcu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia”.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 13 CIT: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęcia „ulepszenia”. Biorąc, pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie więc stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być więc zasadniczo zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Przekładając powyższe na analizowany stan faktyczny i ewentualne zdarzenia przyszłe, wskazać należy co następuje.

AD 1 CASH CONTRIBUTION

W odniesieniu do Cash Contribution uznać należy, że spełnione będą wszystkie przesłanki, do uznania takich płatności za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.

Płatności takie bowiem:

1) Dokonywane będą przez Wnioskodawcę – z jego zasobów majątkowych,

2) Będą definitywne, tj. ostateczne i nie będą zwracane na rzecz Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem ewentualnych rozliczeń stron na wypadek skrócenia umowy najmu z winy/z przyczyn leżących po stronie najemcy i z uwzględnieniem zasad rządzących u Podatnika takimi ewentualnymi rozliczeniami),

3) Pozostawać będą w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

4) Ponoszone będą w celu uzyskania/zachowania źródła przychodów, tj.: pozyskania nowych najemców/utrzymania dotychczasowych najemców na kolejne okresy najmu, a którzy to najemcy bez otrzymania Cash Contribution nie zawarliby/nie przedłużyliby umów najmu na Lokale w szczególności – na oczekiwany przez Podatnika okres okres minimalny,

5) Będą właściwie udokumentowane: umowami najmu oraz fakturami VAT,

6) Nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki tytułem Cash Contribution nie będą stanowić nakładów na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W świetle ich planowanej konstrukcji istotnym jest natomiast w szczególności, że brak poniesienia przez Spółkę tych kosztów uniemożliwiałoby pozyskiwanie/utrzymywanie najemców w Lokalach czego konsekwencją byłby brak możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów.

Zauważyć należy bowiem, iż kwestia zawierania kolejnych umów najmu często zależna jest od wcześniej już zawartych/funkcjonujących najmów. Najemcy bowiem – analizując oferowane lokalizacje, weryfikują nie tylko warunki stricte finansowe, ale również gospodarcze, tj. istotna pozostaje zarówno atrakcyjność lokalizacji samej w sobie (lokalizacja budynku/lokalu) jak i atrakcyjność lokalizacji pod względem jej ogólnego zagospodarowania (portfolio innych najemców, w tym stanowiących niestanowiących konkurencji dla danego najemcy w danej lokalizacji. Ich rozpoznawalność i atrakcyjność jednostkowa jak i całościowa – w odniesieniu do całego obiektu na określonym poziomie komercjalizacji ilościowej i jakościowej). Od takich czynników zależy bowiem dalej z kolei opłacalność prowadzonej przez najemcę działalności. Wydatki tego typu są powszechnie stosowane w branży. Powinny zostać zaliczone więc do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).

Cash Contribution stanowić będą zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT. Wskazać należy jednakże, że Cash Contribution w koncepcji jak założona przez Podatnika (co do zasady: z zastrzeżeniem rozliczenia tej płatności w przypadku naruszenia przez najemcę z jego winy lub z przyczyn leżących po jego stronie – ustalonego pełnego lub co najmniej minimalnego okresu umowy – w stosunku zasadniczo proporcjonalnym do poziomu tego naruszenia), przy umowach zawieranych najczęściej na okresy przekraczające dany rok podatkowy (nie odpowiadające okresom rozliczeniowym Podatnika), zdaniem Spółki, do płatności takich zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT. Standardem na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych jest wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty których najemcy nie zawarliby/nie przedłużyliby umowy najmu.

Cash Contribution, choć z założenia wypłacana będzie jednorazowo w całości lub w częściach, będzie miała charakter samoistny i definitywny. Płatność taka nie będzie wynikać jednakże jedynie z faktu zawarcia danej umowy najmu czy jej przedłużenia na dalszy okres, ale warunkować ją będzie również ustalony okres faktycznego trwania samej umowy. Definitywny charakter tych płatności uzależniony będzie bowiem od warunku rozwiązującego, że umowa nie zostanie zakończona przed przewidzianym dla niej pełnym lub co najmniej minimalnym, oczekiwanym przez Podatnika okresem. Służyć to ma zabezpieczeniu słusznego interesu wynajmującego (skalkulowanie minimalnej rentowności poczynionych nakładów). Poniesienie tych wydatków nie będzie stanowić więc stricte warunku samego tylko zawarcia umowy, lecz element jej realizacji. Opłata ta, zdaniem Podatnika, odnosić się będzie więc zasadniczo do okresu obowiązywania zawartych z jej zastosowaniem poszczególnych umów najmu – w ich okresie pełnym lub co najmniej minimalnym. Zawarcie umowy (techniczne jej podpisanie) nie jest bowiem celem stron samym w sobie, ale środkiem do celu jakim jest realizacja umowy przez określony czas na określonych warunkach i osiągania z niej określonych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego).

Cash Contribution (jeden z elementów oferty i/lub końcowych ustaleń) stanowić będzie więc warunek zawartej umowy, przy czym jej zawarcie będzie jedynie środkiem do celu, jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. Koszt ten dotyczyć będzie zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że pierwszy warunek zastosowania art. 15 ust. 4d CIT pozostanie spełniony.

Dalej: opłaty takie będą wiązać się z okresem odpowiednio pełnego lub minimalnego obowiązywania poszczególnych umów najmu – w zależności od ich konkretnej konstrukcji w danym przypadku. Wobec umów najmu przekraczających zwykle rok podatkowy Spółki, istniejących w praktyce sytuacji skrócenia pierwotnie zakładanych lub zakładanych minimalnych okresów umowy oraz idei Cash Contribution samej w sobie – niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie, jaka część nakładów dotyczy kolejnych lat podatkowych. Wskazuje to, że wydatki takie wiązać należy więc z okresem (pełnym lub minimalnym) obowiązywania danej umowy najmu zawartej z zastosowaniem Cash Contribution.

Drugi warunek zastosowania art. 15 ust. 4d CIT, zdaniem Spółki, również pozostaje więc spełniony. Cash Contribution są wobec tego u Podatnika kosztami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, jednakże bez względu na sposób i termin ich płatności – wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (długości okresu umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu umowy najmu z którymi będą związane).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy na Pytanie 1 odpowiedzieć należałoby w ten sposób, że wydatki, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę w konstrukcji Cash Contribution jak opisana wyżej, stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć, a to: długości okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.

AD 2-3 FIT-OUT

W odniesieniu do Kontrybucji na Fit-Out i Kosztów Fit-Out Spółki uznać należy, że bez względu czy mowa o świadczeniach Pierwotnych czy Wtórnych – w obu przypadkach spełnione są wszystkie przesłanki, do uznania takich płatności za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CIT.

Płatności takie bowiem:

1) Dokonywane są/będą przez Wnioskodawcę – z jego zasobów majątkowych,

2) Są/będą definitywne, tj. ostateczne i nie są/nie będą zwracane na rzecz Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem ewentualnych rozliczeń stron na wypadek skrócenia umowy najmu z winy/z przyczyn leżących po stronie najemcy i z uwzględnieniem zasad rządzących u Podatnika takimi ewentualnymi rozliczeniami),

3) Pozostają/będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

4) Ponoszone są/będą w celu uzyskania/zachowania źródła przychodów, tj.: pozyskania nowych najemców/utrzymania dotychczasowych najemców na kolejne okresy najmu, a którzy to najemcy bez ustaleń w zakresie poniesienia/partycypowania przez wynajmującego w kosztach Fit-Out nie zawarliby/nie przedłużyliby umów najmu na Lokale w szczególności – na oczekiwany przez Podatnika okres/okres minimalny,

5) Zostały/będą właściwie udokumentowane: umowami najmu oraz fakturami VAT,

6) Nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W zakresie ustalenia sposobu rozliczenia tych kosztów uzyskania przychodu wskazać należy, że: wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out, przekazywane najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out na zasadach opisanych w Modelu 1 oraz Koszty Fit-Out Spółki ponoszone na zasadach opisanych w Modelu 2 – oba w zakresie Fit-Out Wtórnych, nie zwiększają wartości użytkowej Budynku.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wartość Lokalu, będącego przedmiotem każdorazowej umowy najmu w wyniku przeprowadzonych prac Fit-Out Wtórnych nie zmienia się. Prace te przeprowadzane są zwykle w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy, mają bowiem służyć specyfice jego działalności.

Tym samym – nie mają one obiektywnej wartości dla Spółki, a co więcej ze względu na swój indywidualny charakter, zwykle nie stanowią wartości także dla kolejnego najemcy. Najczęściej zresztą, po zakończeniu danej umowy najmu, lokale przywracane są do stanu sprzed bieżącej aranżacji w całości lub w przeważającej części. Zatem wartość Lokalu nie wzrasta w wyniku przeprowadzenia prac Fit-Out Wtórnych, ponieważ ich wykonanie, a następnie likwidacja (aranżacja powierzchni na potrzeby nowego najemcy) są wpisane w normalny cykl eksploatacyjny Lokalu.

Wobec tego, zdaniem Spółki, nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie prac Fit-Out Wtórnych, przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania Lokalu do wymagań kolejnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego.

Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększa się jego wartość. Wydatki te nie powinny być więc uwzględniane w wartości początkowej danego budynku. Wydatki te niewątpliwie ponoszone są jednakże w celu pozyskania/utrzymania najemców (zawarcia/przedłużenia umów najmu i to na ustalony okres). Brak poniesienia przez Spółkę tych kosztów uniemożliwiałoby pozyskiwanie/utrzymywanie najemców w Lokalach czego konsekwencją byłby brak możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych i uzyskiwania z tego tytułu przychodów.

Zauważyć należy bowiem jak wcześniej, iż kwestia zawierania kolejnych umów najmu często zależna jest od wcześniej już zawartych/funkcjonujących najmów. Najemcy, analizując oferowane lokalizacje, weryfikują nie tylko warunki stricte finansowe, ale również gospodarcze, tj. istotna pozostaje zarówno atrakcyjność lokalizacji samej w sobie (lokalizacja budynku/lokalu) jak i atrakcyjność lokalizacji pod względem jej ogólnego zagospodarowania (portfolio innych najemców, w tym stanowiących/niestanowiących konkurencji dla danego najemcy w danej lokalizacji. Ich rozpoznawalność i atrakcyjność jednostkowa jak i całościowa – w odniesieniu do całego obiektu na określonym poziomie komercjalizacji ilościowej i jakościowej). Od takich czynników zależy bowiem dalej z kolei opłacalność prowadzonej przez najemcę działalności.

Wydatki te powinny zostać zaliczone więc do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT. Wskazać należy jednakże, że wydatki jak wyżej, w koncepcji jak stosowana z założenia przez Podatnika (nierzadko – z zastrzeżeniem rozliczenia tych płatności w przypadku naruszenia przez najemcę z jego winy lub z przyczyn leżących po jego stronie – ustalonego pełnego lub co najmniej minimalnego okresu umowy – w stosunku zasadniczo proporcjonalnym do poziomu tego naruszenia), przy umowach zawieranych najczęściej na okresy przekraczające dany rok podatkowy (nie odpowiadające okresom rozliczeniowym Podatnika), zdaniem Spółki, do płatności takich zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT.

Standardem na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych jest wypłacanie najemcom zachęt finansowych, bez wypłaty których najemcy nie zawarliby/nie przedłużyliby umowy najmu. Wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out oraz Koszty Fit-Out Spółki, choć wypłacane mogą być w całości lub w częściach, mają charakter samoistny i definitywny. Płatności takie nie wynikają jednakże jedynie z faktu zawarcia danej umowy najmu czy jej przedłużenia na dalszy okres, ale warunkuje ją również ustalony okres faktycznego trwania samej umowy. Definitywny charakter tych płatności uzależniony jest bowiem od warunku rozwiązującego, że umowa nie zostanie zakończona przed przewidzianym dla niej pełnym lub co najmniej minimalnych, oczekiwanym przez Podatnika okresem. Służy to zabezpieczeniu słusznego interesu wynajmującego (skalkulowanie minimalnej rentowności poczynionych nakładów). Poniesienie tych wydatków nie stanowi więc stricte warunku samego tylko zawarcia umowy, lecz element jej realizacji. Opłaty takie, zdaniem Podatnika, odnoszą się więc zasadniczo do okresów obowiązywania zawartych z ich zastosowaniem poszczególnych umów najmu – w ich okresie pełnym lub co najmniej minimalnym. Zawarcie umowy (techniczne jej podpisanie) nie jest bowiem celem stron samym w sobie, ale środkiem do celu jakim jest realizacja umowy przez określony czas na określonych warunkach i osiągania z niej określonych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Wykonanie prac Fit-Out (jeden z elementów oferty i/lub końcowych ustaleń) stanowi więc warunek zawartej umowy, przy czym jej zawarcie jest jedynie środkiem do celu, jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. Koszt ten dotyczy zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że pierwszy warunek zastosowania art. 15 ust. 4d CIT pozostaje spełniony.

Dalej: opłaty takie wiążą się z okresem odpowiednio pełnego lub minimalnego obowiązywania poszczególnych umów najmu – w zależności od ich konkretnej konstrukcji w danym przypadku. Wobec umów najmu przekraczających zwykle rok podatkowy Spółki, istniejących w praktyce sytuacji skrócenia pierwotnie zakładanych lub zakładanych minimalnych okresów umowy oraz idei prac Fit-Out samej w sobie (jako kosztów ponoszonych w różny sposób: jednorazowo lub okresowo przez ustalony czas i na ustalonych zasadach, ale zasadniczo służących tylko danemu najemcy i utraty ich funkcjonalności wraz z ustaniem danego stosunku najmu) – niemożliwe jest jednoznaczne ustalenie, jaka część nakładów dotyczy kolejnych lat podatkowych. Wskazuje to, że wydatki takie wiązać należy więc z okresem (pełnym lub minimalnym) obowiązywania danej umowy najmu.

Drugi warunek zastosowania art. 15 ust. 4d CIT zdaniem Spółki, również pozostaje więc spełniony. Wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out oraz Koszty Fit-Out Spółki w zakresie Fit-Out Wtórnych są więc u Podatnika kosztami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, jednakże bez względu na sposób i termin ich płatności – wydatki takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (długości okresu umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu umowy najmu z którymi są związane).

Dalej wskazać należy, że analiza przywołanych wcześniej przepisów w zakresie zasad amortyzacji wykazuje, iż wydatki Spółki na Kontrybucję na Fit-Out, przekazywane najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out na zasadach opisanych w Modelu 1 oraz Koszty Fit-Out Spółki, które ponoszone miałyby być na zasadach opisanych w Modelu 2 – oba w zakresie Fit-Out Pierwotnych również nie będą zwiększać wartości użytkowej Inwestycji – niezależnie od momentu ich poniesienia jako niezwiązane bezpośrednio z daną inwestycją. Prace Fit-Out Pierwotne bowiem również będą miały na celu dostosowanie podstawowego standardu wykończenia danego lokalu do potrzeb konkretnego najemcy. Trudno mówić więc o wzroście wartości użytkowej, skoro dane Fit-Out Pierwotne będą dedykowane konkretnemu najemcy i tylko dla niego zasadniczo stanowić będą wartość użytkową (dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni lokalu w ramach prac Fit-Out Pierwotnych będzie z reguły nieakceptowalna i w razie zawarcia nowej umowy najmu, wymagane będzie wykonanie nowych prac adaptacyjnych – wtórnych).

Tym samym okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności prac Fit-Out Pierwotnych nie będzie wykraczać poza okres, na który zawarta zostanie dana umowa najmu/planowany okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami). Prace te będą wykonywane według wytycznych najemcy, a także podyktowane będą jego oczekiwaniami oraz specyfiką działalności tego konkretnego najemcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prace Fit-Out Pierwotne nie zwiększą wartości użytkowej środków trwałych, a tym samym nie zwiększą wartości początkowej nowych powierzchni Inwestycji i nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego. Nieuzasadnionym byłoby bowiem kwalifikowanie prac przeprowadzanych jedynie w celu adaptowania lokalu będącego przedmiotem najmu do wymagań konkretnego najemcy, jako kosztu wytworzenia (w zakresie prac przed oddaniem Inwestycji do używania) lub ulepszenia zwiększającego wartość początkową budynku jako środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 CIT (w zakresie prac po oddaniu Inwestycji do używania).

Przedmiotowym pracom nie sposób bowiem przypisać charakteru zmieniającego (w szczególności zwiększającego) funkcję użytkową przedmiotu najmu. Nie wiążą się one również z powstaniem nowych środków trwałych.

W końcu wskazać należy, iż bez znaczenia pozostawać powinien moment przeprowadzenia prac Fit-Out Pierwotnych również ze względów słusznościowych, tj. rozpoczęcie wykonania prac Fit-Out Pierwotnych ewentualnie jeszcze przed oddaniem Inwestycji do używania nie powinno wpływać na kwalifikację poniesionych w tym zakresie wydatków. Nie powinny one być uwzględniane w wartości początkowej Inwestycji z samego względu na ich tymczasowy charakter, a nie moment ich wykonania. Nieuzasadnionym byłoby bowiem choćby wstrzymywanie prac Fit-Out Pierwotnych do czasu administracyjnego oddania Inwestycji do użytkowania, gdyby kwalifikacja tych kosztów miała być zależna od momentu ich poniesienia. Jak najwcześniejsze zrealizowanie tych prac ma bowiem na celu jak najszybsze doprowadzenie do otwarcia Lokalu i generowanie przychodów dla stron. Moment wykonania takich prac (przed lub po oddaniu Inwestycji), nie ma tymczasem żadnego wpływu na zakres planowanych prac Fit-Out Pierwotnych, ich specyfikę i charakter, nie powinien więc w żaden sposób wpływać na sposób kwalifikowania tych wydatków do kosztów podatkowych. Bez znaczenia pozostaje tu również model rozliczenia prac Fit-Out Pierwotnych, tj. czy koszty te ponosi samodzielnie Spółka, czy też najemca z udziałem Spółki. Także te wydatki ponoszone są w uzasadnionym celu, tj. pozyskania najemców (zawarcia umów najmu) w znaczeniu zachęcenia danego najemcy (potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy najmu poprzez stworzenie korzystnych warunków do rozpoczęcia współpracy z tym najemcą. Poniesienie tych wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego, bądź też partycypowanie przez wynajmującego w kosztach prac Fit-Out obciążających najemcę.

Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatków tych również i tu nie sposób będzie zaś powiązać z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Tym samym wydatki te również powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT. W zakresie charakterystyki: jedynym elementem różniącym Fit-Out Pierwotne wobec Fit-Out Wtórnych – jest moment poczynienia tych nakładów (przed oddaniem Inwestycji do użytkowania).

W pozostałym zakresie – uwagi poczynione w zakresie Fit-Out Wtórnych znajdują zastosowanie również wobec Fit-Out Pierwotnych.

Reasumując więc, zdaniem Wnioskodawcy na Pytania 2 i 3 odpowiedzieć należałoby w ten sposób, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na Kontrybucję na Fit-Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz wydatki Wnioskodawcy tytułem Kosztów Fit-Out Spółki na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2 w zakresie zarówno Fit-Out Wtórnych jak i Fit-Out Pierwotnych, stanowią/stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d CIT (koszty pośrednie) i Wnioskodawca może zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. drugie CIT, tj. jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a to: długości okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2024 r., sygn. II FSK 1486/21.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie z racji charakteru opisanych przez Państwa wydatków zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jak i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, ponieważ kwestią istotną będzie ustalenie, czy ww. wydatki nie spowodują ulepszenia środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ww. ustawy,

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16d ust. 2 ww. ustawy,

składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT,

odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1779).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. z 2005 r. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

- kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

- składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

- zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

- kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ww. ustawy,

za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego wynika zatem, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT,

jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ulepszenia. Biorąc jednakże pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o CIT – jest więc:

- przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

- rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

- rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

- adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

- modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Odnosząc się zatem do ustalenia czy opisane we wniosku wydatki (w konstrukcji Cash Contribution, na Kontrybucję Fit-Out oraz Prace Fit-Out) stanowią/stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, wskazać należy, że w przedmiotowej sytuacji istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty pośrednie stanowić zatem będą wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, są one jednak gospodarczo uzasadnione i prowadzą do osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W nawiązaniu do zadanych we wniosku pytań zauważyć należy, że wydatki, które będą ponoszone przez Państwa w konstrukcji Cash Contribution, wydatki na Kontrybucję na Fit- Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem Kosztów Fit- Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2, w zakresie Fit-Out Wtórnych/Fit-Out Pierwotnych przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu.

W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż – co do zasady – koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego.

W świetle przytoczonych przepisów wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, dotyczą one nie tyle samego trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu. Wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku mają charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie są przypisane do opłat uiszczanych przez Najemców w trakcie obowiązywania umowy najmu. W związku z tym nie należy wiązać ww. wydatków z całym okresem obowiązywania umowy najmu, ale w ogóle z możliwością zawarcia umowy najmu.

Wobec tego, wydatki stanowiące koszty pośrednie, o których mowa we wniosku nie są kosztami przekraczający rok podatkowy i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że wydatki, które będą ponoszone przez Państwa w konstrukcji Cash Contribution, wydatki na Kontrybucję na Fit- Out przekazaną najemcy na przeprowadzenie prac Fit-Out oraz Państwa wydatki tytułem Kosztów Fit- Out Spółki - na zasadach opisanych odpowiednio w Modelu 1 i Modelu 2, w zakresie Fit-Out Wtórnych/Fit-Out Pierwotnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W tym też zakresie Państwa stanowisko - jest prawidłowe.

Należy zauważyć jednak, że wbrew Państwa twierdzeniu, winny być one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu danej umowy najmu/długości minimalnego zakładanego okresu danej umowy najmu.

Wydatki w konstrukcji Cash Contribution oraz na Fit-Out związane są bowiem z faktem zawarcia umowy najmu a nie z okresem na jaki jest ona zawierana, jak sami Państwo wskazali: „Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu skłonienia najemców/potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Lokalu/Lokali, Spółka stosuje/może stosować różnego rodzaju zachęty. Zachęty te podzielić można na dwie podstawowe grupy: Cash Contribution oraz Fit-Out. Cash Contribution stanowi świadczenie pieniężne – inne niż przewidywane w ramach Fit-Out. Wypłacane jest ono przez wynajmującego na rzecz najemcy. W przypadku nowych najemców – jest to opłata „za wejście” najemcy do Lokalu, tj. zawarcie umowy najmu i jego otwarcie w danej lokalizacji na zasadach ustalonych przez strony w oparciu o zawartą umowę najmu. W przypadku przedłużania umowy najmu najemcy dotychczasowego – jest to opłata „prolongacyjna”, która związana jest zwykle z faktem przedłużenia umowy najmu o kolejny, konkretny – oczekiwany przez wynajmującego okres/okres minimalny. Celem takiej opłaty jest przede wszystkim zachęta najemcy do otwarcia/utrzymania działalności w danej lokalizacji. Prace Fit-Out z kolei wynikają z charakteru prowadzonej przez konkretnych najemców działalności. Rodzaj i zakres takich prac określane są w zawieranych umowach najmu i stosownych specyfikacjach. Prace te wykonywane są wobec zawarcia/przedłużenia umowy najmu i jej wejścia w życie”. Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie poniesienia.

Przy tej okazji warto podkreślić, że sposób w jaki rozpoznali/rozpoznają Państwo przedmiotowe koszty na podstawie ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację i moment rozpoznania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w literaturze ugruntowany jest pogląd, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami w których ustawy podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko w części dotyczącej momentu zaliczenia wydatków o których mowa we wniosku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4d - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do przywołanego przez Państwa wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.