Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.345.2025.5.DD

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

·      czy podział przez wydzielenie i wniesienie ZCP do Spółki B będzie dla Spółki B neutralne na gruncie CIT i nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania,

·      czy nowopowstała w wyniku podziału przez wydzielenie Spółka B będzie uznana za spółkę rozpoczynającą działalność w rozumieniu przepisu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT i w związku z tym warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 uznaje się za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 28 sierpnia 2025 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane kolejno 29 sierpnia 2025 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 4 września 2025 r.

3 października 2025 r. wydaliśmy postanowienie Znak: 0111-KDIB2-1.4010.345.2025.2.DD o odmowie wszczęcia postępowania (skutecznie doręczone 7 października 2025 r.).

14 października 2025 r. wnieśli Państwo zażalenie na ww. postanowienie.

Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Organu pierwszej instancji z 3 października 2025 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.345.2025.2.DD, odmawiającego wszczęcia postępowania z przedmiotowego wniosku, Organ odwoławczy, postanowieniem z 4 grudnia 2025 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.345.2025.3.AJ, uchylił w całości postanowienie Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, gdyż po ponownym przeanalizowaniu sprawy stwierdzono, że są podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Z uwagi na wydanie ww. postanowienia z 4 grudnia 2025 r., wniosek z 4 sierpnia 2025 r. jest przedmiotem ponownego rozpatrzenia.

Wniosek został dodatkowo uzupełniony przez Państwa pismem z 11 grudnia 2025 r. (data wpływu tego samego dnia) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (doprecyzowany pismem z 11 grudnia 2025 r.)

Pani M.G. (dalej jako: Udziałowiec) posiada 9% akcji w spółce X sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka). Udziały te zostały objęte w drodze darowizny, nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów. Udziały tych udziałowców nie zostały także przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Udziałowiec posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest opodatkowana w całości od swoich dochodów na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest polską spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w (...).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), którego rok podatkowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka jest także czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka, złożywszy stosowne zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, od 1 lutego 2022 r. podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Ryczałt”).

Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się w przeważającej mierze (...). Sprzedaż (...) na podstawie zawartych umów. Spółka wyposażona jest we wszystkie niezbędne aktywa materialne i niematerialne do prowadzenia działalności w tym zakresie.

Wspólnicy Spółki – jako osoby fizyczne – zakupili odrębny podmiot – Spółkę (dalej: Spółka A), która jest posiadaczem gotowego projektu farmy fotowoltaicznej. Wskazana Spółka A jest także posiadaczem wszystkich zezwoleń potrzebnych do wybudowania Farmy.

W skład jej majątku wchodzi:

·      umowa dzierżawy nieruchomości gruntowej niezabudowanej w miejscowości (…),

·      część nieruchomości gruntowej niezabudowanej obejmującej obszar (...) ha w miejscowości (…),

·      projekt farmy (…) wraz ze zgodą gminy (…) na lokalizację zjazdu z drogi gminnej dz. ew. (…),

·      umowa zawarta z (...) S.A. o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej obiektu,

·      decyzja Starosty (…) z (…) 2024 r. (znak: …) w przedmiocie zatwierdzenia projektu zagospodarowania działki, projektu architektoniczno-budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę farmy fotowoltaicznej (…) o mocy (...).

Kupno gotowej spółki jest uzasadnione ekonomicznie, ponieważ wskazana spółka posiada już projekt, a także wszystkie niezbędne pozwolenia potrzebne do wybudowania Farmy. Projekt farmy fotowoltaicznej zostanie sprzedany przez Spółkę A Spółce w dwóch częściach. Ostatnia część obejmuje umowy przyłączeniowe.

Osoby zarządzające podmiotami dochowają należytej staranności, żeby Spółka zapłaciła za elementy umożliwiające budowę Farmy cenę rynkową. Przy kalkulacji ceny zostaną uwzględnione w szczególności:

a)  wartość zakupu całej Spółki przez Wspólników,

b)  poniesione nakłady na budowę farmy fotowoltaicznej.

W związku z tym zakupem Spółka dokona inwestycji – wybuduje na podstawie projektu gotową farmę fotowoltaiczną (dalej: „Farma”) o mocy (...). Farma zostanie wybudowana na odrębnej działce niż działki, na których Spółka prowadziła do tej pory swoją działalność. Wybudowana Farma będzie zajmować się wytwarzaniem energii elektrycznej.

Wnioskodawca (tj. X sp. z o.o.) planuje wyodrębnienie organizacyjne Farmy, która zostanie w następnej kolejności wydzielona do nowoutworzonej spółki, która na chwilę obecną nie istnieje, ale zostanie założona w przyszłości (dalej: Spółka B). Jej jedynym wspólnikiem będzie M. G.. W efekcie dokonanych działań reorganizacyjnych M. G. przestanie być udziałowcem/wspólnikiem w Spółce (tj. X sp. z o.o.).

Spółka B, będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie posiadać siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co – zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT – oznacza, że będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Farma zostanie wyodrębniona na bazie regulaminu, który zostanie przyjęty w formie uchwały Zarządu Spółki. Farma będzie zajmować się wytwarzaniem oraz sprzedażą energii elektrycznej.

W ramach Farmy funkcjonować będą takie składniki materialne jak:

·      panele fotowoltaiczne,

·      ogrodzenie terenu,

·      instalacja odgromowa,

·      zabezpieczenia,

·      sieć transformatorowa,

·      inwertery fotowoltaiczne,

·      przyłącze do sieci.

Farma obejmować będzie zespół składników niematerialnych, takich jak:

·      umowa z wykonawcą farmy wraz z kopią umowy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej,

·      decyzja o warunkach zabudowy,

·      umowa przyłączeniowa,

·      umowa o sprzedaż energii.

Farma fotowoltaiczna i zdarzenia gospodarcze jej dotyczące będą ewidencjonowane w wyodrębnionej części ksiąg rachunkowych, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań osobno do nowopowstałej farmy fotowoltaicznej, działalność posiadać będzie osobne rachunki bankowe.

Farma będzie w stanie samodzielnie wykonywać swoje zadania bez angażowania innych składników majątku Spółki.

W związku z opisywanymi czynnościami nie będzie wiązało się przejście żadnych pracowników. Farma jest w stanie funkcjonować bez bieżącej obsługi pracowników, a okresowe pomiary elektryczne lub prace serwisowe mogą być zlecane kontrahentom. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości nowa spółka zatrudni pracowników administracyjnych.

Jednocześnie nowo powstała Spółka w przyszłości może podjąć dodatkowe działania w zakresie zawarcia umów dot. usług np. księgowo-administracyjnych. Następne umowy lub decyzje co do zatrudnienia zależne będą od rozwoju Spółki.

Spółka planuje opisywane działania ze względu na planowaną zmianę modelu prowadzonej działalności, uproszczenie struktury wspólników, a także dywersyfikację ryzyka związaną z poszczególnymi farmami. Podkreślić należy, że farmy wiatrowe i fotowoltaiczne mają inne specyfiki działalności. Farmy fotowoltaiczne mają większą ilość potencjalnych nabywców, ze względu na mniejsze koszty zakupu, mniejsze koszty serwisowania czy utylizacji. Właścicielom łatwiej będzie sprzedać w przyszłości inwestycje wydzielone w poszczególne spółki.

Planowane jest wydzielenie ze Spółki opisywanej Farmy, która w perspektywie realizacji planowanego scenariusza działań zostałaby przeniesiona na odrębną spółkę, której jedynym wspólnikiem byłby Udziałowiec. Zatem pozostali wspólnicy nie otrzymają żadnych udziałów. Spółka B będzie spółką z o.o. W efekcie Udziałowiec przestanie być wspólnikiem Spółki i skupi swoją działalność na Spółce B. Spółka B korzystać będzie z Ryczałtu. Wartości składników majątku Farm fotowoltaicznych w Spółce B przyjęte zostaną w takiej wartości podatkowej jaka wynikała z ksiąg prowadzonych przez Spółkę, nie większej niż ich wartość rynkowa. Z podziałem przez wydzielenie nie wiążą się żadne dopłaty.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie polega na tym, że część majątku spółki dzielonej zostaje przeniesiona na spółkę nowo zawiązaną lub już istniejącą, a udziały w spółce przejmującej przyznawane są bezpośrednio wspólnikom spółki dzielonej – zgodnie z ustaleniami. W tym przypadku planowane jest, że całość udziałów w spółce nowej (Spółka B) otrzyma tylko Udziałowiec, ponieważ:

·      taki podział odpowiada ustaleniom biznesowym między wspólnikami, którzy zdecydowali, że działalność związana z Farmą będzie dalej prowadzona tylko przez Udziałowca, a pozostali skupią się na innych obszarach,

·      KSH nie wymaga proporcjonalnego przyznania udziałów wszystkim wspólnikom – możliwe jest przyznanie ich tylko jednemu, jeśli taka jest wola wszystkich stron i wynika to z planu podziału,

·      Udziałowiec wyrazi zgodę na umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia jako element planowanego podziału.

W przypadku podziału przez wydzielenie udziały w spółce przejmującej mogą zostać przyznane wyłącznie jednemu ze wspólników spółki dzielonej – tak jak ma to miejsce w planowanym przypadku. Rozwiązanie to jest prawnie dopuszczalne i odpowiada ustalonemu podziałowi funkcjonalnemu działalności oraz celom reorganizacyjnym.

Pozostali wspólnicy nie otrzymają udziałów, ponieważ uzgodniono, że to Udziałowiec przejmie majątek i działalność Farmy. Nie dochodzi tu do wyjścia wspólników z inwestycji, lecz do jej podziału zgodnie z profilem działalności – to naturalna i biznesowo uzasadniona restrukturyzacja. Wydzielenie nie prowadzi do zubożenia pozostałych wspólników, bo zostają z pozostałą częścią majątku i działalności. Pozostali wspólnicy zachowają swoje prawa w Spółce, która kontynuować będzie działalność w dotychczasowym zakresie (z wyłączeniem wydzielonej Farmy). Wydzielenie zostanie dokonane bez naruszenia praw wspólników – pozostali wspólnicy pozostają udziałowcami Spółki i nadal uczestniczą w jej zyskach, stratach i decyzjach strategicznych. W związku z tym nie powstaje konieczność jakiegokolwiek wyrównania ich sytuacji majątkowej. Wszyscy wspólnicy wyrazili zgodę na plan podziału – zatem brak dodatkowych rozliczeń jest uzgodniony jako warunek biznesowego rozdzielenia.

Nie są też przewidywane żadne dopłaty ani inne świadczenia na rzecz pozostałych wspólników w związku z podziałem przez wydzielenie. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, taka forma podziału nie wymaga proporcjonalnego przydziału udziałów wszystkim wspólnikom – możliwe jest przydzielenie udziałów w spółce przejmującej tylko jednemu z nich.

W wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, Udziałowiec – jako jedyny wspólnik otrzymujący udziały w Spółce B doprowadzi do umorzenia swoich udziałów w Spółce. W efekcie Udziałowiec będzie wspólnikiem wyłącznie Spółki B (prowadzącej działalność związaną z Farmą fotowoltaiczną), a nie będzie już udziałowcem Spółki (dzielonej), która kontynuować będzie inne inwestycje, np. farmy wiatrowe.

Należy także zauważyć, że do takich ustaleń biznesowych wspólników nie sposób szukać działań alternatywnych, prowadzących do tych samych skutków. Należy zauważyć, że instytucje prawne takie jak umorzenie udziałów Udziałowca za wynagrodzeniem, czy sprzedaż udziałów Udziałowca pozostałym wspólnikom (lub podmiotowi trzeciemu), by ten następnie wybudował farmę fotowoltaiczną lub odkupił Farmę od X są rozwiązaniami dedykowanymi innym potrzebom, przewidują inną liczbę czynności prawnych i faktycznych do wykonania i nie odpowiadają zamierzeniom biznesowym wspólników.

Przeprowadzenie podziału spółki wynika w dużej mierze z potrzeby skutecznego zarządzania ryzykiem oraz optymalizacji działalności operacyjnej w kontekście prowadzonej inwestycji, a także rozdzielenia Wspólników i posiadanego przez spółkę majątku. Wydzielenie farmy fotowoltaicznej pozwoli na oddzielenie jej od farm wiatrowych, co jest uzasadnione różnicami w charakterystyce technicznej i kosztowej tych inwestycji. Budowa oraz eksploatacja farmy fotowoltaicznej są znacznie prostsze i mniej kosztowne niż farm wiatrowych, a obciążanie jej kosztami i ryzykiem związanym z działaniem farm wiatrowych mogłoby ograniczać jej rozwój i efektywność. Częstym działaniem w praktyce jest zakładanie oddzielnych spółek na każdą inwestycję w farmę fotowoltaiczną. Umożliwia to prostsze zbycie w przyszłości. Taki model realizacji inwestycji nie jest możliwy dla spółek opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek, gdyż nie mogą one posiadać udziałów (akcji) w innych spółkach. Wspólnicy jednak mogą obejmować inne udziały.

Oddzielenie farm fotowoltaicznych od wiatrowych wynika również z zarządzania ryzykiem. Spółka dzielona już w przeszłości miała sytuacje, że ze względu na zawirowania na rynku energetycznym zmuszona była płacić kary umowne. Dodatkowo w związku z nadpodażą w słoneczne dni farmy fotowoltaiczne mogą być wyłączane w związku ze zjawiskiem ujemnych cen energii, co jednak ma bardzo rzadko miejsce w przypadku farm wiatrowych.

Wspólnicy mają inne plany biznesowe na przyszłość, a podział przez wydzielenie umożliwi pozostanie rodzinie C przy farmach wiatrowych, dzięki czemu będą mogli szybciej podejmować decyzje ze względu na rodzinne zaufanie. Po wydzieleniu działalności związanej z farmą fotowoltaicznej w Spółce pozostanie działalność związana z produkcją energii ze źródeł odnawialnych – energii wiatrowej. Działalność ta uzyskuje przychody i jest wystarczająco niezależna by stanowić niezależne przedsiębiorstwo, gdyż w takim modelu do tej pory Spółka funkcjonowała. W jej ramach istnieją:

·      zawarte umowy handlowe z odbiorcami i dostawcami,

·      należności i zobowiązania wynikające z powyższych,

·      zobowiązania z innych tytułów (np. w stosunku do pracowników, samorządów lokalnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, podatków i opłat),

·      umowy finansowe zewnętrzne,

·      środki pieniężne związane z działalnością,

·      aktywa trwałe w postaci wiatraków,

·      wszystkie konieczne do prowadzenia działalności zgody i zezwolenia.

Składniki majątkowe przypisane do działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej pozostaną w Spółce, jednocześnie składniki majątkowe przypisane do działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej, funkcjonujące w ramach tej konkretnej Farmy fotowoltaicznej zostaną przeniesione do nowo powstałej Spółki z uwagi na ich rolę w zakresie działalności gospodarczej, którą prowadzić będzie nowo powstała Spółka. Planowane działanie jest uzasadnione m.in. minimalizacją ryzyka gospodarczego.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku podziału Spółki ilość i wartość udziałów pozostałych wspólników Spółki nie ulegnie zmniejszeniu i nie obejmą oni udziałów w nowo powstałej Spółce.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B ani emisji nowych udziałów w tej spółce.

Mechanizm przedmiotowego podziału przez wydzielenie zakłada następcze przeniesienie ZCP do nowo utworzonego podmiotu, który – jako nowa spółka kapitałowa – powstaje w wyniku podziału. Kapitał zakładowy tej spółki zostaje ustalony odrębnie – w oparciu o wartość przenoszonej ZCP – a jego wysokość określa się w planie podziału. Konsekwencją tego jest ustanowienie kapitału zakładowego nowo utworzonej spółki na poziomie odpowiadającym wartości przenoszonej ZCP.

Z kolei wartość kosztów uzyskania przychodu do rozpoznania przez Udziałowca w spółce dzielonej (przy hipotetycznej sprzedaży tych udziałów) wynosi 0 zł (otrzymane zostały w drodze darowizny). Wartość emisyjna udziałów z natury rzeczy musi być wyższa niż 0 zł, ale należy zwrócić uwagę na fakt, że to nie wartość emisyjna udziałów będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy przy zbyciu. Koszty podatkowe Udziałowcy w spółce wydzielonej wynosić będą 0 zł ze względu na normę przepisu art. 21 ust. 1gb ustawy o CIT, która mówi: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 8, kosztem uzyskania przychodów u tego wspólnika są wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki podzielonej, ustalone zgodnie z ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt38 w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość pozostałego w spółce po wydzieleniu majątku do wartości majątku spółki bezpośrednio przed podziałem.”

Przyjęta wartość kosztów uzyskania przychodu dla Udziałowca nie będzie wyższa niż wartość kosztów uzyskania przychodu, jaka zostałaby rozpoznana w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce dzielonej – w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej Farmy do wartości całego majątku spółki dzielonej przed podziałem.

W konsekwencji planowanego wydzielenia w Spółce pojawiły się wątpliwości w zakresie skutków podatkowych danego zdarzenia.

W piśmie z 4 września 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazali Państwo, że na dzień podziału wartość podatkowa składników majątku nabywanych przez Spółkę B będzie równa ich wartości rynkowej. Spółka B będzie korzystać z ryczałtu od dochodów spółek od początku swojego istnienia.

Pytania

1.  Czy podział przez wydzielenie i wniesienie ZCP do Spółki B będzie dla Spółki B neutralne na gruncie CIT i nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania?

2.  Czy nowopowstała w wyniku podziału przez wydzielenie Spółka B będzie uznana za spółkę rozpoczynającą działalność w rozumieniu przepisu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT i w związku z tym warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 uznaje się za spełniony w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1.  Podział przez wydzielenie i wniesienie ZCP dla Spółki B będzie neutralne na gruncie CIT i nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania.

2.  Nowopowstała w wyniku podziału przez wydzielenie Spółka B będzie spółką rozpoczynającą działalność w rozumieniu przepisu art. 28j ust. 2 ustawy o CIT i w związku z tym warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 uznaje się za spełniony (winno być: za spełniony w pierwszym) roku opodatkowania ryczałtem.

Ad 1.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie (dalej: „Przesłanka nr 1”);

2)  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (dalej: „Przesłanka nr 2”);

3)  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (dalej: „Przesłanka nr 3”);

4)  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) (dalej: „Przesłanka nr 4”);

5)  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (dalej: „Przesłanka nr 5”).

Taką wykładnię przykładowo przedstawiono w piśmie z 5 stycznia 2024 r., nr: 0114-KDIP1-1.4012.645.2023.1.AKA. Wnioskodawca przywołuje interpretacje zapadające na gruncie VAT, PIT i CIT ze względu na fakt, że definicje te są tożsame.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia) jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Istotnym dla oceny omawianych czynności jest ustalenie, czy przekazane elementy tworzą całość umożliwiającą Wnioskodawcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do Spółki z listą składników przekazanych Wnioskodawcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Aby zatem ocenić, czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT uwzględnić należy następujące okoliczności:

·      zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

·      faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W konsekwencji, Wnioskodawca przedstawia poniżej ocenę spełnienia w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wskazanych powyżej przesłanek.

Ø Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Pierwsza przesłanka istnienia ZCP to przede wszystkim fakt, że istnieją tam zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, przy czym w orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli dane przedsiębiorstwo nie posiada zobowiązań, nie należy ich sztucznie wyodrębniać.

Albowiem jedynie istnienie składników materialnych wykluczałoby możliwość uznanie ich za przedsiębiorstwo, a w rzeczywistości byłoby dostawą towarów. Również z drugiej strony same składniki niematerialnie nie mogłyby realizować celów przedsiębiorstwa, bez żadnej ich obecności w sferze materialnej.

Takie rozumienie przepisuje występuje również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19: W końcu należy się odnieść do zbioru funkcjonalnie powiązanych składników o charakterze materialnym i niematerialnym, jako istocie przedmiotu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z definicji tej wynika, że przedmiotem takiej transakcji nie mogą być tylko i wyłącznie rzeczy o charakterze materialnym (ruchome bądź nieruchome), gdyż one same z siebie nie mogą być uznane za zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, Farma będzie wyposażona w składniki materialne (przykładowo panele fotowoltaiczne, sieć transformatorową czy inwertery), a także w składniki niematerialne (umowę przyłączeniową, decyzję o warunkach zabudowy, umowę dystrybucji energii elektrycznej, umowę o sprzedaży energii, kontakty z kontrahentami, zobowiązania finansowe). Umowa o dystrybucję energii stanowi również zobowiązanie, które stanowi element definicji ustawowej.

Wnioskodawca wskazuje również, że składniki niematerialne, wskazane w treści opisanego zdarzenia przyszłego we wniosku, będą przedmiotem przeniesienia w ramach podziału przez wydzielenie Farmy, wśród nich mogą powstać także zobowiązania, które, jeśli będą wynikały z działalności Farmy, to wówczas zostaną także przeniesione do nowej spółki powstałej z podziału przez wydzielenie, np. z tytułu pozyskanego finansowania.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonalnie umożliwi kontynuowanie działalności oraz zarobkowanie. Nie jest to zespół przypadkowych składników, ale ich zespół przemyślany i zaplanowany pod kątem samodzielnej oraz wydzielonej działalności. Farma posiadać będzie bowiem wszystkie elementy niezbędne do funkcjonowania w sensie fizycznym (produkcji energii), prawnym (wszelkie niezbędne pozwolenia), ale także do dalszej dystrybucji energii elektrycznej w postaci podpisanej umowy.

Dodatkowo dzięki uzyskanym wcześniej kontaktom, Farma nie będzie potrzebowała żadnych początkowych działań by znaleźć kontraktorów, przykładowo w zakresie serwisu farmy. Nie jest to typowa działalność produkcyjna, która potrzebuje nieustannej obsługi pracowniczej, a jedynie okresowych przeglądów lub serwisów, stąd też brak przejścia pracowników nie jest przesłanką wykluczającą stwierdzenie istnienia ZCP.

Ø Przesłanka nr 2: Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Przedmiotu Transakcji

W praktyce stosowania prawa przyjmuje się, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Jak wskazuje się w interpretacjach, przykładowo w piśmie z 28 maja 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL3.4012.133.2024.4.EW: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie Farma zostanie dopiero wybudowana lub nabyta, zatem nie została wyodrębniona w formie wydziału lub innej formalnej jednostki. Wyodrębnienie nastąpi jednak na bazie regulaminu, w którym szczegółowo określone zostaną zasady działalności oraz organizacji Farmy, a jednocześnie ma na celu jasne wydzielenie składników składających się na nią. Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostało kryterium przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego. Wyodrębnione zostaną również w ewidencji wszelakie zdarzenia gospodarcze powiązane z Farmą, to jest wszystkie przychody i koszty będą oddzielone od pozostałej działalności gospodarczej, tak aby możliwe było ustalanie wyniku finansowego podstawowej działalności Spółki bez zaburzania jej zdarzeniami związanymi z budową lub nabyciem Farmy.

Zespół składników majątkowych stanowiący Farmę zostanie wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa poprzez podjęcie stosownych uchwał przez właściwe organy spółki oraz wprowadzenie wewnętrznych regulacji organizacyjnych. Przyjęty zostanie odrębny regulamin określający strukturę organizacyjną, zakres działania, sposób zarządzania oraz zasady przypisania odpowiedzialności w ramach wydzielonej jednostki.

Wyodrębnienie będzie obejmować również przypisanie odpowiednich środków trwałych, praw i obowiązków wynikających z umów oraz innych elementów niezbędnych do samodzielnego funkcjonowania farmy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wszystkie te działania będą miały na celu zapewnienie faktycznego i formalnego wyodrębnienia organizacyjnego, zgodnie z wymogami przepisów prawa oraz zasadami ładu korporacyjnego.

Spółka B będzie miała w momencie podziału faktyczną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, w oparciu o składniki majątkowe oraz organizacyjne przypisane jej w planie podziału. Przeniesione zostaną wszystkie kluczowe elementy umożliwiające samodzielne funkcjonowanie, takie jak m.in. zasoby rzeczowe, zobowiązania, umowy z kontrahentami. Ewentualna konieczność podjęcia dodatkowych, incydentalnych działań organizacyjnych (np. zawarcie nowej umowy z biurem rachunkowym lub aktualizacja danych rejestrowych) nie wpływa na ogólną zdolność Spółki B do natychmiastowego prowadzenia działalności operacyjnej. Są to czynności o charakterze technicznym, które nie stanowią przeszkody dla ciągłości działalności gospodarczej.

Tak jak podkreślono wyżej, Spółka B może być zobowiązana do podjęcia jedynie incydentalnych działań technicznych, formalnych, które nie wpływają na jej ogólną zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej od momentu podziału. Działania te nie mają charakteru przesądzającego o samodzielności i kompletności wyodrębnionych składników majątkowych, lecz stanowią standardowe czynności towarzyszące każdej reorganizacji.

Do takich działań mogą należeć w szczególności:

·      aktualizacja danych w rejestrach publicznych (np. KRS, REGON, VAT),

·      przeniesienie praw i obowiązków z wybranych umów, które nie mogą zostać automatycznie przejęte (np. wymagających zgody kontrahenta).

Wszystkie te działania mają charakter uzupełniający i nie są warunkiem sine qua non rozpoczęcia działalności przez Spółkę B. Są to czynności o charakterze porządkowym, nieprzesądzające o możliwości samodzielnego działania.

Nowopowstała spółka planuje rozwój i nie wyklucza dalszych inwestycji, w związku z czym być może zdecyduje o zatrudnieniu dodatkowych pracowników w przyszłości.

Ø Przesłanka nr 3: Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Przedmiotu Transakcji

Ustawy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce organów podatkowych wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W zakresie wyodrębnienia finansowego, determinantą jest odpowiednia ewidencja umożliwiająca przypisanie zdarzeń gospodarczych do ZCP, co podkreślane jest często w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (pismo z 27 maja 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.163.2024.2.MW): Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku mające być przedmiotem wydzielenia zostaną wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej w ramach działalności. Na podstawie ewidencji wyodrębnione zostaną wszelakie zdarzenia gospodarcze powiązane z Farmą, tzn. wszystkie przychody i koszty będą oddzielone od pozostałej działalności gospodarczej, tak aby możliwe było ustalanie wyniku finansowego podstawowej działalności Spółki bez zaburzania jej zdarzeniami związanymi z budową lub nabyciem farmy.

W ramach prowadzonej ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie do Farmy przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Farma funkcjonować będzie jako odrębna linia działalności, dla której prowadzona będzie wyodrębniona analityka księgowa i raportowanie wewnętrzne, umożliwiające ocenę rentowności i sytuacji finansowej. Przypisane będą jej także konkretne umowy (w tym umowy sprzedaży energii), co dodatkowo pozwalać będzie na ustalenie przepływów pieniężnych oraz zobowiązań i należności w sposób odseparowany od pozostałej działalności Spółki. Funkcjonować będzie oddzielny rachunek bankowy.

Owe wyodrębnienie pozwalać będzie na przyporządkowanie zdarzeń gospodarczych do działalności związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej, a także na odpowiednie wyodrębnienie wskazanych zdarzeń gospodarczych dotyczących Farmy.

Ø Przesłanka 4: Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Ustawy podatkowe nie zawierają również definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że – aby można było mówić o ich wyodrębnieniu – zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

a)  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

b)  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

c)  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne w realiach stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego w niniejszym wniosku polega na tym, że wyodrębnione składniki majątku – będące przedmiotem planowanego wydzielenia – umożliwiają świadczenie działalności w zakresie wytwarzania oraz sprzedaży energii elektrycznej. Co więcej, składniki majątku będą stanowiły samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji zadań gospodarczych w zakresie wskazanego wytwarzania energii elektrycznej.

Istotnym do podkreślenia jest fakt, że z przeniesieniem Farmy nie wiąże się przeniesienie żadnych pracowników. Wynika to ze specyfiki funkcjonowania działalności Farmy, która co do zasady jest bezobsługowa w codziennej działalności, wymaga jedynie okresowych przeglądów, serwisów lub doraźnych napraw. Okresowe przeglądy, pomiary elektryczne czy też prace serwisowe będą zlecane kontrahentom. Dlatego też brak przejścia pracowników nie jest przesłanką wykluczającą stwierdzenie istnienia ZCP. Jest to ukierunkowane specyfiką działalności Farmy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości nowa spółka zatrudni pracowników administracyjnych, jednak na obecną chwilę nie jest to planowane.

Brak przeniesienia pracowników nie wyklucza jednak powstania ZCP, co zostało wyrażone w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: Jednocześnie, brak przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy pracowników Spółki P. nie wpłynie na zdolność kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki P. przez W. w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę powołane wyżej stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy fakt wyłączenia pracowników nie będzie mieć wpływu na kwalifikację przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako przedsiębiorstwa (pismo z 17 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.261.2023.4.IK).

Farma stanowić będzie zespół składników pozwalający na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej – tj. wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. Obejmować będzie środki trwałe (instalacje fotowoltaiczne, infrastruktura przyłączeniowa), prawa majątkowe (np. decyzje administracyjne, koncesje, warunki przyłączenia), jak również dedykowane umowy i przypisane obowiązki operacyjne.

Działalność Farmy będzie na tyle odrębna operacyjnie, że możliwa będzie kontynuacja w strukturze odrębnej spółki, bez konieczności dalszego współdziałania z pozostałymi segmentami działalności prowadzonymi przez Spółkę dzieloną. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie to znajdować będzie odzwierciedlenie zarówno w organizacji wewnętrznej, jak i w praktyce operacyjnej, co świadczyć będzie o tym, że składniki przekazywane do Spółki B mają cechy pozwalające na ich traktowanie jako potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa, zdolnego do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Ø Przesłanka 5: Zdolność Przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej od reszty przedsiębiorstwa działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia, czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu. Sąd w Szczecinie w wyroku z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 328/19 wskazał, że jeżeli dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie stanowiły przedmiotu transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, to nie można stwierdzić, że zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W efekcie planowanych przez Spółkę działań zmierzających do wydzielenia Farmy z majątku Spółki tytułem podkreślenia wymaga, że składniki majątku będące przedmiotem wydzielenia będą posiadać w dalszym ciągu pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo, a w konsekwencji utworzona nowa spółka będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Spółkę przy pomocy nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawione w treści złożonego wniosku Farma fotowoltaiczna będzie w stanie samodzielnie wykonywać swoje zadania bez angażowania innych składników.

Wnioskodawca podkreśla także, że składniki majątkowe pozostałe w Spółce będą zdolne do niezależnego działania jako podmioty gospodarcze, zdolne do efektywnego prowadzenia działalności, tak jak ma to miejsce obecnie. W przyszłości, w momencie wydzielenia Farmy fotowoltaicznej zdolność niezależnego działania składników majątkowych pozostających w Spółce zostanie utrzymana.

Jednocześnie, Spółka nie planuje na chwilę obecną świadczyć względem Spółki B usług. Takie działania nie są również planowane z perspektywy Spółki B. Spółki będą realizowały podobną działalność gospodarczą polegającą na produkcji prądu – pozyskiwanie usług pomiędzy sobą nie jest konieczne do prowadzenia tego typu działalności.

Farma – będącą przedmiotem transakcji – w zakresie działalności, do której została wybudowana, tj. do produkcji energii elektrycznej, będzie kontynuować działalność w tym zakresie. Wnioskodawca, na którego rzecz zostanie wydzielona Farma, nie będzie zmuszony do poczynienia nakładów, aby dostosować ją do prowadzonej działalności, w związku z czym przesłankę faktycznej możliwości kontynuowania tej działalności – niezależnie od Spółki – należy również uznać za spełnioną.

Stanowisko, że farma fotowoltaiczna może stanowić ZCP zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS z:

·      21 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.77.2022.1.MAZ,

·      16 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.74.2023.3.MN.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły farm fotowoltaicznych niezawierających dokładnie takich samych elementów jak w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), niemniej jednak pomniejsze różnice w konstrukcji i projekcie konkretnych farm nie mogą przesądzać, że nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione i mogłyby stanowić samodzielnie prowadzoną działalność.

Zważając na powyższe należy przyjąć, że farma fotowoltaiczna spełnia przesłanki określone w przepisach ustawy o CIT w kwestii uznania jej za ZCP. Z punktu widzenia tego, czy farma zostanie nabyta już jako gotowy produkt, czy dopiero wybudowana nie ma to znaczenia.

Spółka B będzie skupiała wyłącznie aktywa i pasywa związane z Farmą i wyłącznie z tym będzie wiązała prowadzenie działalności gospodarczej. Będzie to osobny zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań oraz będzie organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższa analiza spełnienia przesłanek przez Przedmiot Transakcji mający zostać wyodrębniony prowadzi do konkluzji, że stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozwalającego na kontynuowanie działalności w zakresie wytwarzania oraz sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)  wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)  do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)  na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)  wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)  wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)  nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)  sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)  wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie nie będzie skutkować po stronie Spółki B powstaniem żadnej z ww. kategorii dochodów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, ale nie dojdzie do niego w wyniku przekazania zysku Spółki B, co nie spełnia dyspozycji normy. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane przez wniesienie majątku pochodzącego od Spółki, a nie z zysku Spółki B. W efekcie można rozpatrywać powyższą sytuację jedynie w kontekście nadwyżki wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników.

W powyższej sytuacji jednak wartości składników majątku Farm Fotowoltaicznych w Spółce B przyjęte zostaną w takiej wartości podatkowej jaka wynikała z ksiąg prowadzonych przez Spółkę, nie większej niż ich wartość rynkowa.

Podsumowując nie może powstać dochód opodatkowany Ryczałtem, obowiązek uiszczenia Ryczałtu lub jakiegokolwiek innego podatku dochodowego.

Ad 2.

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1)  warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2)  warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym, że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Przechodząc na grunt ustawy o CIT trzeba zauważyć, że w ustawie nie zawarto definicji podmiotu „rozpoczynającego działalność”, czy „rozpoczynającego prowadzenie działalności”. Ustawodawca przy tym w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem. W art. 16k ust. 7 ustawy o CIT, jest mowa o możliwości dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych przez podatników „w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność”. Przepis ten zastrzega jednak w ust. 11, że ust. 7 nie ma zastosowania do „podatników rozpoczynających działalność”, którzy zostali utworzeni m.in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników.

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa o CIT rozróżnia podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności od podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, którzy zostali utworzeni w wyniku podziału podatników. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności powstałego w wyniku podziału przez wydzielenie z art. 28 ust. 2 wskazałby to wprost jak ma miejsce w art. 16k ust. 11.

W związku z tym należy uznać, że jeżeli podatnik nie istniał wcześniej jako wyodrębniony prawnie byt to w rozumieniu ustawy o CIT jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest zatem ocena, czy składniki majątku, które planują Państwo wydzielić do nowoutworzonej Spółki B, będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, Państwa wskazanie w tym zakresie potraktowano, jako niepodlegający ocenie element opisu sprawy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. powstanie opodatkowania po stronie nowopowstałej w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki B na gruncie ryczałtu od dochodów spółek w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wskazali Państwo jednoznacznie, że Spółka B będzie korzystała z ryczałtu od dochodów spółek od początku swojego istnienia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności zauważyć należy, że podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałem od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Dodatkowo przepisy ustawy o CIT wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT,

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że

Stosowanie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”),

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH,

Z kolei w myśl art. 529 § 2 KSH,

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że planują Państwo wyodrębnienie organizacyjne Farmy, która zostanie w następnej kolejności wydzielona do Spółki B, która na chwilę obecną nie istnieje, ale zostanie założona przez Państwa w przyszłości. Z wniosku wynika również, że mechanizm przedmiotowego podziału przez wydzielenie, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, zakłada następcze przeniesienie ZCP w postaci Farmy do nowoutworzonego podmiotu, który – jako nowa spółka kapitałowa – powstaje w wyniku podziału. W uzupełnieniu wniosku wskazali natomiast Państwo, że Spółka B będzie korzystała z ryczałtu od dochodów spółek od początku swojego istnienia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT.

Ze wskazanego art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wynika, że podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.

Przy czym w myśl art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W związku z powyższym, na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b w związku z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, Spółka B jako spółka przejmująca w następstwie wskazanego we wniosku podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym dojdzie do przejęcia oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od przejęcia, nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 dotyczą ustalenia, czy podział przez wydzielenie i wniesienie ZCP do Spółki B będzie dla Spółki B neutralne na gruncie CIT i nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Odnosząc się do powyższego, z uwagi na fakt, że nowoutworzona Spółka B nie będzie mogła przez okres 24 miesięcy od dnia przejęcia ZCP, podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek, ewentualne skutki podatkowe powstałe dla niej w związku z przejęciem ZCP, należy ocenić na tzw. zasadach ogólnych, tj. m.in. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT. Biorąc jednakże, pod uwagę wskazany we wniosku zakres przepisów mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej, jak również Państwa stanowiska w sprawie, stwierdzić należy, że ocena ww. skutków podatkowych nie jest przedmiotem złożonego przez Państwa wniosku.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, jako zajęte jedynie na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, należy zauważyć, iż pytanie to dotyczy możliwości zastosowania preferencji określonej w art. 28j ust.2 ustawy o CIT, która dotyczy podatnika już opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, do której to formy opodatkowania, jak wykazano, Spółka B nie będzie uprawniona. Tym samym, bezprzedmiotowym stała się ocena Państwa stanowiska odnoszącego się do pytania Nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.