Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.342.2025.1.AJ

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem e-Doręczeń wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udzielenie Pożyczki będzie z perspektywy Wnioskodawcy skutkowała powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 sierpnia 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Spółka stosuje zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Ryczałt) określone w Rozdziale 6b ustawy o CIT.

Wnioskodawca spełnia warunki opodatkowania Ryczałtem określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, jak również spełnia inne warunki wskazane w ustawie o CIT, w szczególności nie podlega wyłączeniom, o których mowa w art. 28k i 28l ustawy o CIT. 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają wyłącznie osoby fizyczne (dalej: Wspólnicy).

Spółka rozważa zawarcie umowy pożyczki pieniężnej (dalej: Pożyczka) z co najmniej jedną inną spółką kapitałową (dalej: Pożyczkobiorca), w ramach której Wnioskodawca występować będzie w roli pożyczkodawcy. Pożyczkobiorca jest w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ze względu na fakt wywierania na Pożyczkobiorcę oraz Spółkę znaczącego wpływu w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez co najmniej jednego ze Wspólników. Zarówno do zawarcia umowy Pożyczki, jak również wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu na rzecz Pożyczkobiorcy dojdzie w okresie stosowania przez Wnioskodawcę Ryczałtu.

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawcy i Pożyczkobiorcy, Pożyczka będzie oprocentowana na zasadach rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązania nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy Pożyczki, w tym wysokość odsetek oraz jakiegokolwiek innego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Ponadto, powiązania nie będą miały wpływu na fakt, że przekazane środki pieniężne Pożyczkobiorca będzie zobowiązany zwrócić na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie wynikającym z umowy. Zgodnie z treścią umowy, którą zawrą Wnioskodawca oraz Pożyczkobiorca, w przypadku braku zwrotu kwoty Pożyczki wraz z należnymi odsetkami w umówionym terminie, od dnia następującego po dniu w którym kwota Pożyczki oraz odsetki winny być zwrócone, będą naliczane odsetki maksymalne w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Dodatkowo, zabezpieczenie zwrotu pożyczki przez Pożyczkobiorcę stanowić będzie poddanie się przez niego egzekucji co do obowiązku spłaty w trybie określonym w art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego.

Pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę nie będzie służyła dokapitalizowaniu Pożyczkobiorcy, lecz będzie miała na celu czasowe umożliwienie podmiotowi powiązanemu (Pożyczkobiorcy) korzystania z udostępnionych środków pieniężnych. Pożyczka będzie przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Pożyczkobiorcy, czyli na regulowanie jego bieżących zobowiązań, poprawę płynności lub inwestycje.

Pytanie

Czy udzielenie Pożyczki będzie z perspektywy Wnioskodawcy skutkowało powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie Pożyczki nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wypłata kwoty pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego jako tzw. ukryty zysk

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka stosuje zasady opodatkowania Ryczałtem, w związku z tym w kontekście przedstawionego pytania niezbędna jest analiza przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT.

Opodatkowaniu Ryczałtem podlegają kategorie dochodu wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią przytoczonych regulacji, opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Jedną z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu jest tzw. ukryty zysk wskazany w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, który został zdefiniowany w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Definicja legalna „ukrytych zysków” zawarta w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma w kontekście treści niniejszego wniosku fundamentalne znaczenie.

Brak związku wypłaty Pożyczek z prawem do udziału w zysku

Z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jasno wynika, iż aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, i stanowić świadczenie inne niż podzielony zysk. Powinno być zatem w kontekście ww. przepisu oraz treści Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: Przewodnik) świadczeniem związanym z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem Ryczałtu, prowadząc do analogicznego efektu jak wypłata dywidendy – nie będąc jednak świadczeniem stanowiącym podzielony zysk.

W art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jako jedna z kategorii świadczeń mogących stanowić ukryty zysk wskazana została kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Należy mieć jednak na uwadze, iż sam fakt wymienienia danego świadczenia w otwartym katalogu świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, nie sprawia, iż należy zastosować taką kwalifikację w sposób automatyczny. Ocena, czy świadczenia otrzymane przez Pożyczkobiorcę spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać również przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli, jak potwierdza Minister Finansów w treści Przewodnika, świadczeń wykonanych bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej Ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Jak bowiem wskazano w treści Przewodnika: „Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pożyczka będzie oprocentowana na zasadach rynkowych, tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązania nie będą miały wpływu na fakt, że przekazane środki pieniężne Pożyczkobiorca będzie zobowiązany zwrócić. Ponadto powiązania nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy Pożyczki, w tym wysokość odsetek oraz jakiegokolwiek innego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

U Pożyczkobiorcy pojawić się może zwiększone zapotrzebowanie kapitałowe w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Pożyczka przeznaczona będzie wyłącznie na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Pożyczkobiorcy, na regulowanie jego bieżących zobowiązań, poprawę płynności lub inwestycje.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane Pożyczka ma być udzielona na zasadach rynkowych, czyli w warunkach jakie określiłyby między sobą podmioty niepowiązane. W konsekwencji podmiot korzystający z finansowania zewnętrznego musi zwrócić pożyczony kapitał oraz zapłacić z tego tytułu odsetki na rynkowym poziomie.

Tymczasem, aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem Ryczałtu, będąc jednocześnie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy, prowadząc do efektu ekonomicznego, który mógłby zostać osiągnięty w wyniku wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika. Tym samym, świadczenie uznane za ukryty zysk powinno być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Analogiczne rozumienie pojęcia „ukryty zysk” zostało przedstawione w Przewodniku.

Z tego względu wypłata Pożyczki nie przejawia w ocenie Wnioskodawcy jakichkolwiek cech, które pozwalałyby na uznanie, że jej udzielenie posiada związek z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy. W szczególności udzielenie Pożyczek będzie niezależne od posiadanego przez Wspólników prawa do udziału w zysku Wnioskodawcy i Pożyczkobiorcy, a Pożyczki przeznaczone będą na cele związane z działalności gospodarczą oraz zawarte zostaną na warunkach rynkowych, w szczególności nie będą stanowić trwałego przysporzenia po stronie Pożyczkobiorcy, lecz będą podlegały zwrotowi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności mając na uwadze brak spełnienia przesłanek wskazanych w zdaniu wstępnym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy wypłata Pożyczki w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, nie będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Brak możliwości uznania Pożyczki za świadczenie stanowiące ekwiwalent dywidendy Udzielenie pożyczki jest immanentnie związane z obowiązkiem zapłaty odsetek na rzeczy pożyczkodawcy. Innymi słowy, Spółka udzielając finansowania zyskuje uprawnienie do otrzymania z tego tytułu odsetek, co wynika z natury stosunku pożyczkowego. Udzielanie pożyczek ma zatem charakter działalności zarobkowej, zwiększającej stan majątku pożyczkodawcy, nie prowadząc w jakimkolwiek stopniu do dystrybucji jego zysków lub pomniejszenia kwoty kapitału własnego.

Należy podkreślić, że z perspektywy ujęcia bilansowego, udzielenie pożyczki nie powoduje zmniejszenia aktywów lub kapitałów własnych spółki będącej pożyczkodawcą. W ramach bilansu pożyczkodawcy aktywa w postaci środków pieniężnych są w konsekwencji udzielenia pożyczki ujmowane jako należności pożyczkowe – nie dochodzi zatem do jakiegokolwiek uszczuplenia aktywów. Nie sposób zatem mówić o jakimkolwiek uszczupleniu, a udzielanie pożyczek w żaden sposób z perspektywy ekonomicznej nie może być zrównywane z wypłatą dywidend.

Dywidenda stanowi uprawnienie udziałowca/akcjonariusza do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę. Jest prawem związanym z faktem posiadania udziału/akcji. Ponadto dywidenda jest świadczeniem bezzwrotnym, generującym przychód po stronie udziałowca/akcjonariusza. Doktryna prawnicza wyjaśnia, że „abstrakcyjne uprawnienie do udziału w zysku nie może być przedmiotem rozporządzenia poza udziałem, zawsze wchodząc w jego skład. Rozporządzenie takie stanowiłoby niedopuszczalne rozszczepienie prawa udziałowego, kreując w konsekwencji udział bez abstrakcyjnego uprawnienia do udziału w zysku i odrębne od udziału Abstrakcyjne uprawnienie do udziału w zysku. Takie samodzielne kształtowanie treści udziału przez wspólnika nie jest dopuszczalne” (A. Nowacki, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tom I. Komentarz. Art. 151– 226 KSH, Warszawa 2018).

Pożyczka jest natomiast przykładem stosunku zobowiązaniowego o charakterze zwrotnym. Po stronie pożyczkobiorcy nie dochodzi do przysporzenia, gdyż otrzymana kwota kapitału podlega zwrotowi wraz z odsetkami. Trudno zatem przypisać Wnioskodawcy w związku z planowanym udzieleniem Pożyczki dystrybucję zysku, w sytuacji, w której Spółka postępuje zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką gospodarczą, udzielając Pożyczki na warunkach rynkowych. Skoro więc środki przeznaczone na udzielenie Pożyczki nie uszczuplą zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Spółki Ryczałtem, to na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego wypłata Pożyczki nie będzie wykonywana w związku z prawem do udziału w zysku. Co więcej, udzielenie Pożyczki nie doprowadzi do efektu choćby w części porównywalnego do wypłaty zysku ze Spółki (wypłaty dywidendy), a zatem z perspektywy wykładni celowościowej nie powinna być tym samym uznawana za ukryty zysk (który zgodnie z wolą ustawodawcy powinien być utożsamiany ze świadczeniem alternatywnym w stosunku do dywidendy).

W ocenie Spółki o pożyczce, która pozostawałaby w związku z prawem do udziału w zysku, a zatem mogłaby być traktowana jako operacja prowadząca do efektu ekonomicznego zbliżonego do dywidendy (dystrybucji zysku/uszczuplenia majątku spółki-pożyczkodawcy) można byłoby mówić przykładowo w sytuacji, w której pożyczka pozostawałaby zgodnie z wolą stron bezzwrotna lub w innym zakresie zawarta na warunkach nierynkowych (np. zaniżone w stosunku do standardu rynkowego zostałoby jej oprocentowanie). Należy zatem przyjmować, że intencją ustawodawcy było, aby wyłącznie tego rodzaju transakcje wchodziły w zakres zastosowania spornego art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Końcowo należy wskazać, iż stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładowo, zostało ono zaprezentowane w:

1) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 817/24, zgodnie z którym:

„Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest zakaz wykładni per non est. Oznacza ona, że niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu w świetle, której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 2290/02, M. Podat. 2003/12/3). A jednym z kluczowych błędów popełnianych przy stosowaniu wykładni językowej jest błąd pars pro toto – ustalanie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 62).

Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy przyznał prymat jedynie części przepisu, tj. pkt 1 art. 28m ust. 3 uPDOP z pominięciem komplementarnej definicji cząstkowej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 uPDOP ab initio, która pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej.”

2) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23, gdzie Sąd wprost wskazał, że:

„Zatem przy wykładni art. 28m ust. 3 updop nie można pominąć wprowadzenia przepisu, który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj. obejmującej zarówno wprowadzenie jak i dalsze wyliczenie”.

3) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 203/23, w którego uzasadnieniu Sąd wskazał:

„Zatem porównanie stanowiska Organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 18 i 19 dodatkowo wzmacnia powyższe wywody, a także - w świetle powołanego wyżej orzecznictwa - nakazuje odstąpić od wykładni zastosowanej przez Organ, gdyż prowadzi ona do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, sprzecznego z logiką, z logicznym wnioskowaniem a fortiori. Stanowisko Organu pozwala bowiem odstąpić od opodatkowania ostatecznej dystrybucji (wypłaty) dochodu (zysku) z lat ubiegłych np. w postaci dywidendy. Nakazuje zaś opodatkowanie wypłaty tego zysku wypłaconego w sposób nieostateczny (czasowy) w postaci pożyczki.

W tym zakresie, za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie Dyrektora zawarte w odpowiedzi na skargę, że „Gdyby nie zostało to opodatkowane jako ukryty zysk, to świadczenie dokonane na rzecz wspólnika (w innej formie niż wypłata dywidendy) pozostałaby poza opodatkowaniem po stronie spółki, co jest sprzeczne z założeniami tego systemu opodatkowania. Bowiem każde świadczenie na rzecz wspólnika, które jest dokonywane zamiast wypłaty zysku stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk”.

To wyrażenie ma sens co do zasady, w przypadku dochodów, które podlegały opodatkowaniu Ryczałtem. Nie może jednak odnosić się w drodze wyjątku - jak miało to miejsce w niniejszej interpretacji (pytania nr 18 i 19) - do dochodów osiągniętych przez objęciem Spółki Ryczałem. Sporne świadczenie na rzecz wspólnika Spółki nie pozostaje poza opodatkowaniem, gdyż dochody te, osiągnięte w latach poprzedzających Spółkę opodatkowane Ryczałtem, zostały już uprzednio opodatkowane podatkiem na zasadach ogólnych (podkreślenie Sądu). Ma rację Organ, że - co do zasady - każde świadczenie na rzecz wspólnika, które jest dokonywane zamiast (podkreślenie Sądu) wypłaty zysku stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z obchodzeniem przepisów ustawy.

Jednakże w tym przypadku to „podstawowe” świadczenie w postaci wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika z dochodów z lat poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem, nie jest opodatkowane Ryczałtem (co przyznał Organ w odpowiedzi na pytanie 18). Zatem świadczenie w postaci pożyczki (pytanie nr 19) z tych samych "starych" (z lat poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem) dochodów, wypłacane zamiast (podkreślenie Sądu) tego podstawowego świadczenia, również nie powinno być opodatkowane Ryczałtem.”

4) Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23, w którym Sąd stanął na stanowisku, że:

„Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Należy dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznał, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego podlega opodatkowaniu ryczałtem.

Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowca-mi/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Jak wskazano powyżej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredy-tu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredy-tu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczek (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że udzielona przez Państwa pożyczka na rzecz innej spółki kapitałowej, która jest w stosunku do Państwa podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwem, że udzielenie pożyczki, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zarówno, z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że udzielona przez Państwa, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek, pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Fakt, że pożyczka będzie oprocentowana na zasadach rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT, tj. na warunkach jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zauważyć również należy, że pogląd zaprezentowany w niniejszej interpretacji ma odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo:

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 122/24, zgodnie z którym „(…) uznać należy, że kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu”.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 4/25, w którym sąd stwierdził, że: „(…) na skutek wskazania w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi ustawodawca definitywnie przesądził, że kwoty te stanowią ukryte zyski”.

- Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 42/24, w którym Sąd uznał, że „ stanowisko organu, że pożyczki udzielone przez wnioskodawcę spółkom powiązanym będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT jest prawidłowe”. Wskazać również należy, że wyrok WSA w Bydgoszczy, został potwierdzony ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 797/24.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać również należy, że przytoczone przez Państwa wyroki sądów administracyjnych (tj. wyrok WSA we Wrocławiu z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 817/24, wyrok WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1566/23, wyrok WSA w Krakowie z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 203/23 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23) są nieprawomocne, w związku z tym nie świadczą o jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a jedynie wyrażają subiektywną opinię składów orzekających, która podlega weryfikacji przez NSA. Dokonane przez Sąd w tamtejszych sprawach rozstrzygnięcia mogą nie zostać potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA)..

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.