Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.433.2025.1.BJ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

22 września 2025 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  1. czy przedmiotem opodatkowania (dochodem) będzie część wynagrodzenia faktycznie uregulowana przez Kontrahenta - pozostała część bowiem (potrącona z karą umowną) to w istocie koszt uzyskania przychodu,

 2.  czy kara umowna potrącona z częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, stanowi koszt uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca działa w obrocie w formie spółki komandytowej pod firmą (…).

W dniu (…) r. Wnioskodawca zawarł umowę z Kontrahentem (…) (dalej jako Kontrahent), na podstawie której zobowiązał się do (…). Dostarczone urządzenia miały spełniać wymogi określone szczegółowo w ww. umowie. Termin wykonania umowy został ustalony na dzień (…) r. Elementem zawartej Umowy było m.in. zobowiązanie do dostarczenia i (…). Ww. urządzenia miały być w pełni kompatybilne z systemem obecnie funkcjonującym w obiekcie, który działał w innym standardzie niż oferowane przez Wnioskodawcę urządzenia (…). Powyższy brak zgodności między urządzeniami Wnioskodawca zamierzał rozwiązać - zgodnie z wielokrotnymi zapewnieniami ze strony producenta - stosując odpowiednie (…). Pomimo powyższych obietnic, (…) nie zapewniały wystarczająco (…). W terminie umownym, tj. do (…) r., została przeprowadzona instalacja — zostało wykonane (…), zaś z uwagi na okoliczności opisane wyżej, w uzgodnieniu z Kontrahentem, (…) został wstrzymany. Pomimo kilkukrotnej zmiany (…), nie udało się usunąć pojawiających się w systemie problemów.

Wobec niedotrzymania terminu umownego, Kontrahent zaczął naliczać Wnioskodawcy karę umowną na podstawie § 7 ust. 1 Umowy (0,5% za każdy dzień zwłoki liczoną od wynagrodzenia umownego Wykonawcy brutto).

Wobec powyższego, Strony podjęły negocjacje w kierunku rozwiązania występującego problemu, które zakończyły się zawarciem w dniu (…) r. porozumienia do ww. umowy, na mocy którego Wnioskodawca zobowiązał się do wymiany(…). Jednocześnie, w ww. porozumieniu wyraźnie wskazano, że Wnioskodawca oświadcza, że nie ponosi wyłącznej winy za opóźnienie w realizacji umowy, gdyż jego przyczyną był problem producenta (…), który pomimo wielokrotnych zapewnień nie dostarczył na czas prawidłowo działających urządzeń, czym uniemożliwił realizację umowy w oparciu o pierwotne założenia techniczne. Na skutek uzgodnień Stron, Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty na rzecz Kontrahenta kary umownej w kwocie (…) zł brutto, naliczonej na podstawie § 7 ust. 1 Umowy za okres od dnia (…) r. do dnia (…) r. (83 dni). W dniu (…) r. Kontrahent wystawił notę księgową nr (…) obejmującą ww. karę umowną i dokonał jej potrącenia z wynagrodzeniem Wnioskodawcy.

Pytania

  1. Czy w sytuacji, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem opodatkowania (dochodem) na potrzeby podatku CIT transakcji, o której mowa będzie część wynagrodzenia faktycznie uregulowana przez Kontrahenta - pozostała część bowiem (potrącona z karą umowną) to w istocie koszt uzyskania przychodu?

  2. Czy kara umowna, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, potrącona z częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, stanowi koszt uzyskania przychodów?

 

Państwa stanowisko w sprawie

 

Państwa zdaniem:

  1. przedmiotem opodatkowania (dochodem) na potrzeby podatku CIT transakcji, której dotyczy niniejszy wniosek, będzie część wynagrodzenia faktycznie uregulowana przez Kontrahenta - pozostała część bowiem (potrącona z karą umowną) to w istocie koszt uzyskania przychodów.

  2. kara umowna, o której mowa w przedstawionym stanie faktycznym, potrącona z częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, zasadnie stanowi koszt uzyskania przychodów.

 

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychód w ze źródła przychód w lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kwestię kar umownych jako koszt w reguluje zaś art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychód w kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W świetle powyższego uznać należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1) został poniesiony przez podatnika, tj. musi on zostać pokryty z zasób w majątkowych podatnika,

2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychód w lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5) został właściwie udokumentowany,

6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których, zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki poniesione z tytułu kar umownych, które są definitywne, nie zostały podatnikowi w żaden sposób zwrócone oraz zostały właściwie udokumentowane. Kluczowe znaczenie będą miały więc przesłanki związku kosztu z działalnością gospodarczą, celowości poniesienia kosztu oraz braku zakwalifikowania wydatku jako wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy związek zapłaty kary umownej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Obowiązek zapłaty kary umownej wynika z umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym wystąpił związek pomiędzy karą umowną będącą przedmiotem wniosku a działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Kolejną z przesłanek uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, a zatem każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W orzecznictwie wskazuje się, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, niewątpliwie koszty kar umownych są poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłata kary umownej w terminie (czy to poprzez bezpośredni transfer środków czy też poprzez potrącenie z zasadniczym wynagrodzeniem umownym) jest konieczna w celu utrzymania bytu umowy zawartej z Kontrahentem i przywrócenia zasad prawidłowej współpracy. W razie odmowy zapłaty prawidłowo naliczonej kary umownej Wnioskodawca narażałby się na kosztowne i długotrwałe postępowanie sądowe oraz zerwanie stosunków biznesowych z Kontrahentem, co w efekcie doprowadziłoby do utraty źródła przychodów, czego następstwem byłoby obniżenie poziomu przychodów. Działania Wnioskodawcy należy zatem uznać za racjonalne i uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, stanowiące logiczny ciąg zdarzeń, zdeterminowanych osiągnięciem zysku oraz ograniczeniem ponoszonych kosztów w długookresowej perspektywie. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 259/18, w którym sąd uznał, że „organ przy ocenie stanowiska skarżącej spółki winien zinterpretować art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, w oparciu o wykładnię gospodarczą. Wykładnia ta wymaga uwzględnienia warunków rynkowych, w jakich działa podmiot gospodarczy i oceny czy działanie podatnika jest racjonalne, oparte na założeniu, że wskazane działania zmierzają do uzyskania optymalnego wyniku ekonomicznego, również w zakresie zminimalizowania strat”. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, pomimo dołożenia należytej staranności przez Wnioskodawcę, nie był on w stanie całkowicie wyeliminować ryzyka powstania opóźnienia w wykonaniu umowy, które powstało z winy producenta (…). Ryzyko wystąpienia sytuacji obligujących Wnioskodawcę do zapłaty kary umownej jest więc wkalkulowane w ogólne ryzyko związane z charakterystyką prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca z należytą starannością stara się zminimalizować jego poziom, przede wszystkim na etapie podejmowania decyzji o wyborze producentów urządzeń, z którymi współpracuje, jednak całkowite jego wyeliminowanie nie jest możliwe.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszty kar umownych są ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów.

 

Przechodząc zaś do kwestii wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 uCIT, w szczególności w pkt 22, wskazać należy, że ww. przepis zawiera zamknięty katalog - przepis ten nie stanowi więc o generalnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, ale tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

a. wady dostarczonych towarów,

b. wady wykonanych robót i usług,

c. zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d. zwłoka w usunięciu wad towarów,

e. zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

A contrario, opłaty dodatkowe innego rodzaju niż wymienione, będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT zbędną. W związku z tym, biorąc pod uwagę, że powyższy przepis stanowi lex specialis w stosunku do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, powinien on być wykładany w sposób ścisły.

Pojęcie „kary umownej” oraz „zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad” nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT - są to instytucje pochodzące z prawa cywilnego i powinny być definiowane w przyjęty tam sposób. Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „wada” definiowane jest w art. 556(1) § 1 Kodeksu cywilnego jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna.

Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to, że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego. Należy przy tym wskazać, że nie można przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT, który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 uCIT nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują (tak m.in. NSA w wyroku z 24 października 2023 r. II FSK 335/21). Powyższe rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, znajduje swoje uzasadnienie w dotychczasowym orzecznictwie NSA oraz WSA, w tym m.in. wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21, wyrok NSA z 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 137/21, wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2691/20, wyrok NSA z 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2277/20, wyrok WSA w Gliwicach z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/GI 891/21, wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/G11173/20; wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/G11348/19; wyrok NSA z 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 282/15.

Jak wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1073/21, kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, niezależnie od tego czy opóźnienie wystąpiło z winy podatnika czy też nie. Sąd w powyższym wyroku słusznie wskazuje, że zwłoki lub opóźnienia w dostawie towaru nie można utożsamiać z wadą samego towaru.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym, kara umowna została naliczona z tytułu nieterminowego wykonania umowy, nie podlega ona wyłączeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 22 uCIT. W konsekwencji dalszej, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotem opodatkowania (dochodem) na potrzeby podatku CIT transakcji, której dotyczy niniejszy wniosek, będzie część wynagrodzenia faktycznie uregulowana przez Kontrahenta - pozostała część bowiem (potrącona z karą umowną) to w istocie koszt uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie CIT wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o CIT, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno
do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

 

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

 

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

    1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

   2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

   3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

   4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

   5. został właściwie udokumentowany,

   6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Z opisu sprawy wynika, że (…) r. zawarliście Państwo umowę z Kontrahentem, na podstawie której zobowiązaliście się do dostarczenia (…).

Termin wykonania umowy został ustalony na (…) r. Do tego terminu została przeprowadzona instalacja, zostało wykonane (…). Natomiast montaż automatów został wstrzymany ponieważ pomimo kilkukrotnej zmiany (…), nie udało się usunąć pojawiających się w systemie problemów.

W związku z niedotrzymaniem terminu umownego, Kontrahent zaczął naliczać Państwu karę umowną na podstawie § 7 ust. 1 Umowy.

(…) r. doszliście Państwo z Kontrahentem do porozumienia i zobowiązaliście się do wymiany (…) oraz do zapłaty na rzecz Kontrahenta kary umownej.

(…) r. Kontrahent wystawił Państwu notę księgową obejmującą ww. karę umowną i dokonał jej potrącenia z Państwa wynagrodzenia.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy kara umowna potrącona z częścią wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, stanowi koszt uzyskania przychodów, a tym samym czy przedmiotem opodatkowania (dochodem) na potrzeby podatku CIT będzie jedynie część wynagrodzenia faktycznie uregulowana przez Kontrahenta?

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że skoro wykonaliście Państwo usługę na rzecz Kontrahenta, to cała należność z tytułu wykonania tej usługi, niezależnie od jej faktycznego otrzymania, stanowi dla Państwa przychód podatkowy.

Analizując natomiast możliwość zaliczenia wskazanej we wniosku kary umownej do kosztów podatkowych, w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na unormowania prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów;

- wad wykonanych robót;

- wad wykonanych usług;

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

- zwłoki w usunięciu wad towarów;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC:

Na podstawie art. 483 § 1 KC:

Zgodnie z art. 484 § 1 KC:

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC:

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (…) wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć.

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC:

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 KC:

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem w ustalonym terminie.

Zatem, zapłata uzgodnionej kary umownej na rzecz Kontrahenta z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie może stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W konsekwencji przychód z tytułu wykonanej przez Państwa na rzecz Kontrahenta usługi, nie może być pomniejszony o kwotę potrąconej przez Kontrahenta kary umownej.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych wyroków, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny - zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

 

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

 

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.