Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.367.2022.10.AJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 591/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 615/23;

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2022 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez podmiot trzeci nie powoduje uzyskania przychodu przez Spółkę, w szczególności w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „X” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Głównym przedmiotem działalności X jest dystrybucja energii elektrycznej, Spółka jest operatorem systemu energetycznego, przedmiotem jej działalności jest (…)

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca posiada rozprzestrzenioną infrastrukturę, która służy m.in. do przesyłu energii. Spółka posiada infrastrukturę przesyłową, która często zlokalizowana jest na gruntach, które nie stanowią własności Spółki. W takich przypadkach infrastruktura przesyłowa jest umiejscowiona na nieruchomościach należących do odbiorców energii lub podmiotów trzecich. Aby Wnioskodawca mógł umieścić infrastrukturę przesyłową na nieruchomościach, które nie są jego własnością, zawiera on umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Z reguły treść wskazanych umów wskazuje, że ustanowienie służebności przesyłu przebiega bez wynagrodzenia, a zapisy w umowach są zawarte w zakresie przewidzianym przez prawo oraz swobodę kontraktową stron. Zapewnienie infrastruktury energetycznej jest obligatoryjne dla Spółki i wynika z art. 7 Ustawy Prawo energetyczne, m.in. Spółka - ma obowiązek zapewnić odbiorcom energii elektrycznej przyłączenie do sieci energetycznej. Wnioskodawca działa w oparciu o przydzieloną koncesję na dystrybucję energii elektrycznej, przyznaną przez Prezesa Urzędu regulacji energetyki. Zgodnie z jej wymogami koncesjonariusz jest obowiązany do zapewnienia wysokiej jakości świadczonych usług, niezawodności zaopatrzenia w energię elektryczną, przy zachowaniu zasady najniższych możliwych kosztów.

Pytanie

Czy ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez podmiot trzeci nie powoduje uzyskania przychodu przez Spółkę, w szczególności w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, ustanowienie na Państwa rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez podmiot trzeci nie powoduje uzyskania przychodu przez Spółkę, w szczególności w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka w celu odpowiedniego wykonywania swojej działalności gospodarczej używa urządzeń przesyłowych. W myśl definicji, która została zawarta w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), [dalej: Kodeks cywilny], urządzeniami przesyłowymi są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Prawo, jakim jest służebność przesyłu, zostało z kolei opisane w art. 305¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu w ramach służebności przesyłu nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Przy czym przepis nie wskazuje, że konieczne jest z tego tytułu ustalenie wynagrodzenia. Jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem, na co wskazuje art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego. Treść art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego wskazuje z kolei, że jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Umowa o ustanowienie służebności przesyłu może być zatem ustanowiona zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić odpłatnie, ale tylko przy ustanowieniu służebności przesyłu w trybie określonym w art. 305² Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza obligatoryjne wynagrodzenie.

W myśl jednolitego stanowiska zawartego w piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) podział czynności prawnych opiera się na tym, czy - i jakie- essentialia negotti zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, które to konstytuują daną czynność prawną. Co do zasady podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, które są oparte na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Większość czynności prawnych, które są uregulowane w Kodeksie cywilnym, oceniona według znamion essentiale negotii, ma zawsze charakter odpłatny. Przykładem czynności, które mają charakter odpłatny jest sprzedaż, umowa o dzieło, dzierżawa czy najem. Z kolei odpłatność umowy służebności przesyłu nie stanowi essentialia negotti tej umowy. Co do zasady ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest służebność przesyłu, nie wiąże się z odpłatnością, a ewentualna odpłatność jest uzależniona od woli stron. Zasadność ustalenia wynagrodzenia nie wynika z samego faktu ustanowienia służebności.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że w odniesieniu do ustanowienia służebności przesyłu odpłatność związana z zawarciem takiej umowy nie stanowi przedmiotowo istotnego składnika treści czynności prawnej. W przedstawionym stanie faktycznym odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a więc ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi odstąpienia od żądania opłaty z tytułu zawartej umowy przez właścicieli nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń wskazanych w ustawie.

Ustawodawca w treści ustawy CIT nie wyjaśnia znaczenia pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, a więc konieczne jest odwołanie się do wykładni tego pojęcia, która to została wypracowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawianymi w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3497/18, nieodpłatne świadczenie oznacza „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Świadczenie stanowi nieodpłatne świadczenie, będące źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdy dochodzi do zdarzenia prawnego w wyniku, którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi podmiot to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, czym zwiększa swoje opodatkowane przychody. Podatnik otrzymując nieodpłatne świadczenie uzyskuje jednocześnie korzyść majątkową niezwiązaną z jakimikolwiek kosztami czy też inną formą ekwiwalentu na rzecz dającego świadczenie. Podatnik, który otrzymał nieodpłatne świadczenie, nie jest zobligowany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie może być uznane, za świadczenie nieodpłatne, gdy skutkuje wyłącznie jednostronnym przysporzeniem podmiotu otrzymującego to świadczenie. W najnowszym piśmiennictwie wskazuje się, że nieodpłatna służebność nie generuje przychodu, np. pismo z 22 lipca 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.8.SJ/RK.

Liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3396/17) wskazują, że zawarte w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstaje w przypadkach, gdy podatnik zmienia charakter czynności prawnej odpłatnej i dokonuje jej jako nieodpłatnej.

Podobnie wypowiedział się sąd w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 62/18 – Nieodpłatna służebność przesyłu jako niegenerująca przychodu podatkowego (LEX nr 2478269 - wyrok z 27 marca 2018 r.) – że ustanowienie służebności przesyłu w drodze umownej bez wynagrodzenia nie wywołuje przysporzenia w majątku podatnika.

Na poparcie powyższego stanowiska należy wskazać także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1149/20 (LEX nr 3093272 - wyrok z 17 listopada 2020 r.) - umowa o ustanowieniu służebności przesyłu zawarta pomiędzy właścicielem (lub użytkownikiem wieczystym) obciążonego gruntu a spółką (zawierana często w formie aktu notarialnego). Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19.

Przekładając powyższe na przedstawiony stan faktyczny, Spółka działa w zakresie przyznanym przez prawo i realizuje zasadę swobody umów poprzez zawieranie umów o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia poprzez wybór między czynnością odpłatną a nieodpłatną. Spółka nie dokonuje modyfikacji czynności odpłatnych poprzez nadanie im nieodpłatnego charakteru, a więc nie dokonuje zmiany charakteru czynności zawsze odpłatnej na nieodpłatny. Skoro ustanowiona na rzecz Wnioskodawcy służebność przesyłu ma charakter nieodpłatny oraz nie istnieją wiążące unormowania prawne, które nakazują dokonać zawarcia odpłatnej umowy przesyłu, to ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Wnioskodawcy nie stanowi u niego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Bazując na definicji, która została ukształtowana w orzecznictwie, należy stwierdzić, że przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT występuje, gdy są spełnione łącznie warunki:

1)    musi dojść do wykonania określonego świadczenia na rzecz podatnika,

2)    musi się ono wiązać z osiągnięciem przysporzenia przez tego podatnika kosztem innego podmiotu,

3)    przysporzenie to musi mieć konkretny wymiar finansowy.

Ad 1.

W opinii Spółki o wystąpieniu świadczenia można mówić w sytuacji, gdy ma miejsce zdarzenie ściśle związane ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Pojęcie zobowiązania wyjaśnia art. 353 § 1 oraz § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ich treścią zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Ponadto świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W myśl art. 305¹-305⁴ Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym i pozostaje w sferze stosunków prawnorzeczowych. W ramach ustanowionej służebności przesyłu Wnioskodawca posiada prawo posadowienia oraz eksploatowania na udostępnionej nieruchomości urządzeń przesyłowych. Urządzenia przesyłowe w przeciwieństwie do gruntów, na których posadowione są urządzenia, stanowią własność Spółki. Opisywane ograniczone prawo jest wyłączone ze swobodnego obrotu prawnego, a więc służebność przesyłu nie stanowi świadczenia wynikającego ze zobowiązania cywilnoprawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro ustanowienie służebności przesyłu nie stanowi jakiegokolwiek świadczenia, to tym samym nie można uznać jej za otrzymane nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad 2.

Wnioskodawca korzysta z gruntów niebędących jego własnością w ściśle określonym zakresie, w celu zapewnienia możliwości korzystania ze swojej infrastruktury przesyłowej i poprzez to wykonywania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym Spółka zawiera umowy o ustanowienie służebności przesyłu, by stworzyć odpowiednie warunki, które pozwalają na normalne oraz niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Korzystanie z nieruchomości w określonym zakresie nie powoduje, że Spółka osiąga przysporzenie majątkowe.

Na skutek zawarcia umów o ustanowienie służebności przesyłu zostają jedynie określone zasady korzystania przez Wnioskodawcę z urządzeń przesyłowych, które stanowią jego własność. Zapisy zawartych przez Wnioskodawcę umów nie powodują jednak, że u Wnioskodawcy dochodzi do powiększenia majątku, czy też pojawienia się jakiejkolwiek wartości dodanej. Zawarcie między X a właścicielami nieruchomości umów o ustanowieniu służebności przesyłu nie służy osiągnięciu przez X korzyści w zakresie korzystania z nieruchomości, lecz jedynie umożliwia realizację zadań w obszarze dystrybucji energii elektrycznej określonych w odrębnych przepisach, w tym przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.).

Podobne stanowisko do przedstawionego prezentują sądy administracyjne, czego przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3396/17, w którym sąd stwierdził, że „(...) trudno tu mówić o „wzbogaceniu” przedsiębiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., skoro ustanowienie służebności jest konieczne dla zapewnienia właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c.”

Aby u podatnika powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT musi on osiągnąć przysporzenie kosztem innego podmiotu. Należy stanowczo podkreślić, że Spółka dzięki ustanowieniu służebności przesyłu jest w stanie realizować zadania, które mieszczą się w sferze użyteczności publicznej. Realizacja tych zadań jest niezbędna, by zapewnić prawidłowe funkcjonowanie infrastruktury mieszkaniowej oraz gospodarczej, a samo zapewnienie infrastruktury energetycznej jest obligatoryjne i wynika z art. 7 Ustawy Prawo energetyczne. Spółka, która jest operatorem systemu energetycznego - ma obowiązek zapewnić odbiorcom energii elektrycznej przyłączenie do sieci energetycznej. W przypadku, gdyby właściciele nieruchomości nie ustanowiliby na rzecz Wnioskodawcy służebności przesyłu, to niejednokrotnie ci sami właściciele nieruchomości nie mieliby dostępu do sieci energetycznej. Jeśli Spółka nie umieściłaby na gruntach należących do osób trzecich instalacji przesyłowej, to brak dostępu do sieci energetycznej wiązałby się z obniżeniem poziomu życia właścicieli nieruchomości oraz obniżeniem wartości gruntów. Umożliwienie właścicielom nieruchomości korzystania z urządzeń przesyłowych stanowi potwierdzenie, że u Wnioskodawcy nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, gdyż nie osiąga on przysporzenia kosztem innego podmiotu.

Ad 3.

Liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowo Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19) wskazuje, że opodatkowanie przychodu z tytułu otrzymania „nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw”, uregulowane jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 ustawy o CIT.

Z przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że „przychodami (...) są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)”.

Powszechnie przyjmuje się, że niekwestionowane jest pierwszeństwo językowych dyrektyw wykładni prawa.

Z uwagi na to, że słowo „otrzymanych” jest użyte w tekście przepisu, ale nie jest dostatecznie w nim określone i nie jest wprost zdefiniowane w treści ustaw w znaczeniu języka prawniczego, dokonując wykładni ww. przepisu należy sięgnąć do wykładni słownikowej wyrazu „otrzymać” i tak wg słownika PWN słowo otrzymać ma 4 znaczenia:

1.    «dostać coś w darze». W tym przypadku nie dochodzi do otrzymania daru od podmiotu trzeciego/właściciela gruntu, nie dochodzi do zawarcia umowy darowizny, więc przesłanka nie jest spełniona;

2.    «dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży». W przedmiotowym stanie faktycznym nie chodzi także o otrzymanie/dostanie czegoś ze względu na zasługi lub dążenia przedsiębiorstwa energetycznego, bo służebność przesyłu, wynika wszakże z mocy samego prawa - zgodnie z przepisami KC;

3.    «stać się odbiorcą jakiegoś polecenia». W przedmiotowym stanie faktycznym nie ma także przesłanki wynikającej z polecenia;

4.    «uzyskać coś z czegoś». W przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje także przesłanka uzyskania korzyści, bo służebność przesyłu wynika w swej istocie z mocy prawa i trudno tu byłoby jasno przypisać korzyści wprost przedsiębiorstwu energetycznemu, gdyż służebność przesyłu należy się Spółce z samej mocy prawa, aby mogła skutecznie wykonywać swoje obowiązki ustawowe, wynikające z ustawy prawo energetyczne oraz obowiązki koncesyjne, wynikające z koncesji nadanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a korzyści wyraźnie otrzymują sami odbiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że wg wskazanego powyżej znaczenia słowa „otrzymać” w opisanym stanie faktycznym do otrzymania korzyści po stronie Spółki nie dochodzi.

Ponadto należy wskazać, że treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określa trzy zdarzenia wywołujące powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, a mianowicie:

(a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy,

(b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw,

(c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z zasadami zawartymi w art. 12 ust. 6 ustawy o CIT:

1)    jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)    jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)    jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4)    w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca, wskazując sposób obliczenia nieodpłatnego świadczenia, wymienia cztery przedmioty świadczeń, których wystąpienie powoduje zaistnienie nieodpłatnego świadczenia:

a)    usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia,

b)    usługi zakupione,

c)    udostępnienie lokalu,

d)    pozostałe przypadki.

Z powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. „pozostałe przypadki” jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 ustawy CIT i użycie w nim określenia „otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” przyjąć należy, że owe „pozostałe przypadki” obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 503/13). Należy jednak zauważyć, że ceny dostaw energii elektrycznej mają w Polsce charakter regulowany. Ustanowienie służebności przesyłu nie może być identyfikowane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 6 pkt 1 - 4 ustawy CIT (por. przytoczony już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1149/20).

Ustalenie konkretnego wymiaru przysporzenia finansowego dla Spółki i wskazanie konkretnego przysporzenia majątkowego byłoby niemożliwe. Aby ustalić wartość rynkową ustanowionej służebności przesyłu należałoby wziąć pod uwagę przykładowo cechy konkretnej nieruchomości, na której ustanowiono służebność, a także określone warunki lokalizacyjne, gospodarcze oraz społeczne.

Reasumując w świetle przedstawionych powyżej przepisów, piśmiennictwa, orzecznictwa i wskazanych okoliczności stanu faktycznego należy podkreślić, że prawo służebności przesyłu nie podlega swobodnemu obrotowi prawnemu, a więc niemożliwe jest określenie jego wartości rynkowej. Na skutek tego nie jest możliwe określenie jego konkretnego wymiaru finansowego. Ponadto ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej przez podmiot trzeci nie spełnia przesłanek nieodpłatnego świadczenia i nie powoduje zdaniem Wnioskodawcy uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę, w szczególności w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna

W wyniku analizy Państwa wniosku – 1 września 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.367.2022.1.ES, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 6 września 2022 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 4 października 2022 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarga wpłynęła do mnie 10 października 2022 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 września 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.367.2022.1.ES – wyrokiem z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 591/22.

Pismem z 16 marca 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 615/23, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 4 lutego 2026 r. Data wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie do Organu – 7 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1)  uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

2)  ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.