Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.361.2025.2.BJ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2025 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia (PURDE) wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2025 r. uzupełniony 28 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy w następstwie Połączenia 1, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na moment Połączenia 1 powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy CIT, w brzmieniu przepisów obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji ustawy CIT z dnia 5 sierpnia 2025 r.,

2. czy w następstwie Połączenia 2, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na moment Połączenia 2 powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy CIT, w brzmieniu przepisów obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji ustawy CIT z dnia 5 sierpnia 2025 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 października 2025 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.361.2025.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 października 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

2.1. Opis działalności Wnioskodawcy (Spółki przejmującej)

(1) X Sp. z o.o. (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „X” lub „Spółka Przejmująca”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. X wchodzi w skład Grupy (dalej: „Grupa”), kontrolowanej przez Y (dalej: „Y” lub „Udziałowiec”), który posiada 100% udziałów w X.

(2) Kapitał zakładowy X aktualnie wynosi (…) zł i dzieli się na (…) równych udziałów po 500 zł każdy, przy czym 1.000 udziałów po 500 zł każdy o łącznej wartości (…) zł zostało pokrytych środkami pieniężnymi, natomiast pozostałe udziały w wyniku podwyższeń kapitału zakładowego zostały objęte za aporty, i tak:

a) (….) udziałów po 500 zł każdy, o łącznej wartości (….) zł zostało pokrytych aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości (….),

b) (….) udziałów po 500 zł każdy, o łącznej wartości (….) zł zostało pokrytych aportem w postaci prawa własności nieruchomości: położonej w miejscowości (….), - o wartości (….) zł oraz położonej w (….), dzielnica (….) - o wartości (….) zł.

c) (….) udziałów po 500 zł każdy, o łącznej wartości (….) zł zostało pokrytych aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości (….), o wartości (….) zł;

d) (….) udziałów po 500 zł każdy, o łącznej wartości (….) zł zostało pokrytych aportem w postaci prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości (….).

(3) Zgodnie z ustalonymi na podstawie KRS informacjami, X nie była uprzednio przedmiotem reorganizacji, nie podlegała uprzednio połączeniom, podziałom, ani przekształceniom. Żaden z 100% udziałów w X posiadanych obecnie przez Udziałowca nie został więc nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. X jako spółka przejmująca będzie uczestniczyła w reorganizacji szczegółowo opisanej w punkcie 2.3 poniżej, która będzie polegała na przeprowadzeniu dwóch następujących po sobie połączeń.

(4) X jest (…). Prowadzi działalność handlową polegającą w głównej mierze na sprzedaży (…). X również zajmuje się sprzedażą (…). X zapewnia kompleksową obsługę w zakresie sprzedaży, współpracuję z firmami (…), prowadzi również działalność w zakresie (…).

(5) Głównymi odbiorcami towarów i usług X są w (…)% podmioty krajowe, głównie należący do grupy średnich i dużych przedsiębiorstw. Głównymi dostawcami X są (…).

2.2. Opis działalności Spółek przejmowanych

2.2.1. A Sp. z o.o.

1) A Sp. z o.o. z siedzibą w (…), (dalej: „A” lub „Spółka Przejmowana”), posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. A wchodzi w skład Grupy, kontrolowanej przez Y, który posiada 100% udziałów w A. Kapitał zakładowy A aktualnie wynosi (…) zł i dzieli się na (…) równych udziałów po 50 zł każdy. Udziały w A były pokryte środkami pieniężnymi. Kapitał A nie był podwyższany w zamian za aport niepieniężny.

2) Zgodnie z ustalonymi na podstawie KRS informacjami, A nie była uprzednio przedmiotem reorganizacji, nie podlegała uprzednio połączeniom, podziałom, ani przekształceniom. Żaden z 100% udziałów w A posiadanych obecnie przez Udziałowca nie został więc nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

3) A prowadzi działalność w zakresie sprzedaży i serwisowania (…). Spółka świadczy również usługi związane z pośrednictwem w zawieraniu umów (…). A prowadzi również działalność związaną z (…). Prowadzi też (…).

4) Odbiorcami towarów i usług sprzedawanych przez spółkę są w głównej mierze kontrahenci krajowi. Wśród nabywców krajowych dominują klienci należący do grupy średnich i małych przedsiębiorstw z branży (…).

2.2.2. B Sp. z o.o.

(1) B Sp. z o.o. z siedzibą (…), (dalej: „B”), posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. B wchodzi w skład Grupy (…), kontrolowanej przez Y, który posiada 100% udziałów w B. Kapitał zakładowy B aktualnie wynosi (…) zł i dzieli się na (…) równych udziałów po 50 zł każdy. Udziały w B były pokryte środkami pieniężnymi. Do B nie były wnoszone aporty niepieniężne. Zgodnie z ustalonymi na podstawie KRS informacjami, B nie była uprzednio przedmiotem reorganizacji, nie podlegała uprzednio połączeniom, podziałom, ani przekształceniom. Żaden z 100% udziałów w B posiadanych obecnie przez Udziałowca nie został więc nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

(2) B prowadzi głównie działalność usługową w zakresie (…), której jest (…). B dodatkowo sprzedaje (…), a także (…). Oprócz tego, B sprzedaje też (…). B współpracuje także z producentami (…).

(3) B prowadzi działalność w trzech lokalizacjach, dysponując dwoma (…). Siedziba B oraz (…). Ponadto w głównej lokalizacji B znajduje się również dział księgowo-administracyjny oraz dział handlowy zajmujący się sprzedażą (…).

2.2.3. C Sp. z o.o.

(1) C Sp. z o.o. z siedzibą (…), (dalej: „C”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. C wchodzi w skład Grupy (…), kontrolowanej przez Y, który posiada 100% udziałów w C. Kapitał zakładowy C aktualnie wynosi (…) zł i dzieli się na 100 udziałów. Część udziałów została objęta za aport o wartości (…) zł, pozostała część za środki pieniężne.

(2) Zgodnie z ustalonymi na podstawie KRS informacjami, C nie była uprzednio przedmiotem reorganizacji, nie podlegała uprzednio połączeniom, podziałom, ani przekształceniom. Żaden z 100% udziałów w C posiadanych obecnie przez Udziałowca nie został więc nabyty lub objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielonych mu w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

(3) C prowadzi głównie działalność usługową w zakresie (…).

2.3. Planowana reorganizacja

(1) X Sp. z o.o. z siedzibą (…), (dalej: „Wnioskodawca”, „X” lub „Spółka Przejmująca”) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT. X wchodzi w skład Grupy (…) (dalej: „Grupa”), kontrolowanej przez Y (dalej: „Y” lub „Udziałowiec”), który posiada 100% udziałów w X.

(2) Udziałowiec posiada również 100% udziałów A Sp. z o.o. z siedzibą (…), (dalej: „A” lub „Spółka Przejmowana”) oraz 100% udziałów innych spółkach wchodzących w skład Grupy (…) między innymi takich jak B Sp. z o.o. z siedzibą (…) (dalej: „B”) oraz C Sp. z o.o. z siedzibą (…) (dalej: „C”), (dalej B oraz C zwane są łącznie „Spółkami Przejmowanymi”).

(3) Wyżej opisane spółki wchodzące w skład Grupy (…), posiadają tego samego Udziałowca (Y), tym samym z uwagi na powiązania kapitałowo-osobowe będą dla siebie spółkami siostrami.

(6) W celu zwiększenia efektywności operacyjnej opisanych spółek, obniżenia kosztów działalności, usprawnienia procesu zarządzania i wzmocnienia pozycji rynkowej, Udziałowiec podjął decyzję o reorganizacji podmiotów gospodarczych w Grupie (…) poprzez ich połączenie, przy czym ze względów organizacyjnych połączenie będzie zrealizowane w dwóch etapach.

Połączenie 1

(1) Pierwszy etap reorganizacji, będzie polegał na przeprowadzeniu połączenia zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w formie per incorporationem, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (A) na Spółkę Przejmującą (X) w trybie uproszczonym (bezemisyjnym) – w którym nie dochodzi do przyznania udziałów Spółki Przejmującej udziałowcom Spółki Przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 w zw. art. 515^[1] § 1 KSH) (dalej: „Połączenie 1”).

(2) W ramach Połączenia 1 dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej (X) i Spółki Przejmowanej (A) w trybie uproszczonym, tj. na podstawie przepisów m.in. art. 492 § 1 pkt 1 w zw. art. 515^[1] § 1 KSH, w którym nie dochodzi do przyznania udziałów Spółki Przejmującej udziałowcom Spółki Przejmowanej.

(3) Opisane powyżej Połączenie 1 ma zostać zrealizowane z uwzględnieniem następujących założeń:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej.

2) W rezultacie Połączenia, Spółka Przejmująca przejmie na własność majątek Spółki Przejmowanej. Działalność Spółki Przejmowanej będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą. Całość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej poza przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej, Połączenie 1 będzie skutkować przejęciem przez Spółkę Przejmującą wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej oraz w konsekwencji „wchłonięciem” Spółki Przejmowanej i jej rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

3) W związku z Połączeniem 1 ani Spółka Przejmująca ani Udziałowiec nie otrzymają dopłat ani jakichkolwiek innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, innych niż majątek Spółki Przejmowanej, który uzyska Spółka Przejmująca.

4) Datą połączenia będzie data dokonania wpisu dotyczącego połączenia w stosownym rejestrze (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). W rezultacie Połączenia w dniu dokonania wpisu połączenia w rejestrze przedsiębiorców właściwym ze względu na siedzibę Spółki Przejmującej, ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka Przejmowana zakończy swój byt prawny i wkrótce potem zostanie wykreślona z rejestru, a jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą.

5) Możliwe jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Jednakże, gdyby wystąpiła taka sytuacja, to Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej oraz przypisze przejęte w ramach Połączenia składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

(4) Planowane Połączenie 1 jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych celów Połączenia 1 nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

(5) Proces Połączenia 1 jest planowany w Grupie (…) od dłuższego czasu ze względów biznesowych. Kluczowe powody uzasadniające ekonomicznie przeprowadzenie opisanych Połączeń to:

1) uproszczenie struktury Grupy (…), poprzez redukcje podmiotów prawnych, co przełoży się na redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania;

2) uproszczenie procesu obsługi klienta oraz procesów sprzedaży i zakupów;

3) poprawa efektywności alokacji i wykorzystania zasobów;

4) stworzenie jednego portfolio produktów oferowanych przez jeden podmiot prawny na rynku w Polsce;

5) zwiększenie skali zakupów dzięki jednej jednostce, co prowadzi do dodatkowych oszczędności;

6) ograniczenie transakcji i rozrachunków między podmiotami podlegającymi łączeniu oraz w Grupie (…);

7) standing finansowy - poprawa oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej X, co ułatwi otrzymanie lepszych warunków finansowania.

Połączenie 2

(1) Następnie w drugim etapie po realizacji Połączenia 1, zostanie dokonana dalsza reorganizacja Grupy (…) poprzez połączenie Spółki Przejmującej (X) z pozostałymi Spółkami Przejmowanymi, a mianowicie z B oraz C. Drugi etap reorganizacji będzie polegał na przeprowadzeniu połączenia zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w formie per incorporationem, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych (B oraz C) na Spółkę Przejmującą (X) w trybie uproszczonym (bezemisyjnym) – w którym nie dochodzi do przyznania udziałów Spółki Przejmującej udziałowcom Spółek Przejmowanych (art. 492 § 1 pkt 1 w zw. art. 515^[1] § 1 KSH) (dalej: „Połączenie 2”).

(2) Opisane powyżej Połączenie 2 ma zostać zrealizowane z uwzględnieniem następujących założeń:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółek Przejmowanych (B oraz C) w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej.

2) W rezultacie Połączenia 2, Spółka Przejmująca przejmie na własność majątek Spółek Przejmowanych. Działalność Spółek Przejmowanych będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą. Całość majątku Spółek Przejmowanych zostanie przypisana do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z ogólną zasadą sukcesji uniwersalnej poza przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych, Połączenie 2 będzie skutkować przejęciem przez Spółkę Przejmującą wszystkich praw i obowiązków Spółek Przejmowanych oraz w konsekwencji „wchłonięciem” Spółek Przejmowanych i ich rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowań likwidacyjnych.

3) W związku z Połączeniem 2 ani Spółka Przejmująca ani Udziałowiec spółek B oraz C, nie otrzymają dopłat ani jakichkolwiek innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, innych niż majątek Spółek Przejmowanych, który uzyska Spółka Przejmująca.

4) Datą Połączenia 2 będzie data dokonania wpisu dotyczącego połączenia w stosownym rejestrze (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). W rezultacie Połączenia 2 w dniu dokonania wpisu połączenia w rejestrze przedsiębiorców właściwym ze względu na siedzibę Spółki Przejmującej, ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółki Przejmowane zakończą swój byt prawny i wkrótce potem zostaną wykreślone z rejestru, a ich działalność gospodarcza będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą.

5) Możliwe jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółek Przejmowanych otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Jednakże, gdyby wystąpiła taka sytuacja, to Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ich ksiąg podatkowych zgodnie z zasadą kontynuacji wyceny podatkowej oraz przypisze przejęte w ramach Połączenia składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

(3) Planowane Połączenie 2 jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych celów Połączenia 2 nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

(4) Proces Połączenia 2 jest planowany w Grupie (…) od dłuższego czasu ze względów biznesowych. Kluczowe powody uzasadniające ekonomicznie przeprowadzenie opisanych we wniosku Połączeń to:

1) uproszczenie struktury Grupy (…), poprzez redukcje podmiotów prawnych, co przełoży się na redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania;

2) uproszczenie procesu obsługi klienta oraz procesów sprzedaży i zakupów;

3) poprawa efektywności alokacji i wykorzystania zasobów;

4) stworzenie jednego portfolio produktów oferowanych przez jeden podmiot prawny na rynku w Polsce;

5) zwiększenie skali zakupów dzięki jednej jednostce, co prowadzi do dodatkowych oszczędności;

6) ograniczenie transakcji i rozrachunków między podmiotami podlegającymi łączeniu oraz w Grupie (…);

7) standing finansowy - poprawa oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej X, co ułatwi otrzymanie lepszych warunków finansowania.

Pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 13 października 2025 r.)

1. Czy w następstwie Połączenia 1, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na moment Połączenia 1 powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy CIT, w brzmieniu przepisów obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji ustawy CIT z dnia 5 sierpnia 2025 r.?

2. Czy w następstwie Połączenia 2, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na moment Połączenia 2 powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy CIT, w brzmieniu przepisów obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji ustawy CIT z dnia 5 sierpnia 2025 r.?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 13 października 2025 r.)

Ad 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowanym Połączeniem 1 nie dojdzie do powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy CIT, w brzmieniu przepisów obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji ustawy CIT z dnia 5 sierpnia 2025 r.

Ad 2)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowanym Połączeniem 2 nie dojdzie do powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy CIT, w brzmieniu przepisów obowiązującym po wejściu w życie nowelizacji ustawy CIT z dnia 5 sierpnia 2025 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

5.1. Ogólne zasady dotyczące opodatkowania połączeń

(1) Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek zostały uregulowane w przepisach KSH. Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy CIT i ustawy PIT.

(2) Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

(3) Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

(4) Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

1) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

2) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

3) przychody spółki dzielonej.

(5) Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

(6) Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

(7) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej.

(8) W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji), zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT, rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

(9) W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

(10) Należy przy tym zauważyć, iż przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie powinny znaleźć oba przywołane przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę przejmującą, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (interpretacja z 24 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.494.2024.2.RH).

(11) Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

1) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

2) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

(12) W myśl art. 12 ust. 13 ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

(13) Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

(14) Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

(15) Artykuł 12 ust. 16 ustawy CIT stanowi, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy CIT.

5.2. Uzasadnienie stanowiska

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy Wnioskodawca, stoi na stanowisku że w następstwie dokonania Połączenia w rozważanym wariancie, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy CIT.

5.2.1. Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT

(1) Odnosząc się do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

(2) Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

(3) Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

(4) Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

1) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

2) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

(5) A zatem, ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku nie będzie stanowiła przychodu spółki przejmującej, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

1) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego – co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji, oraz

2) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP – co również będzie miało miejsce w przedmiotowej sytuacji, jako że zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Przejmowana wykorzystują swoje składniki majątku wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce.

(6) Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sytuacji spełnione są obie przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, stanowiące podstawę do wyłączenia powstania przychodu Spółki Przejmującej, który mógłby powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, należy przyznać, że ewentualna nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy.

(7) Reasumując, w wyniku planowanego Połączenia 1 i Połączenia 2, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

5.2.2. Ustalenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT

(1) Z dniem 18 września 2025 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw z dnia 5 sierpnia 2025 r. (Dz. U. z 2025 r. poz. 1218) (dalej: „nowelizacja ustawy CIT z dnia 5 sierpnia 2025 r.”), którą zostało znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”).

(2) Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515^[1] § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych.

(3) Powyższa nowelizacja wywiera istotny wpływ na ocenę zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, albowiem znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT jednoznacznie przesądza, iż przychód podatkowy powstaje wyłącznie w zakresie, w jakim wartość rynkowa majątku przejmowanego przewyższa wartość emisyjną udziałów rzeczywiście przydzielonych udziałowcom. W przypadku połączenia bezemisyjnego – w ramach którego nie dochodzi do przydzielenia udziałów – brak jest podstawy do ustalenia takiej nadwyżki, a w konsekwencji nie powstaje przychód podatkowy.

(4) Mając na uwadze, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym Połączenie 1 oraz Połączenie 2 zostaną przeprowadzone na zasadach określonych w art. 492 § 1 pkt 1 KSH, w formie per incorporationem, w trybie uproszczonym (bezemisyjnym) – tj. bez przyznawania udziałów spółki przejmującej udziałowcom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515[¹] § 1 KSH) – należy stwierdzić, że w wyniku Połączenia 1 i Połączenia 2 po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5.2.3. Ustalenie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT

(1) Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do majątku, który przypada spółce przejmującej, będącej jednocześnie udziałowcem spółki przejmowanej. Z przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad cenę poniesioną przez niego na nabycie udziałów tej spółki.

(2) Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższy przepis nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Pogląd ten został potwierdzony m.in. w interpretacji z 30 grudnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.594.2024.2.AP czy też w interpretacji z 24 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.494.2024.2.RH.

(3) Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółkach Przejmowanych, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT nie będzie miał zastosowania w analizowanym przypadku, a Spółka Przejmująca nie osiągnie przychodu na podstawie wskazanego przepisu.

5.2.4. Zastosowanie tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzula uzasadnienia ekonomicznego)

(1) Wnioskodawca zwraca uwagę, że w art. 12 ust. 13 ustawy CIT została sformułowana tzw. mała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (klauzula uzasadnienia ekonomicznego). Powołany przepis może wyłączyć stosowanie przepisów (m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT) wyłączających neutralność opodatkowania połączenia spółek w przypadku gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy CIT).

(2) Odnosząc się do przesłanki istnienia ekonomicznych przyczyn Połączenia, Wnioskodawca wyjaśnia, że planowane Połączenie 1 oraz Połączenie 2 jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności, głównym ani jednym z głównych celów Połączenia 1 i Połączenia 2 nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Proces Połączenia 1 i Połączenia 2 jest planowany w Grupie (…) od dłuższego czasu ze względów biznesowych. Kluczowe powody uzasadniające ekonomicznie przeprowadzenie Połączenia 1 i Połączenia 2 to:

1) uproszczenie struktury Grupy (…), poprzez redukcje podmiotów prawnych, co przełoży się na redukcję kosztów administracyjnych oraz zwiększenie efektywności zarządzania,

2) uproszczenie procesu obsługi klienta oraz procesów sprzedaży i zakupów,

3) poprawa efektywności alokacji i wykorzystania zasobów,

4) stworzenie jednego portfolio produktów oferowanych przez jeden podmiot prawny na rynku w Polsce,

5) zwiększenie skali zakupów dzięki jednej jednostce, co prowadzi do dodatkowych oszczędności,

6) ograniczenie transakcji i rozrachunków między podmiotami podlegającymi łączeniu oraz w Grupie (…),

7) standing finansowy - poprawa oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej X, co ułatwi otrzymanie lepszych warunków finansowania.

(3) Wnioskodawca dysponuje wewnętrznymi kalkulacjami potwierdzającymi uzasadnienie ekonomiczne Połączenia 1 i Połączenia 2 - tym samym w świetle przedstawionych argumentów warunek istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za spełniony.

5.2.5. Podsumowanie

(1) W związku z wyżej opisaną argumentacją, zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie 1 oraz Połączenie 2 będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy CIT z perspektywy Spółki Przejmującej.

(2) W wyniku Połączenia 1 i Połączenia 2 nie dojdzie do powstania, po stronie Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

1) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.