Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.451.2025.2.ED

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-    czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, że w części, w jakiej nie są Państwo w stanie bezpośrednio alokować Kosztów Wspólnych do działalności rolniczej i opodatkowanej to powinni Państwo rozliczyć je kluczem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT;

-    czy w kalkulacji klucza rozliczeniowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, powinni Państwo uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Państwa za ten rok podatkowy (tj. przychody Spółek Przejmowanych do dnia Połączenia, a także przychody Spółki Przejmującej za cały rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2025 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka Przejmująca

Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej: „CIT”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka Przejmująca do 3 października 2024 r. nosiła nazwę Y Sp. z o.o., wówczas nazwa została zmieniona na X Sp. z o.o., z dniem połączenia Spółka Przejmująca zmieniła nazwę z X Sp. z o.o. na A Sp. z o.o. Rokiem podatkowym Spółki Przejmującej jest rok kalendarzowy.

Spółki Przejmowane

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 1”), B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 2”), C Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 3”), D Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 4”), E Sp. z o.o. (dalej: Spółka Przejmowana 5”), F Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 6”) były podatnikami podatku CIT i podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Rokiem podatkowym ww. spółek przed Połączeniem był rok kalendarzowy.

Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2, Spółka Przejmowana 3, Spółka Przejmowana 4, Spółka Przejmowana 5 oraz Spółka Przejmowana 6 mogą być łącznie zwane w dalszej części Wniosku także „Spółkami Przejmowanymi”.

Opis czynności będącej przedmiotem wniosku

Spółka Przejmująca i Spółki Przejmowane (dalej łącznie zwane: „Łączącymi się Spółkami” lub „Uczestnikami”) są częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), która specjalizuje się w działalności w zakresie (…). Zakłada ona w swojej strukturze istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski i rynki zagraniczne oraz świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

2 czerwca 2025 r. doszło do połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej zwany: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą (łączenie się przez przejęcie) (dalej zwane: „Połączeniem”). Połączenie zostało przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych.

Do dnia Połączenia Spółka Przejmowana 5 oraz Spółka Przejmowana 6 osiągały przychody z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o CIT oraz prowadziły także działalność pozarolniczą opodatkowaną na ogólnych zasadach CIT. Pozostałe Spółki Przejmowane oraz Spółka Przejmująca do dnia Połączenia nie osiągały przychodów z działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania CIT. Od dnia Połączenia Wnioskodawca prowadzi więc zarówno działalność rolniczą, wyłączoną z opodatkowania CIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Co do zasady przychody osiągane przez Wnioskodawcę, a także koszty ponoszone w związku z ich osiągnięciem i prowadzoną działalnością ewidencjonowane były i będą w przyszłości poprzez wykorzystanie w systemie finansowym tzw. obiektów kontrolingowych jak miejsce powstania kosztów (MPK) czy tzw. centra zysku. W ten sposób Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania ich odpowiednio do danego rodzaju działalności - działalności rolniczej lub opodatkowanej.

Oznacza to, że Wnioskodawca jest w stanie przypisać większość rodzajów ponoszonych kosztów uzyskania przychodów wprost do osiągniętego rodzaju przychodu oraz, tym samym, zdecydować o ich bezpośredniej alokacji do przychodów opodatkowanych lub wyłączonych z opodatkowania CIT, w tym również dokonuje tego już na etapie księgowania danego kosztu poprzez przypisanie jego kwoty do konkretnego MPK dedykowanego dla danego działu gospodarczego prowadzonego w ramach danego rodzaju działalności.

Niemniej, Wnioskodawca ponosi także taką kategorię kosztów podatkowych, która jest wspólna obu rodzajom prowadzonej działalności tj. takie koszty uzyskania przychodów, których jednoznaczne przypisanie do konkretnego rodzaju działalności nie będzie możliwe, ponieważ są one związane z osiąganiem dochodu zarówno z działalności rolniczej, jak i opodatkowanej. Wnioskodawca ewidencjonuje te koszty na wybranych MPK/centrach zysku dedykowanych dla Kosztów Wspólnych i w ten sposób identyfikuje koszty, które następnie planuje rozliczać kluczem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT. Do takich kosztów zaliczane są w szczególności np. koszty amortyzacji wybranych ŚT lub WNiP, zakup paliwa do niektórych samochodów osobowych, zakup materiałów biurowych, koszty szkoleń, najmu, usług administracyjnych i mediów, koszty usług informatycznych, doradczych, prawnych, kadrowo-płacowych, ubezpieczeń, wynagrodzeń oraz koszty składek PPK i ZUS pewnych grup pracowników, niektóre koszty podróży służbowych oraz inne podobne koszty, w tym także między innymi koszty zakupu (…), zużycia materiałów i surowców (dalej łącznie zwane jako „Koszty Wspólne”).

Do takich kosztów Wnioskodawca stosuje klucz rozliczeniowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności nie ma możliwości wypracowania innej metody alokacji, która pozwalałaby na bardziej precyzyjne, wiarygodne przypisanie Kosztów Wspólnych do działalności rolniczej i opodatkowanej.

W roku, w którym doszło do Połączenia Wnioskodawca rozważa skalkulowanie klucza rozliczeniowego jako stosunek przychodów osiągniętych z działalności rolniczej w roku podatkowym do wszystkich przychodów Wnioskodawcy osiągniętych w roku podatkowym. Innymi słowy, w mianowniku klucza rozliczeniowego Wnioskodawca planuje uwzględnić wszystkie przychody Spółek Przejmowanych osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia Połączenia oraz przychody Spółki Przejmującej za cały rok podatkowy. Z kolei w liczniku klucza, w celu ustalenia wartości Kosztów Wspólnych, które powinny być alokowane do działalności rolniczej, uwzględnione zostałyby przychody z działalności rolniczej osiągnięte przez Spółkę Przejmowaną 5 oraz Spółkę Przejmowaną 6 od początku roku podatkowego do dnia Połączenia, a także przychody z działalności rolniczej osiągnięte przez Wnioskodawcę po dniu Połączenia do końca roku podatkowego.

Wnioskodawca zaznacza, że Koszty Wspólne, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, a przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie możliwości ich potraktowania jako koszty podatkowe.

Pytania

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w części, w jakiej nie jest w stanie bezpośrednio alokować Kosztów Wspólnych do działalności rolniczej i opodatkowanej to powinien rozliczyć je kluczem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT?

2.  Czy w kalkulacji klucza rozliczeniowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy (tj. przychody Spółek Przejmowanych do dnia Połączenia, a także przychody Spółki Przejmującej za cały rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia)?

Państwa stanowisko w sprawie

Przepisy prawa

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W świetle dyspozycji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Ponadto, w świetle pkt 3 tego samego przepisu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1.

Na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy, do których referuje ten przepis stanowią przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. 2023, poz. 120 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT. Według art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei według przepisu art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Ad 1

Podstawowym obowiązkiem podatników prowadzących zarówno działalność opodatkowaną, jak i wyłączoną (niepodlegającą opodatkowaniu CIT) jest prowadzenie ewidencji umożliwiającej jak najdokładniejsze przypisanie kosztów związanych z tymi działalnościami. Gdy bezpośrednia alokacja nie jest możliwa, a podatnik nie jest w stanie zastosować innego klucza, za pomocą którego koszty zostałyby podzielone w najbardziej wiarygodny sposób, jest on zobowiązany zastosować klucz rozliczeniowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, pomimo wykorzystania w systemie finansowym tzw. obiektów kontrolingowych jak miejsce powstania kosztów (MPK) czy centra zysku, nie będzie w stanie bardziej jednoznacznie i obiektywnie przypisać Kosztów Wspólnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Są bowiem takie grupy kosztów, których bezpośrednia alokacja do danego rodzaju działalności nie jest możliwa z uwagi na ich rodzaj a niekiedy i na charakterystykę prowadzonej działalności – w tym np. specyfikę (…), z którego Wnioskodawca osiąga zarówno przychody z działalności rolniczej, jak i podlegającej opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a jasno wskazują na konieczność zastosowania klucza rozliczeniowego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, których bezpośrednie przypisanie do źródła przychodów nie jest możliwe. Taki klucz powinien być skalkulowany jako stosunek, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła przychodów w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z tym, według Wnioskodawcy, Koszty Wspólne powinny być alokowane do działalności rolniczej w stosunku, w jakim przychody z działalności rolniczej pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Analogicznie, Koszty Wspólne powinny być przypisane do działalności opodatkowanej w takiej części, w jakiej przychody z działalności opodatkowanej pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

W świetle przedstawionych okoliczności Wnioskodawca zaznacza, że nie ma możliwości wypracowania innej metody alokacji, która pozwalałaby na bardziej precyzyjne, wiarygodne, zbliżone do rzeczywistości przypisanie Kosztów Wspólnych do działalności rolniczej lub działalności opodatkowanej.

Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w części, w jakiej nie jest w stanie bezpośrednio alokować Kosztów Wspólnych do jednego rodzaju działalności, powinien rozliczyć je kluczem rozliczeniowym, o którym mowa w przepisach art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o CIT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN wydanej 18 stycznia 2024 roku – „w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.”.

Przywołana interpretacja indywidualna została wydana w stanie faktycznym dotyczącym działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wnioskodawca jednak stoi na stanowisku, że przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT mają analogiczne zastosowanie także w odniesieniu do działalności rolniczej.

Ponadto, równoważne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także w poniższych interpretacjach indywidualnych:

- Interpretacja indywidualna o sygnaturze 0114-KDIP2-2.4010.694.2024.2.RK, wydana 17 lutego 2025 roku,

- Interpretacja indywidualna o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.728.2023.1.JG, wydana 12 lutego 2024 roku,

- Interpretacja indywidualna o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.11.2023.1.DD, wydana 2 marca 2023 roku,

- Interpretacja indywidualna o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.512.2022.2.PC, wydana 4 października 2022 roku,

- Interpretacja indywidualna o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.568.2022.1.JG, wydania 14 września 2022 roku.

Potwierdzenie powyższego stanowiska zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2018 r o sygn. akt II FSK 610/16, który wskazał, że „Ponieważ nie zawsze możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z podatku ustawodawca wprowadził instytucje tzw. klucza przychodowego, którego celem jest dokonanie podziału tego rodzaju kosztów uzyskania przychodów do przychodów opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że zasada określona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy wyodrębnienie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi nie jest obiektywnie możliwe. Jeśli jednak istnieją sposoby obiektywnego i miarodajnego rozdzielenia tych kosztów to winny one zostać zastosowane.”

Ad 2

Art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT wskazuje na konieczność ustalenia kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychody nie podlegające opodatkowaniu bądź przychody zwolnione z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z tym Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu klucz rozliczeniowy powinien bazować na wszystkich przychodach osiągniętych w roku podatkowym (tj. ogólnej kwocie przychodów).Wnioskodawca stoi na stanowisku, że klucz, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz ust 2a powinien być kalkulowany w oparciu o przychody Spółek Przejmowanych do dnia Połączenia oraz wszystkie przychody Spółki Przejmującej za cały rok podatkowy, wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia.

Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym (tj. okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy), a koszty i przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę w całym roku mają wpływ na jego roczne zobowiązanie podatkowe. Zatem, jako że rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy, dla potrzeb ustalenia klucza rozliczeniowego, podatnik powinien wziąć pod uwagę przychody osiągnięte od początku roku podatkowego (1 stycznia 2025 roku). Tak skalkulowany klucz przychodowy pozwoli na uzasadnione ekonomicznie przypisanie kosztów, których nie można alokować bezpośrednio, ani w inny sposób do źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt Połączenia dokonanego w trakcie roku pozostaje bez znaczenia w tym zakresie, ponieważ, zgodnie z przepisami ustawy o CIT klucz rozliczeniowy powinien być obliczany na bazie przychodów z całego roku podatkowego. W ocenie Wnioskodawcy podatnicy nie mają możliwości modyfikowania tego klucza i wybiórczego zastosowania w odniesieniu tylko do części przychodów lub przychodów odpowiadających tylko części roku podatkowego. Takie postępowanie prowadziłoby do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania, a także nie znajduje poparcia w samych przepisach ustawy o CIT.

Ponadto, według brzmienia art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W ocenie Wnioskodawcy, konieczność kalkulowania zaliczek na podatek narastająco od początku roku podatkowego jest dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, aby w kalkulacji klucza rozliczeniowego uwzględniać przychody narastająco, również od początku roku podatkowego.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Połączenie nastąpiło bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, co oznacza, że ich przychody oraz koszty podatkowe osiągnięte w roku podatkowym, w którym doszło do Połączenia zostaną zsumowane z przychodami oraz kosztami osiągniętymi przez Wnioskodawcę od początku roku podatkowego oraz zostaną wykazane w jednym, rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które zostanie złożone przez Wnioskodawcę.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.512.2022.2.PC wydanej 4 października 2022 roku „Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej przepisu, stosownego obliczenia proporcji przychodowej należy dokonywać w oparciu o roczne wartości przychodów z danego źródła w odniesieniu do ogólnej rocznej kwoty przychodów. W celu ustalenia właściwej proporcji kosztów Wnioskodawca winien brać pod uwagę proporcję przychodów powstałych podczas całego roku podatkowego i tą proporcją podzielić koszty wspólne związane zarówno z przychodami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi.”

Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacjach indywidualnych:

- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 15 lipca 2022 r., sygnatura 0111-KDIB1-2.4010.172.2018.10.EJ,

- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 10 kwietnia 2020 r., sygnatura 0461-ITPB3.4510.700.2016.12.S/MJ,

- Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 13 czerwca 2019 r., sygnatura ITPB3/4510-98/16-2/KP.

Powyższe interpretacje indywidualne zostały wydane po pozytywnych dla podatnika wyrokach sądów administracyjnych, w których organ odstąpił od uzasadnienia dokonanej oceny prawnej stanowiska wnioskodawców. Ponadto, przytoczone interpretacje zostały wydane w stanie faktycznym dotyczącym kalkulacji klucza rozliczeniowego w roku podatkowym, w którym wnioskodawcy rozpoczęli korzystanie ze zwolnienia z podatku CIT w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W opinii Wnioskodawcy opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. Połączenie Spółek Przejmowanych (z których część prowadziła działalność rolniczą przed Połączeniem) oraz Spółki Przejmującej (która przed Połączeniem nie prowadziła działalności rolniczej, ale obecnie, po dniu Połączenia taką działalność prowadzi) można porównać do stanu faktycznego, w którym podatnik rozpoczyna korzystanie ze zwolnienia z podatku CIT w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W związku z tym, skoro podatnicy rozpoczynający w trakcie roku korzystanie z pomocy publicznej w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej są uprawnieni do kalkulowania klucza rozliczeniowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT uwzględniając przychody z całego roku podatkowego (również zanim rozpoczęli korzystanie z pomocy publicznej), w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca również powinien być uprawniony do uwzględnienia w kalkulacji klucza rozliczeniowego wszystkich przychodów od początku roku podatkowego, w którym doszło do Połączenia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w kalkulacji klucza rozliczeniowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, Wnioskodawca powinien uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za ten rok podatkowy (tj. przychody Spółek Przejmowanych do dnia Połączenia, a także przychody Spółki Przejmującej za cały rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu oznaczonym Nr 1 dotyczy kwestii ustalenia, czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, że w części, w jakiej nie są Państwo w stanie bezpośrednio alokować Kosztów Wspólnych do działalności rolniczej i opodatkowanej powinni Państwo rozliczyć je kluczem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia połączenia prowadzą Państwo zarówno działalność rolniczą, wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i działalność gospodarczą opodatkowaną za zasadach ogólnych. Zatem należy wskazać, że powinni Państwo prowadzić księgi rachunkowe w ten sposób, aby rozdzielić przychody z działalności gospodarczej i przychody z działalności rolniczej oraz odpowiednio przypadające na nie koszty. Pozwoli to na wyodrębnienie dochodów z działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym) i działalności rolniczej (wolnej od podatku dochodowego). Obowiązek taki wynika z przepisów podatkowych, które zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (na podstawie ww. art. 9 ust. 1 ustawy o CIT).

Możliwość alokacji kosztów została uregulowana w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT:

2. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Metoda przychodowego klucza podziału kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

- podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,

- w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a powołanej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

-    podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

-    w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie przychodowego klucza podziału koszów do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy kilku źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności podlegającej opodatkowaniu, tj. działalności pozarolniczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, tj. działalności rolniczej lub działalności zwolnionej.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że co do zasady mogą Państwo zastosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że wydatki, o których mowa we wniosku dotyczą zarówno przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (tj. przychodów z działalności gospodarczej), jak i przychodów, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią źródła przychodów (tj. przychodów z działalności rolniczej) – podstawą prawną do zastosowania proporcji jest art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT.

Tak więc w przypadku, gdy ponoszą Państwo Koszty Wspólne dla osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz przychodu niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie są Państwo w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne rodzaje przychodów, wówczas zgodnie z metodą określoną w art. 15 ust. 2-2a powołanej ustawy, należy dokonać następujących czynności:

1) ustalić ogólną kwotę przychodów,

2) ustalić ogólną kwotę kosztów,

3) ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu,

4) ustalić stosunek procentowy, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,

5) ustalić kwotę kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (stosunek procentowy, o którym mowa w pkt 4, pomnożony przez koszty z pkt 2).

Tym samym – w przypadku wydatków, które są związane zarówno z działalnością pozarolniczą (opodatkowaną), jak i z działalnością rolniczą (nieopodatkowaną) – koszty podatkowe należy rozliczać proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim pozostaje wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnionego z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów dotyczących tych źródeł przychodów.

Oznacza to, że w części w jakiej nie są Państwo w stanie bezpośrednio alokować Kosztów Wspólnych, jak wynika z wniosku, do takich kosztów zaliczane są w szczególności np. koszty amortyzacji wybranych ŚT lub WNiP, zakup paliwa do niektórych samochodów osobowych, zakup materiałów biurowych, koszty szkoleń, najmu, usług administracyjnych i mediów, koszty usług informatycznych, doradczych, prawnych, kadrowo-płacowych, ubezpieczeń, wynagrodzeń oraz koszty składek PPK i ZUS pewnych grup pracowników, niektóre koszty podróży służbowych oraz inne podobne koszty, w tym także między innymi koszty zakupu (…), zużycia materiałów i surowców, to powinni Państwo rozliczyć je kluczem proporcji, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, tj. wartość tych kosztów przemnożyć przez stosunek przychodów podlegających opodatkowaniu do sumy przychodów ogółem (przychody podlegające opodatkowaniu, tj. z działalności pozarolniczej, które są opodatkowane oraz przychody z działalności rolniczej).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że 2 czerwca 2025 r. doszło do połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Połączenie zostało przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych. Do dnia Połączenia Spółka Przejmowana 5 oraz Spółka Przejmowana 6 osiągały przychody z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o CIT oraz prowadziły także działalność pozarolniczą opodatkowaną na ogólnych zasadach CIT. Pozostałe Spółki Przejmowane oraz Spółka Przejmująca do dnia Połączenia nie osiągały przychodów z działalności rolniczej, wyłączonej z opodatkowania CIT. Od dnia Połączenia Wnioskodawca prowadzi więc zarówno działalność rolniczą, wyłączoną z opodatkowania CIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Państwa wątpliwość wyrażona w pytaniu oznaczonym Nr 2 dotyczy kwestii ustalenia, czy w kalkulacji klucza rozliczeniowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, powinni Państwo uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Państwa za ten rok podatkowy (tj. przychody Spółek Przejmowanych do dnia Połączenia, a także przychody Spółki Przejmującej za cały rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia).

W tym miejscu ponownie należy wskazać , że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, z którego wynika, że 2 czerwca 2025 r. doszło do połączenia Spółek Przejmowanych ze Spółką Przejmującą, zauważyć należy, że od tego dnia prowadzą Państwo zarówno działalność rolniczą(wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), jak i działalność gospodarczą (opodatkowaną na zasadach ogólnych).

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że w kalkulacji klucza rozliczeniowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2a ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, powinni Państwo uwzględnić wszystkie przychody wykazane w deklaracji CIT-8 składanej przez Państwa za ten rok podatkowy (tj. przychody Spółek Przejmowanych do dnia Połączenia, a także przychody Spółki Przejmującej za cały rok podatkowy, w którym doszło do Połączenia).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.