Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.429.2024.9.MN

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

 

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 866/24 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2026 r., sygn. akt II FSK 559/25 i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

11 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonane wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, mogą zostać uznane przez Bank za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Działalność bankowa, którą prowadzi Wnioskodawca, obejmuje obsługę portfela udzielonych w przeszłości osobom fizycznym kredytów hipotecznych w złotych oraz w walutach obcych, przy braku nowej sprzedaży kredytów oraz braku działalności depozytowej.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca (lub inny bank, w zakresie, w jakim Wnioskodawca jest następcą prawnym innego banku) zawierał w przeszłości i posiada w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym, w tym umowy o kredyty walutowe (denominowane/indeksowane do waluty obcej).

Z tego względu Wnioskodawca może być zobowiązany - proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni - do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „FWK”) na mocy art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 ze zm., dalej: „ustawa o wsparciu kredytobiorców”) - dalej: „Podstawowe wpłaty”.

Ponadto w 2022 r. Wnioskodawca został zobowiązany do dokonywania wpłat do FWK na mocy art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm., dalej: „ustawa o finansowaniu społecznościowym”) - dalej: „Dodatkowe wpłaty”.

Na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu kredytobiorców, wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy o wsparciu kredytobiorców, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

Zgodnie z ustawowym obowiązkiem Bank w 2022 r. uiścił Dodatkowe wpłaty w wysokości oraz w terminach wynikających z informacji (pism) otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Rada Funduszu”).

Wartość Podstawowych wpłat nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w CIT, że względu na bezpośrednie wyłączenie ich z katalogu kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT.

Wnioskodawca powziął natomiast wątpliwość co do prawidłowej kwalifikacji podatkowej Dodatkowych wpłat na gruncie ustawy o CIT.

Pytanie

Czy dokonane przez Wnioskodawcę wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, dokonane przez Państwa wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

W świetle powyższego przepisu, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów).

Definicja kosztów uzyskania przychodów, która została sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie, mającej na celu dokonanie jego odpowiedniej kwalifikacji. Wyjątkiem powinna być jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do konkretnego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach podatnik jest zobowiązany zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie, dotyczącego interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, łącznie muszą zostać spełnione następujące warunki:

a) koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi zwrócona w jakikolwiek sposób,

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

 f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby uznać wartość uiszczanych przez Bank Dodatkowych wpłat za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest zatem spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

 

W kolejnej części niniejszego wniosku przedstawione zostało podsumowanie analizy przeprowadzonej przez Bank w tym zakresie.

 a) Poniesienie kosztu przez podatnika:

Bank dokonał Dodatkowych wpłat, ponosząc przy tym ekonomiczny ciężar tych wydatków, tj. powyższe koszty zostały pokryte z zasobów majątkowych Banku. W tym zakresie doszło bowiem do rzeczywistego wypływu własnych środków pieniężnych Banku, a koszty obciążające Bank w wyniku uiszczania Dodatkowych wpłat nie zostały poniesione przez inny (trzeci) podmiot w imieniu Banku.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na Dodatkowe wpłaty należy uznać za spełniające przesłankę „poniesienia” z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

 b) Definitywność poniesienia kosztu:

Poniesienie przez Bank Dodatkowych wpłat ma i będzie miało charakter definitywny. Bank nie otrzyma zwrotu ani innego rodzaju rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów na Dodatkowe wpłaty, a w konsekwencji poniesie ich całkowity ekonomiczny ciężar w sposób ostateczny.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na Dodatkowe wpłaty spełniają przesłankę „definitywności” wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

 c) Związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą:

Bank posiada w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym, które w ramach prowadzonej działalności bankowej zostały zawarte przez Bank lub jego poprzednika prawnego. Z tego względu, na mocy art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, Bank zobowiązany został do wniesienia Dodatkowych wpłat. Poniesione przez Bank wydatki na uiszczenie Dodatkowych wpłat mają zatem bezpośredni i ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami bankowymi sensu stricto w zakresie udzielania kredytów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Dodatkowe wpłaty należy uznać za spełniające warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.

 d) Celowość poniesienia kosztu:

Uiszczanie Dodatkowych wpłat było realizacją przez Bank ciążących na nim ustawowych obowiązków, wynikających z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Bank - jako podmiot prowadzący regulowaną działalność bankową - musi ponosić szereg kosztów związanych z dostosowywaniem się do wymagań prawnych i regulacyjnych, co pozwala na zabezpieczenie ogólnej działalności bankowej, czyli głównego źródła przychodów Banku, podlegających opodatkowaniu CIT.

Ponadto, na mocy art. 89 ust. 3 ustawy o finansowaniu społecznościowym, do Dodatkowych wpłat stosuje się odpowiednio m.in. art. 17a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku niewniesienia wpłaty w terminie (...) Rada Funduszu wzywa kredytodawcę do wniesienia wpłaty wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi począwszy od dnia wymagalności tej wpłaty. (...) (podkreślenie Wnioskodawcy).

W związku z tym należy zauważyć, że terminowe uiszczanie Dodatkowych wpłat chroni Bank przed poniesieniem dodatkowych kosztów związanych z opóźnieniem w uregulowaniu przedmiotowego zobowiązania.

Poniesienie przez Bank wydatków w postaci Dodatkowych wpłat pozwoliło zatem na zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów Banku poprzez wywiązanie się przez Wnioskodawcę z obowiązku ustawowego, jak też umożliwiło uniknięcie ponoszenia dodatkowych kosztów, w postaci odsetek ustawowych czy kosztów związanych z egzekucją przedmiotowych wpłat.

Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczanie Dodatkowych wpłat należy uznać za celowe w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

 e) Udokumentowanie poniesienia kosztu:

W zakresie przesłanki udokumentowania kosztu Bank pragnie zauważyć, że podstawa oraz wysokość uiszczonych przez niego Dodatkowych wpłat wynika z dokumentów otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu. Ponadto Bank jest w stanie udokumentować faktyczne poniesienie wydatków związanych z Dodatkowymi wpłatami oraz wysokość tych kosztów m.in. dokumentami potwierdzenia zlecenia i zrealizowania przelewu bankowego oraz dyspozycją odpowiednich księgowań.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

  f) Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów nie stanowią koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podatnik nie może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, Dodatkowe wpłaty nie spełniają przesłanek dla uznania ich za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności - zdaniem Wnioskodawcy - do Dodatkowych wpłat zastosowania nie powinny znaleźć pkt 76 i pkt 77 tego przepisu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 77 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) kwot, o których mowa w art. 8a ust. 7 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej.

Jak wynika z powyższego, z kosztów uzyskania przychodów w CIT wyłączone zostały kwoty, o których mowa w art. 8a ust. 7 ustawy o wsparciu kredytobiorców, tj. kwoty pokrywane z własnych środków kredytodawców, przeznaczane na wsparcie lub na pożyczkę na spłatę zadłużenia przez kredytobiorców (w przypadku spełnienia warunków udzielenia takiego wsparcia).

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 77 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Dodatkowych wpłat, jako że wskazane w powołanym przepisie kwoty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą wpłat na FWK, lecz odnoszą się do środków pieniężnych wypłacanych w związku z bezpośrednim wsparciem dla kredytobiorców, uregulowanym na gruncie ustawy o wsparciu kredytobiorców.

Jednocześnie, jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (...).

Jak wynika z powyższego, z kosztów uzyskania przychodów w CIT zostały wyłączone wpłaty na FWK uiszczane na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców (zdefiniowane w niniejszym wniosku jako „Podstawowe wpłaty”).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT - pomimo tego, że dotyczy jednego z rodzajów wpłat na FWK - nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Dodatkowych wpłat, za czym przemawia szereg argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę w dalszej części niniejszego wniosku.

Brak tożsamości pomiędzy Podstawowymi wpłatami a Dodatkowymi wpłatami.

Przede wszystkim Wnioskodawca pragnie wskazać, że Podstawowe wpłaty, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, są odrębnymi wpłatami, wynikającymi z innej podstawy prawnej niż Dodatkowe wpłaty.

Obowiązek uiszczania Dodatkowych wpłat został bowiem uregulowany na gruncie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Jak wynika z tego przepisu:

Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

Przy czym przez „ustawę zmienianą w art. 66”, o której mowa w przywołanym artykule, rozumieć należy ustawę o wsparciu kredytobiorców.

A zatem należy podkreślić, że podstawą prawną uiszczania Dodatkowych wpłat są regulacje odmienne od podstawy prawnej uiszczania Podstawowych wpłat, do których wprost referuje art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT.

Ponadto warto również zaznaczyć, że art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym odnosi się do ustawy o wsparciu kredytobiorców wyłącznie w jednoznacznie zdefiniowanym i ograniczonym zakresie. Jak wynika bowiem z art. 89 ust. 2 ustawy o finansowaniu społecznościowym:

Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio (podkreślenie Wnioskodawcy).

Ponadto art. 89 ust. 3 ustawy o finansowaniu społecznościowym stanowi, że:

Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio (podkreślenie Wnioskodawcy).

W konsekwencji Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wśród regulacji, które winny znaleźć odpowiednie zastosowanie do Dodatkowych wpłat, brak jest art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców - a więc przepisu explicite powoływanego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT.

Fakt, że ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować niektóre przepisy o Podstawowych wpłatach do Dodatkowych wpłat, stanowi jednocześnie dowód na to, iż stanowią one odrębne tytuły wpłat na FWK - i tak też powinny być rozpatrywane na gruncie ustawy o CIT.

Na odmienny charakter Dodatkowych wpłat wskazuje również umiejscowienie tej regulacji w ustawie o finansowaniu społecznościowym, nakładającej na kredytodawców obowiązek ich wniesienia. Przepisy dotyczące Dodatkowych wpłat zamieszczono bowiem w Rozdziale 10 tej ustawy, który zatytułowano: „Przepisy epizodyczne, przejściowe i końcowe”. Zatem regulacja zawarta w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym - w świetle ściśle ustalonego czasu i zakresu obowiązywania (dotyczącego opłat uiszczanych do 31 grudnia 2022 r.), a także ze względu na określone odstępstwa od ustawy o wsparciu kredytobiorców - powinna zostać uznana za regulację mającą charakter epizodyczny.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, epizodyczny i jednorazowy charakter Dodatkowych wpłat również potwierdza ich indywidualny charakter, odrębny od Podstawowych wpłat.

Konstrukcja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że sposób sformułowania przepisów dotyczących wydatków enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT został określony precyzyjnie i ściśle. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie jednoznacznie wskazane w tym przepisie wydatki.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie sposób bowiem znaleźć sformułowania „w szczególności”, co potwierdza zamknięty charakter katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, który jest zawarty w tym przepisie.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT brak jest wyłączenia odnoszącego się do Dodatkowych wpłat uiszczanych na podstawie przepisów art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Co więcej, Wnioskodawca pragnie podkreślić w tym zakresie, że ustawa o finansowaniu społecznościowym, regulująca obowiązek wniesienia Dodatkowych wpłat, nie dokonała bynajmniej zmiany ustawy o CIT poprzez rozszerzenie katalogu kosztów, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Dodatkowych wpłat, takie wyłączenie wprowadzono by do ustawy o CIT wprost - w sposób wyraźny. Skoro natomiast nie rozszerzono katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT o koszty Dodatkowych wpłat -tak jak miało to miejsce w stosunku do Podstawowych wpłat, tj. wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców - to należy w konsekwencji uznać, iż wyłączenie Dodatkowych wpłat z kosztów uzyskania przychodów nie było intencją ustawodawcy.

Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w stosunku do art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W dalszej kolejności Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na zasadę interpretacji ścisłej wszystkich przepisów podatkowych. Zgodnie z poglądem, który utrwalony jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak również w doktrynie, przepisy ustaw podatkowych należy wykładać ściśle, a więc z wyłączeniem wykładni rozszerzającej - i to zarówno w odniesieniu do przepisów określających preferencje podatkowe, jak i w zakresie dotyczącym obowiązków podatkowych.

Do wskazanej powyżej zasady w kontekście analizowanego w niniejszym wniosku art. 16 ust. 1 ustawy o CIT odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) oz. w Krakowie w wyroku z 2 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2480/94, w którym stwierdził, iż:

Interpretując przepis art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15. Zatem jego wykładnia musi być ścisła (podkreślenie Wnioskodawcy).

Podobne stanowisko było prezentowane na przestrzeni kolejnych lat - np. w wyroku NSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3444/18, w którym zauważono, że:

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu wskazać należy na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae) (podkreślenie Wnioskodawcy).

Analogiczna teza została wskazana również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/08 (orzeczenie prawomocne), w którym sąd stwierdził, że:

Ogólną zasadą interpretacyjną przepisów ustanawiających wyjątek od pewnej reguły, pozostaje, iż przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie (...) art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczywiście poza przypadkami, kiedy koszt taki nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy (...) (podkreślenie Wnioskodawcy).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 76 czy pkt 77 ustawy o CIT jako wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów również wpłaty uiszczane na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym - które bynajmniej nie zostały wskazane w żadnym z tych przepisów - stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie Dodatkowych wpłat.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jego stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku - zgodnie z którym Dodatkowe wpłaty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów kredytodawców, jako że wydatki takie nie są objęte przepisem art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT - znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Możliwość rozpoznania Dodatkowych wpłat jako kosztów uzyskania przychodów została bowiem potwierdzona w wyrokach:

1) WSA w Warszawie z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 690/23,

2) WSA w Warszawie z 18 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 883/23,

3) WSA w Warszawie z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 964/23,

4) WSA w Warszawie z 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1380/23,

5) WSA we Wrocławiu z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 186/23,

6) WSA w Warszawie z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1914/23,

7) WSA w Warszawie z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1740/23, oraz

8) WSA w Warszawie z 21 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/23.

Przykładowo w orzeczeniu z 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1380/23, sąd zaznaczył, iż:

Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu (...) nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty tzw. głównej czyli wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z o października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców (...). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym (podkreślenia Wnioskodawcy).

Natomiast w wyroku z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 186/23, WSA we Wrocławiu stwierdził, iż:

Jednoznaczne wskazanie na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wpłaty kwartalnej przez powołanie wprost przepisu konkretnej ustawy (art. 16a u.o.w.s.k.) statuującego te wpłaty nie daje pola dla objęcia wspomnianym wyłączeniem wpłat dodatkowych wskazanych w jednostce redakcyjnej zupełnie innej ustawy (art. 89 ust. 1 u.o.f.s.p.). Zdaniem Sądu gdyby ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców to nie konkretyzowałby zakresu zwolnienia przez wskazanie jednostki redakcyjnej jednego aktu prawnego lecz posłużyłby się ogólnym odniesieniem do wpłat na wymieniony Fundusz (podkreślenia Wnioskodawcy).

Z kolei w orzeczeniu WSA w Warszawie z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 690/23, wskazano, że:

(...) art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT interpretowany w sposób prawidłowy nie stoi na przeszkodzie by do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wpłatę dodatkową na Fundusz ponoszoną na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DKIS wydając interpretację na wniosek Skarżącej uwzględni w swych rozważaniach ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd.

Należy zauważyć, że w toku dokonywania oceny własnego stanowiska podatnika organ podatkowy powinien uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych w danej sprawie. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 23 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1399/16, w którym zauważono, iż:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, popartym także poglądami doktryny, obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 10.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych (podkreślenie Wnioskodawcy).

Także w wyroku z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2890/20, NSA stwierdził, że:

Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podobnie wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 502/22 (orzeczenie prawomocne) w którym zaznaczył, że:

(...) orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji (...). Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu, zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (podkreślenie Wnioskodawcy).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zbieżność jego oceny co do interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT z interpretacją zaprezentowaną w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym potwierdza prawidłowość tej oceny.

Biorąc pod uwagę przedstawioną analizę, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że dokonane przez Wnioskodawcę wpłaty, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 30 sierpnia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną, znak: 0111-KDIB2-1.4010.429.2024.1.AR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 2 września 2024 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 2 października 2024 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie tego samego dnia.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 866/24 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Pismem z 24 marca 2025 r. wniosłem skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2026 r., sygn. akt II FSK 559/25 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 8 kwietnia 2026 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynął do Organu 15 lipca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

   - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   - został właściwie udokumentowany,

   - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

 a) „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

 b) „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

 c) „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów z danego źródła przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie danego źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik odnosi ewidentne korzyści, bowiem koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z faktem, iż Bank w przeszłości udzielał kredytów na cele mieszkaniowe, jako kredytodawca zobowiązany jest do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, na mocy art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Ponadto w 2022 r. zobowiązani Państwo zostaliście do dokonywania wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dodatkowe wpłaty).

Zgodnie z ustawowym obowiązkiem Bank w 2022 r. uiścił Dodatkowe wpłaty, w wysokości oraz w terminach wynikających z informacji (pism) otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy Dodatkowe wpłaty dokonywane na podstawie Ustawy o finansowaniu społecznościowym mogą zostać uznane przez Banku za koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak przyjmuje się przy tym w literaturze, artykuły 15 i 16 ustawy o CIT mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 ustawy o CIT a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 ustawy o CIT (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 ustawy o CIT).

Z wniosku wynika, że przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu Dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców są spełnione, bowiem:

   - uiszczenie Dodatkowej wpłaty do FWK wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że FWK jest jednostką odrębną od Banku;

   - poniesienie kosztów wynikających z Dodatkowej wpłaty do FWK ma charakter definitywny, tj. Dodatkowa wpłata do FWK zostaje rzeczywiście poniesiona przez Bank tzn. faktycznie i definitywnie jest pokryta z majątku Banku;

   - konieczność uiszczenia Dodatkowej wpłaty do FWK pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa;

   - uiszczanie Dodatkowej wpłaty do FWK jest realizacją przez Bank ciążących na nim ustawowych obowiązków wynikających z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Terminowe dokonywanie wpłat pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji dla Banku przewidzianych w art. 138 ust. 3 Prawa bankowego, co tym samym przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła jego przychodów;

   - podstawa oraz wysokość uiszczanej Dodatkowej wpłaty do FWK wynika z dokumentów otrzymywanych przez Bank od Rady FWK;

   - dodatkowa wpłata do FWK nie została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, zaś art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT nie znajduje do niej zastosowania co powoduje, że koszt ten spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dokonując szczegółowej analizy ostatniego ze wskazanych powyżej warunków, tj. przepisów wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów, zasadnym jest odwołanie się do artykułu 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym ustawodawca wymienił wydatki uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, przy czym z racji na zamknięty charakter wyliczenia zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie można ich interpretować w sposób rozszerzający.

Ocena charakteru dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i jej kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wymaga przeanalizowania kluczowych regulacji dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców.

Otóż na mocy art. 14 ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2452 ze zm., dalej: „ustawa o wsparciu kredytobiorców”) utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, będący swego rodzaju systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego.

Wspomniany Fundusz utworzony został 5 grudnia 2015 r., wtedy to bowiem weszła częściowo w życie ustawa z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy, to znaczy wszedł w życie jej art. 14 (stanowiący stricte o Funduszu), art. 15 (stanowiący o Radzie Funduszu Wsparcia Kredytobiorców) oraz art. 25 (stanowiący o poinformowaniu przez Radę Funduszu kredytodawców o wysokości i terminie wpłaty pierwszej składki do Funduszu w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie art. 14 i 15 tej ustawy).

Pozostałe przepisy tej ustawy weszły w życie 19 lutego 2016 r., w tym art. 16 ust. 2 tej ustawy stanowiący o wpłatach kredytodawców na Fundusz (korespondujący z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowiącym o tym, że Środki Funduszu pochodzą (m.in.) z wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16 ust. 2) oraz art. 24 wprowadzający nieistotną z punktu widzenia niniejszej sprawy zmianę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w art. 16 ust. 7 ustawy o wsparciu kredytobiorców przewidziano po upływie 6 miesięcy od 31 grudnia 2018 r. mechanizm zwrotu środków, które nie zostały użyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia.

Istotna zmiana w ww. przepisach została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy oraz niektórych innych ustaw. Ustawą tą wprowadzono 1 stycznia 2020 r. istotne zmiany do ustawy o wsparciu kredytobiorców, przy czym z punktu widzenia analizowanej sprawy istotna jest nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 16, wprowadzenie do ustawy art. 16a oraz wprowadzenie do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 76.

Przedmiotową nowelizacją zmieniono brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, w efekcie czego przesądzając, że środki Funduszu Wsparcia Kredytobiorców pochodzą z wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16a ust. 1 (przed nowelizacją dokonywanych zgodnie z art. 16 ust. 2).

Do ustawy został również dodany art. 16a stanowiący o kwartalnych wpłatach dokonywanych przez kredytodawców.

Zgodnie ww. przepisem:

Kolejne ustępy art. 16a określiły zasady ustalania wysokości wskazanych kwartalnych wpłat oraz zasady ich uiszczania. Jednocześnie na mocy art. 2 ww. ustawy nowelizującej (z dnia 4 lipca 2019 r.) w ustawie o CIT do art. 16 ust. 1 dodano pkt 76.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT:

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej:

Dodatkowo, ustawą z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 984), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 („wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

 

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom ustalono, że:

 1. Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

 2. Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

 3. Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio.

Ustawą o finansowaniu wprowadzono zatem odrębny - od obowiązku wynikającego z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców - obowiązek „dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców”.

W efekcie przedmiotowej zmiany, oprócz ciążącego dotychczas na kredytodawcach obowiązku dokonywania kwartalnych wpłat, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, został nałożony odrębny obowiązek wynikający z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu.

Wprawdzie obowiązek wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców oraz obowiązek wynikający z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu wykazują szereg cech wspólnych (ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Służą też temu samemu celowi, tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej), jednakże stanowią one odrębne obowiązki (wynikające z odrębnych przepisów prawa).

Wskazana odrębność znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że zgodnie z art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu „dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców”, wybrane przepisy art. 16a i 17a ustawy o wsparciu kredytobiorców stosuje się odpowiednio.

Jeżeli zatem „dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców” byłyby opłatami, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie tylko nie byłoby w ogóle konieczności wskazywania w przepisach zasadności stosowania art. 16a i 17a ustawy o wsparciu (skoro stanowiłoby to oczywistą konsekwencję tożsamości obu wpłat/obowiązków), a tym bardziej nie byłoby konieczności stosowania ich „odpowiednio”.

Analizowany w niniejszej sprawie i dotyczący wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT nie odnosi się do wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jako takich, lecz stricte do „wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców (...)”. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów również dodatkowych wpłat, to niewątpliwie w ustawie o finansowaniu dokonałby stosownej zmiany brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT (przykładowo wskazując, że chodzi o „wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ust. 1”) albo w treści art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu odesłałby do odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT – czego jednak nie uczynił.

 

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że Dodatkowa wpłata do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców spełnia wszystkie przesłanki dla zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów Banku, w szczególności:

   - uiszczenie Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wiąże się z trwałym uszczupleniem majątku Banku, z uwagi na fakt, że dodatkowe wpłaty do Funduszu mają charakter bezzwrotny,

   - poniesienie kosztów wynikających z Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców ma charakter definitywny, tj. Dodatkowa wpłata faktycznie i definitywnie jest pokryta z majątku Banku,

   - konieczność uiszczenia Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą. Wypełnienie obowiązku dokonania dodatkowej wpłaty było niezbędne dla zapewnienia kontynuacji działalności gospodarczej Banku na podstawie Prawa bankowego,

   - zapłata Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców jest realizacją przez Bank ciążących na nim ustawowych obowiązków wynikających z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Terminowe dokonywanie wpłat pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji dla Banku przewidzianych w art. 138 ust. 3 Prawa bankowego, co tym samym przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła jego przychodów,

   - podstawa oraz wysokość uiszczanej Dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wynika z dokumentów otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców,

   - wydatek ponoszony przez Bank z tytułu tej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wnoszony na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.