Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.46.2026.4.KW

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2026 r. za pośrednictwem kanału e-Doręczenia wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata przez Państwo wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Państwem a Nową Spółką z tytułu najmu nieruchomości, które Nowa Spółka otrzyma w drodze Wydzielenia Działu (1) z Państwa majątku do Nowej Spółki, będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(X) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w Spółce jest (P) (dalej: „P”).

Spółka wybrała ryczałt od dochodów spółek zgodnie z rozdziałem 6B ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w (…) r. (dalej: „estoński CIT”), w związku z czym pierwszy 4-letni okres estońskiego CIT upływa z końcem (…) r. Spółka planuje kontynuować opodatkowanie w modelu estońskiego CIT. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w głównej mierze polegającą na świadczeniu usług związanych (…) (dalej: „Dział (2)”).

Oprócz tego Spółka prowadzi działalności związaną z (…) (dalej: „Dział (1)”). Realizowane przedsięwzięcia (…) polegają na nabywaniu (…). Tak przygotowane nieruchomości są następnie wykorzystywane w celu osiągania korzyści ekonomicznych na trzech różnych płaszczyznach., tj.:

1.  osiąganie przychodu z tytułu bezpośredniej sprzedaży wykończonych nieruchomości na rzecz podmiotów zewnętrznych,

2.  osiąganie przychodu z tytułu wynajmu powierzchni wykończonych nieruchomości,

3.  wykorzystywanie części powierzchni wykończonych nieruchomości na potrzeby prowadzenia tam działalności prowadzonej w ramach Działu (2).

W skład Działu (1) obecnie wchodzą dwie nieruchomości, tj.:

1.  Nieruchomość przy ul. (…) wykorzystywana jako siedziba Działu (2) oraz częściowo wynajmowana na rzecz podmiotu zewnętrznego (dalej: Nieruchomość 1);

2.  Nieruchomość przy ul. (…), która jest obecnie jeszcze w fazie przebudowy oraz częściowej rozbudowy (…) dalej: Nieruchomość 2. W zależności od sytuacji biznesowej aktualnej na dzień zakończenia prac budowlanych, planowane jest, że Nieruchomość 2 zostanie przeznaczona do wynajmu lub zostanie sprzedana. Prace nad zakończeniem budowy tej nieruchomości oraz jej późniejszym wykończeniem mają charakter zorganizowany i ciągły.

Wnioskodawca w ramach przeprowadzonego przedsięwzięcia budowlanego w zakresie budynku składającego się na Nieruchomość 1 zrealizował czynności związane z jej remontem, wykończeniem, przystosowaniem oraz rozbudowaniem. Prace nad Nieruchomością 1 wraz z wykończeniem jej wnętrza miały charakter ciągły i zorganizowany, w który były zaangażowane podmioty zewnętrzne.

W ramach realizacji tego projektu zostały zawarte następujące umowy:

-     umowa na (…),

-     umowa (…).

Dodatkowo, w związku z realizacją projektu w ramach Nieruchomości 1, Wnioskodawca ponosił także inne koszty, przykładowo na zakup wyposażenia do przedmiotowej nieruchomości (dla przykładu – (…)).

Do Nieruchomości 1 przyporządkowane są następujące składniki majątku:

-     prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość 1,

-     prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, takich jak obsługa techniczna, serwis i konserwacja urządzeń,

-     umowy zlecenia z portierami,

-     prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia majątkowego Nieruchomości 1,

-     znajdująca się w posiadaniu Wnioskodawcy wybrana dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości 1,

-     umowa wynajmu związana z Nieruchomością 1 oraz należności związane z tą umową wynajmu,

-     zobowiązania na rzecz kontrahentów.

Budynek składający się na Nieruchomość 2 został pierwotnie zakupiony jako mieszkalny wielorodzinny (…), natomiast w związku z trwającymi pracami budowalnymi, sposób użytkowania zostanie zmieniony na budynek biurowo-usługowy. Pierwotnie zakupiony budynek został poddany pełnej renowacji oraz remontowi, oprócz tego w ramach prowadzonych prac budynek zostanie rozbudowany o dodatkową część.

Do Nieruchomości 2 przyporządkowane są następujące składniki majątku:

-     prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość 2,

-     znajdująca się w posiadaniu Wnioskodawcy dokumentacja prawna i techniczna dotycząca Nieruchomości 2,

-     umowa na wykonanie prac (…),

-     umowa dotycząca robót (…),

-     umowa o zarządzenie (…) oraz nadzór (…),

-     umowa wynajmu dotycząca udostępnienia miejsca (…) na Nieruchomości 2 oraz należności związane z tą umową wynajmu,

-     zobowiązania na rzecz kontrahentów.

Dodatkowo, w ramach dalszych prac zmierzających do zakończenia budowy Nieruchomości 2, Wnioskodawca planuje jeszcze zawrzeć następujące umowy:

-     umowa na wykonanie prac wykończenia wnętrza,

-     umowa na dostawy wyposażenia do przedmiotowej nieruchomości (przykładowo, (…)),

-     umowa o zagospodarowanie przestrzeni ogrodowej znajdującej się na przedmiotowej nieruchomości.

Do ogólnych zadań Działu (1) należy w szczególności:

-     analiza rynku pod kątem potencjalnych możliwości inwestycyjnych, (…),

-     negocjowanie warunków zakupu (…) pod kątem przyszłych projektów (…),

-     zarządzanie procesem inwestycji (…),

-     nadzór nad procesem projektowania (…),

-     uzyskiwanie decyzji administracyjnych, pozwoleń, zgłoszeń i innych podobnych dokumentów,

-     bieżące administrowanie i zarządzanie (…),

-     kontrola harmonogramów, kosztów i jakości wykonania w ramach prowadzonych projektów,

-     przeprowadzanie odbiorów technicznych i przekazywanie obiektów do eksploatacji,

-     utrzymywanie nieruchomości w sposób zgodny z ich przeznaczeniem,

-     zawieranie i rozwiązywanie umów z najemcami, kontrola ich prawidłowego wykonania,

-     dokonywanie rozliczeń z najemcami,

-     regulowanie zobowiązań związanych z działalnością Działu (1), w szczególności w zakresie spraw związanych z realizacją budowy będącej w toku,

-     prowadzenie niezbędnych remontów i konserwacji (…),

-     zapewnianie przestrzegania porządku i czystości, a także bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji (…),

-     prowadzenie i archiwizacja dokumentacji związanej z (…).

Co ważne, do niedawna w skład Działu (1) wchodziła także nieruchomość biurowa przy ul. (…), która została zakupiona w stanie deweloperskim oraz wykończona w ramach działalności Działu (1) (dalej jako: Nieruchomość 3). Nieruchomość ta została sprzedana w (…) 2025 r. na rzecz podmiotu niepowiązanego, w stanie gotowej nieruchomości, wykończonej „pod klucz” wraz z miejscami postojowymi.

W pierwszej kolejności po zakupie Nieruchomości 3 prowadzone były prace projektowe oraz roboty budowalne polegające na wykończeniu tej nieruchomości. Prace nad Nieruchomością 3 wraz z jej wykończeniem miały charakter ciągły i zorganizowany, w który były zaangażowane podmioty zewnętrzne. W ramach realizacji tego projektu została zawarta kompleksowa umowa dotycząca robót budowlanych polegających na wykończeniu wnętrza.

Dodatkowo, w związku z realizacją projektu w ramach Nieruchomości 3, Wnioskodawca ponosił także inne koszty, przykładowo:

-     koszt zakupu wyposażenia do przedmiotowej nieruchomości (dla przykładu – (…)),

-     koszt związany z wykonaniem prac projektowych,

-     koszt związany z nadzorem projektu.

W okresie od oddania Nieruchomości 3 do użytkowania do momentu jej sprzedaży była ona wykorzystywana na potrzeby działalności Działu (2). Obecnie Dział (2) w dalszym ciągu korzysta z tej nieruchomości, ponieważ po jej sprzedaży podmiotowi zewnętrznemu zawarto umowę najmu dotyczącą Nieruchomości 3. Umowa najmu została przypisana do Działu (2), a nie do Działu (1).

Do Działu (1) przypisane są również:

-     rachunek bankowy i środki pieniężne znajdujące się na nim (w tym środki pieniężne pozyskane w związku ze sprzedażą Nieruchomości 3), które przeznaczone są wyłącznie na pokrywanie zobowiązań związanych z Działem (1), Wnioskodawca podkreśla, że z tego rachunku nie są pokrywane jakiekolwiek zobowiązania związane z działalnością Działu (2),

-     wartości niematerialne składające się na wartość firmy Działu (1), takie jak: know-how, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontrakty w branży (…), dostęp do rynków (w zakresie działalności (…)).

Dział (2) oraz Dział (1) zostały wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Wnioskodawcy na podstawie wewnętrznego statutu. Oznacza to, że możliwe jest wykazanie, iż w strukturze Wnioskodawcy Dział (1) funkcjonuje jako odrębny zespół składników majątku, działający w znacznej mierze autonomicznie względem pozostałej części przedsiębiorstwa.

Rozdzielny charakter działalności prowadzonych przez Dział (1) i Dział (2) znajduje odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ksiąg rachunkowych, co umożliwia Wnioskodawcy przyporządkowanie poszczególnych składników majątku osobno, do każdego z Działów.

W ramach ewidencji księgowej prowadzonej na potrzeby Działu (1) wydzielone zostały odpowiednie konta księgowe, które pozwalają przypisać przychody, koszty, aktywa (w tym należności) oraz zobowiązania. Dzięki wyodrębnieniu Wnioskodawca jest w stanie wskazać kluczowe czynniki finansowe Działu (1) takie jak zysk brutto czy marża zysku netto. Z prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie danych na potrzeby wygenerowania odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla Działu (1).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że obecny model działalności, w którym w ramach jednego podmiotu prowadzona jest działalność zarówno w sektorze (…), jak i w zakresie realizowania przedsięwzięć (…), nie jest optymalnym rozwiązaniem. Przedsięwzięcia (…), z natury cykliczne i obarczone większym ryzykiem, mogą wpływać na stabilność działalności (…). Z drugiej strony, dynamiczne zmiany w technologii w sektorze (…) wymagają dużej elastyczności operacyjnej, którą mogą ograniczać kapitałochłonne inwestycje w (…).

W obecnym modelu potencjalne problemy finansowe w jednym z Działów mogą bezpośrednio przekładać się na funkcjonowanie drugiego Działu. Taki model jest więc związany z podwyższonym ryzykiem operacyjnym, które P jako 100% udziałowiec i prezes zarządu Wnioskodawcy ma na celu ograniczyć.

P jako 100% udziałowiec Wnioskodawcy ma zamiar także uzyskać możliwość bezpośredniej sprzedaży Działu (2) w ramach transakcji typu „share deal” - czyli poprzez sprzedaż udziałów Spółki na rzecz zewnętrznego podmiotu. W obecnym układzie, w którym Dział (2) oraz Dział (1) są prowadzone razem w ramach Spółki, takie działanie nie byłoby możliwe, ponieważ sprzedaż udziałów w Spółce wiązałaby się ze sprzedażą łącznie Działu (2) oraz Działu (1). Rozdzielenie Działu (2) oraz Działu (1) na dwie odrębne spółki umożliwiłoby przeprowadzenie transakcji „share deal” dotyczącej wyłącznie Działu (2), co znacząco zwiększyłoby możliwości negocjacyjne na rzecz zewnętrznych inwestorów. Rozdzielenie działalności Działu (2) oraz Działu (1) pozwala również na stworzenie przejrzystej struktury umożliwiającej pozyskanie inwestora zainteresowanego wyłącznie działalnością (2) prowadzoną w sektorze (…), tj. z wyłączeniem Działu (1).

Mając na uwadze docelową strukturę biznesu, która zakłada prowadzenie działalności obu Działów w dwóch odrębnych spółkach, podjęto decyzję o założeniu nowej spółki z o.o. której 100% udziałowcem będzie P (dalej: „Nowa Spółka”). Na moment składania niniejszego wniosku Nowa Spółka nie została jeszcze założona. Nowa Spółka również wybierze opodatkowanie w formie estońskiego CIT.

W związku z powyższymi założeniami biznesowymi, w niedalekiej przyszłości realizowane będzie prawne oddzielenie działalności obu Działów polegające na dokonaniu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”). Wskutek tego podziału działalność Działu (1) wraz z wszelkimi składnikami majątku, w tym aktywami i zobowiązaniami, zostanie wydzielona do Nowej Spółki (dalej: "Wydzielenie"). Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie ma na celu rozdzielenie dwóch działalności nie tylko z uwagi na ich zasadniczo różny przedmiot działalności, lecz także ze względu na szereg innych czynników, w tym różnice dotyczące modeli biznesowych oraz na powszechną praktykę rynkową wynikającą z potrzeb zarządzania ryzykiem operacyjnym.

Z kolei działalność Działu (2) będzie po dokonaniu podziału nadal kontynuowana przez Spółkę. Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że w przypadku Wydzielenia w planie podziału Spółki - zgodnie z przepisami KSH - przyporządkowane zostaną składniki majątku wskazane powyżej. Podsumowując, w związku z planowanym Wydzieleniem nastąpi wydzielenie Działu (1) ze Spółki do Nowej Spółki, na mocy przepisów art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

W wyniku Wydzielenia Działu (1) z mocy prawa stanie się on częścią Nowej Spółki, na którą zostaną przeniesione wszelkie składniki majątkowe i zobowiązania przypisane do tego Działu, a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z jego funkcjonowaniem, co zgodnie z art. 534 § 1 KSH zostanie szczegółowo opisane w planie podziału. Spółka, po dokonaniu podziału, będzie funkcjonować nadal w obszarze działalności Działu (2).

W konsekwencji, na bazie nabytego majątku Nowa Spółka przejmująca Dział (1) w dalszym ciągu rozwijać będzie dotychczasową działalność gospodarczą Spółki realizowaną przez ten Dział. Jedynymi dodatkowymi czynnościami, które będzie musiała podjąć, będą działania o charakterze pomocniczym - na przykład zawarcie własnej umowy na obsługę księgową.

Po przeprowadzeniu podziału zawarta zostanie umowa wynajmu, na podstawie której Spółka wynajmie od Nowej Spółki prowadzącej Dział (1), nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie, w której dotychczas prowadzona była działalność Działu (2).

Wnioskodawca podkreśla, że Dział (1) wykazuje obecnie przychody, które nie są zależne od przyszłego rozszerzenia działalności związanej z wynajmem (…), Dział ten osiąga już bowiem wpływy z tytułu:

1.  bezpośredniej sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu zewnętrznego (jak zostało wskazane powyżej, osiągnięto już przychody ze sprzedaży Nieruchomości 3, a planowane jest, że działalność w tym zakresie będzie dalej kontynuowana),

2.  wynajmu powierzchni nieruchomości (jak zostało wskazane powyżej, część powierzchni Nieruchomości 1 jest wynajęta na rzecz podmiotu zewnętrznego natomiast część powierzchni Nieruchomości 2 jest wynajęta na potrzeby udostępnienia miejsca reklamowego na rzecz podmiotu zewnętrznego).

Powyższy zakres osiągania przychodów zostanie jedynie rozszerzony po dokonaniu Wydzielenia, w postaci przychodów, które Dział (1) (wówczas prowadzony już w ramach Nowej Spółki) będzie osiągać w związku z wynajmem nieruchomości do Wnioskodawcy. Zatem Dział (1) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Umowa wynajmu między Nową Spółka a Wnioskodawcą będzie obejmować powierzchnię Nieruchomości 1 w części, która nie jest wynajmowana na rzecz innych podmiotów. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca dalej będzie korzystać z Nieruchomości 1 w ramach działalności operacyjnej Działu (2).

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości mógłby wynajmować część Nieruchomości 2, jeżeli działania operacyjne prowadzone w ramach Działu (2) będą tego wymagały, a Wnioskodawca będzie potrzebował dodatkowej przestrzeni w związku z ewentualną ekspansją tego działu.

Wnioskodawca potrzebuje przestrzeni biurowej do prowadzenia działalności w ramach Działu (2), a wynajem od podmiotu powiązanego zostanie przeprowadzony z następujących przyczyn:

-     Wnioskodawca nie będzie musiał ponosić kosztów związanych z poszukiwaniem dostosowanej do potrzeb swoich działalności nieruchomości, co może wiązać się z koniecznością skorzystania z usług pośrednika nieruchomości,

-     lokalizacja nieruchomości jest znana pracownikom, kontrahentom i klientom Działu (2), znalezienie podobnej nieruchomości w podobnej lokalizacji może być utrudnione, a przeniesienie lokalizacji w inne części miasta może wywołać trudności po stronie pracowników, kontrahentów lub klientów,

-     Wnioskodawca zabezpieczy w ten sposób długoterminowy wynajem siedziby, co mogłoby być utrudnione w sytuacji najmu od podmiotu niepowiązanego.

Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości może podjąć decyzję o sprzedaży posiadanych nieruchomości, tj. Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, analogicznie jak miało to miejsce w przypadku Nieruchomości 3. Decyzja taka będzie każdorazowo uzależniona od ekonomicznej kalkulacji opłacalności dalszego utrzymywania nieruchomości w celu ich wynajmu w porównaniu do potencjalnych korzyści wynikających z alternatywnych form inwestowania kapitału.

W sytuacji, w której stopa zwrotu z inwestycji polegającej na wynajmie nieruchomości okaże się niższa niż oczekiwany zysk z innych dostępnych form lokowania kapitału, Wnioskodawca może zdecydować się na sprzedaż danej nieruchomości. Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości wraz z funkcjonującą umową najmu (tj. nieruchomości generującej stabilny strumień przychodów) co do zasady jest bardziej atrakcyjna z perspektywy potencjalnych nabywców, a tym samym może ułatwiać jej zbycie oraz wpływać korzystnie na uzyskaną cenę sprzedaży.

W tym kontekście fakt, że nieruchomości będą wynajmowane, stanowić będzie dodatkową wartość ekonomiczną, niezależną od tego, czy najemcą jest podmiot powiązany. Nowa Spółka będzie podejmować decyzje dotyczące dalszego utrzymywania bądź sprzedaży nieruchomości, kierując się własnym interesem ekonomicznym oraz rachunkiem opłacalności, a nie faktem świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów powiązanych.

Warunki transakcji w zakresie umowy najmu nieruchomości zawartej pomiędzy Nową Spółką a Wnioskodawcą zostaną ustalone na warunkach rynkowych, w szczególności w zakresie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu tej umowy.

Podsumowując, działania reorganizacyjne polegające na wydzieleniu Działu (1) z majątku Wnioskodawcy do Nowej Spółki, a następnie na zawarciu umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Nową Spółką, mają na celu w szczególności osiągnięcie następujących korzyści ekonomicznych:

-     ograniczenie ryzyka gospodarczego, poprzez Wydzielenie Działu (1) w taki sposób, aby potencjalne problemy w działalności operacyjnej Działu (2) prowadzonego przez Wnioskodawcę nie wpływały na sytuację ekonomiczną Działu (1) prowadzonego w ramach Nowej Spółki;

-     umożliwienie sprzedaży wyłącznie Działu (2), bez konieczności zbywania Działu (1), co mogłoby istotnie zwiększyć możliwości negocjacyjne Wnioskodawcy wobec potencjalnych inwestorów zewnętrznych, takie rozdzielenie działalności Działu (2) oraz Działu (1) pozwala również na stworzenie przejrzystej struktury umożliwiającej pozyskanie inwestora zainteresowanego wyłącznie działalnością operacyjną prowadzoną w sektorze (…);

-     zapewnienie ciągłości korzystania z dotychczasowej powierzchni nieruchomości wykorzystywanej obecnie przez Dział (2), na podstawie zawartej umowy najmu;

-     zwiększenie potencjału sprzedażowego w zakresie przyszłego zbycia nieruchomości poprzez możliwość ich sprzedaży wraz z funkcjonującą umową najmu (tj. nieruchomości generujących stabilny strumień przychodów), co może zwiększyć atrakcyjność takich aktywów z perspektywy potencjalnych nabywców oraz pozytywnie wpływać na uzyskaną cenę sprzedaży tych nieruchomości przez Nową Spółkę.

Pytanie

Czy wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a Nową Spółką z tytułu najmu nieruchomości, które Nowa Spółka otrzyma w drodze Wydzielenia Działu (1) z majątku Wnioskodawcy do Nowej Spółki, będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Nową Spółką a Wnioskodawcą z tytułu wynajmu nieruchomości, które Nowa Spółka otrzymana w drodze Wydzielenia Działu (1) z majątku Wnioskodawcy do Nowej Spółki nie będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m:

1.  Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)  wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)  do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)  na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)  wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)  wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)  nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)  sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)  wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Wobec powyższego normę przepisu art. 28m ust. 1 ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że opodatkowanie w trakcie stosowania estońskiego CIT, zasadniczo powstaje w jednej z 6 przedmiotów opodatkowania:

-     z wypracowanego zysku, który zostaje podzielony lub pokrywa stratę z lat ubiegłych,

-     ukrytych zysków,

-     wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

-     nadwyżce wartości rynkowej składników majątku przy działaniach reorganizacyjnych,

-     suma zysków netto osiągniętych w trakcie stosowania ryczałtu, a niepodzielonych (nieprzeznaczonych na pokrycie straty) - gdy podmiot zakończył korzystanie z ryczałtu,

-     przychody i koszty, które niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie zostały uwzględnione w zysku (stracie) netto.

Mając na uwadze powyższy katalog, należy stwierdzić, że świadczenie związane z wypłatą przedmiotowego wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości może być analizowane jedynie pod kątem ukrytych zysków.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT): świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)  kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)  świadczenia wykonane na rzecz:

a)  fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b)  trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)  nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. lic (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)  nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)  wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)  równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)  darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)  wydatki na reprezentację;

9)  dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów

10)  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)  zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)  świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego rodzaju świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1)  wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)  wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)  w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b)  w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)  kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Nowa Spółka w stosunku do Wnioskodawcy będzie podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a)  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)  spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d)  podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a)  udziałów w kapitale lub

b)  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Ze względu na fakt, że P posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy oraz będzie posiadać 100% udziałów w kapitale Nowej Spółce po jej założeniu, spółki te będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu powyższych przepisów. Z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług, spółka powiązana, tj. Nowa Spółka będzie otrzymywać od Wnioskodawcy wynagrodzenie ustalone w oparciu o warunki rynkowe. Wskazać jednocześnie należy, że omawiane świadczenia (wynajem) nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Świadczenia te będą odpłatnymi świadczeniami niepieniężnymi, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT za ukryty zysk uznawana jest nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu przez podatnika estońskiego CIT w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)  warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)  fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji,

- wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Należy jednak wskazać, że pomimo występowania powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Nową Spółką, współpraca zostanie zawarta na warunkach rynkowych, tj. na takich warunkach, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Nowa Spółka posiadać będzie budynek dostosowany do działalności prowadzonej przez Dział (2) Wnioskodawcy, a tym samym zawarcie umowy najmu między Nową Spółką a Wnioskodawcą będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie. Nie sposób jest więc uznać, aby wypłata przedmiotowego wynagrodzenia z tytułu najmu stanowi dochód opodatkowany ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ustawy o CIT.

Wypłata przedmiotowego wynagrodzenia nie będzie więc stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W tym kontekście w szczególności należy nadmienić, że intencją opodatkowania w estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu faktycznej dystrybucji. Taka dystrybucja nie musi następować wyłącznie w formie wypłaty dywidendy, mogłaby również wystąpić, gdyby podmiot powiązany uzyskiwał środki pieniężne za różnego rodzaju świadczenia. Świadczenia takie obiektywnie mogłyby być spółce niepotrzebne, a służyłyby nieopodatkowanej dystrybucji zysku. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że taka sytuacja nie może mieć miejsca w niniejszym wniosku, bowiem środki zostaną wypłacone ze spółki korzystającej estońskiego CIT i trafią do innej spółki korzystającej z estońskiego CIT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca korzysta z opodatkowania w formie estońskiego CIT, a Nowa Spółka również będzie korzystać z opodatkowania z estońskiego CIT od momentu jej założenia, a same warunki transakcji w ramach umowy najmu między tymi podmiotami zostaną ustalone na zasadach rynkowych.

Środki pieniężne, które Wnioskodawca przeznaczy na rzecz wypłaty wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości nie trafią zatem bezpośrednio do P (100% wspólnika Wnioskodawcy), stąd taka wypłata nie może być uznana za ekonomiczną dystrybucję zysku. Środki te zostaną przekazane do Nowej Spółki, która w związku z korzystaniem z estońskiego CIT również odroczy opodatkowanie z tego tytułu do momentu wypłaty zysku. Do tego czasu środki te będą mogły być wykorzystywane do reinwestycji, przykładowo w dalsze inwestycje (…). Jest to zgodne z objaśnieniami do estońskiego CIT (Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r.), w których wskazano: „W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.”

Należy dodatkowo podkreślić, że wypłata wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Nową Spółką wpływa wyłącznie na wynik bilansowy obu podmiotów, a tym samym w żadnym wypadku nie może prowadzić do faktycznej dystrybucji zysku poza reżim estońskiego CIT. Przedmiotowe świadczenie stanowi odpowiednio koszt operacyjny Wnioskodawcy oraz przychód operacyjny Nowej Spółki, ujmowany zgodnie z przepisami o ustawy o rachunkowości, pozostając bez żadnego wpływu na bieżące opodatkowanie CIT na poziomie tych spółek.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, z perspektywy ekonomicznej i funkcjonalnej transakcja najmu jest w pełni uzasadniona gospodarczo, gdyż umożliwia Wnioskodawcy prowadzenie działalności operacyjnej w ramach Działu (2) odpowiednio przystosowanej nieruchomości, niezbędnej do realizacji celów zarobkowych, a jednocześnie pozwala na efektywne wykorzystanie oraz zabezpieczenie składników majątkowych przez Nową Spółkę w ramach Działu (1). Transakcje w zakresie wynajmu między Wnioskodawcą a Nową Spółką nie będą miały charakteru sztucznego ani instrumentalnego, a jej warunki odpowiadają warunkom, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Wydzielenie Działu (1) z majątku Wnioskodawcy do Nowej Spółki jest ekonomicznie uzasadnione, w szczególności z uwagi na ograniczenie ryzyka biznesowego. Jednocześnie Wnioskodawca musi zachować możliwość swobodnego kontynuowania działalności operacyjnej w ramach Działu (2). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego: Podsumowując, działania reorganizacyjne polegające na wydzieleniu Działu (1) z majątku Wnioskodawcy do Nowej Spółki, a następnie na zawarciu umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Nową Spółką, mają na celu w szczególności osiągnięcie następujących korzyści ekonomicznych:

-     ograniczenie ryzyka gospodarczego, poprzez Wydzielenie Działu (1) w taki sposób, aby potencjalne problemy w działalności operacyjnej Działu (2) prowadzonego przez Wnioskodawcę nie wpływały na sytuację ekonomiczną Działu (1) prowadzonego w ramach Nowej Spółki;

-     umożliwienie sprzedaży wyłącznie Działu (2), bez konieczności zbywania Działu (1), co mogłoby istotnie zwiększyć możliwości negocjacyjne Wnioskodawcy wobec potencjalnych inwestorów zewnętrznych;

-     zapewnienie ciągłości korzystania z dotychczasowej powierzchni nieruchomości wykorzystywanej obecnie przez Dział (2), na podstawie zawartej umowy najmu;

-     zwiększenie potencjału sprzedażowego w zakresie przyszłego zbycia nieruchomości poprzez możliwość ich sprzedaży wraz z funkcjonującą umową najmu (tj. nieruchomości generujących stabilny strumień przychodów), co może zwiększyć atrakcyjność takich aktywów z perspektywy potencjalnych nabywców oraz pozytywnie wpływać na uzyskaną cenę sprzedaży tych nieruchomości przez Nową Spółkę.

Co kluczowe, środki pieniężne wypłacane z tytułu czynszu najmu pozostają w całości w reżimie opodatkowania estońskiego CIT. W konsekwencji nie dochodzi do przekazania środków do wspólnika ani do jakiejkolwiek formy konsumpcji zysku, która uzasadniałaby rozpoznanie dochodu na podstawie art. 28m ustawy o CIT. Przeciwnie, środki te mogą być nadal wykorzystywane przez Nową Spółkę na cele reinwestycyjne, w tym na dalsze inwestycje w nieruchomości, co pozostaje w pełnej zgodności z istotą i celem estońskiego CIT.

Tym samym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek powinno nastąpić dopiero w momencie faktycznej dystrybucji zysku z Nowej Spółki, w szczególności w formie wypłaty dywidendy lub innego świadczenia skutkującego przekazaniem majątku do wspólnika. Do tego czasu operacje polegające na odpłatnym najmie nieruchomości pomiędzy spółkami objętymi estońskim CIT pozostają neutralne podatkowo i nie mogą być przedmiotem opodatkowania na gruncie art. 28m ustawy o CIT.

Jednocześnie zawarcie takiej umowy będzie w pełni uzasadnione biznesowo oraz ekonomicznie, zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i Nowej Spółki. Transakcja tym samym jest w pełni zgodna ze specyfiką związaną z modelem opodatkowania w formie estońskiego CIT i nie będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Takie stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2025 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.301.2025.1.IN:

„Konkludując, w sytuacji planowanej sprzedaży materiałów budowlanych oraz nieruchomości (towarów handlowych), przez Wnioskodawcę do podmiotu powiązanego - Spółki A i Spółki B, czynność taka nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 u. CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 1 pkt 3 u.CIT.”

W powyższej interpretacji indywidualnej organ potwierdził, że transakcje dokonywane między spółkami korzystającymi z opodatkowania w formie estońskiego CIT i spółką opodatkowaną na zasadach ogólnych CIT, jeżeli są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz z zachowaniem warunków rynkowych, nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazane powyżej rozumienie przepisów w sytuacji najmu od podmiotu powiązanego (tj. brak opodatkowania na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT) potwierdzają także wydane interpretacje indywidualne w zbliżonych stanach faktycznych.

Interpretacja indywidualna z 12 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.432.2024.3.EJ:

„Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym czynsz dzierżawny płatny na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu dzierżawy, przeniesionych do tej spółki, nieruchomości w ramach umowy zamiany nie podlega opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu z tzw. ukrytych zysków, należało uznać za prawidłowe.”

Interpretacja indywidualna z 2 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.174.2022.3.IN:

„Zatem w analizowanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z dokonywanymi transakcjami powstanie ukryty zysk, skoro transakcje te będą się odbywać na warunkach rynkowych, a obrót nieruchomościami jest działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Wynajem nieruchomości na rzecz wspólników Spółki, których wartości będą odpowiadały cenom rynkowym, nie będzie skutkowało koniecznością opodatkowania ukrytego zysku z tych transakcji w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy CIT.”

Interpretacja indywidualna z 14 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.57.2023.2.DP:

„Powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Wskazaliście Państwo, że Wspólnicy dokonali wkładu gotówkowego niezbędnego do funkcjonowania spółki. W trakcie funkcjonowania spółka zakupiła niezbędne wyposażenie do jej funkcjonowania. Dodatkowo Spółka jest w trakcie inwestycji polegającej na budowie hali (...). Dzierżawione wyposażenie i dotychczas zakupione pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało, że czynsz najmu płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.”

Interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.26.2024.2.BD:

„Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z wypłatą wynagrodzenia za świadczone usługi powstanie ukryty zysk, skoro transakcje te będą się odbywać na warunkach rynkowych. Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy transakcje z podmiotem powiązanym są dokonywane w związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i będą one istotne dla modelu biznesowego Spółki.”

A także orzecznictwo sądowe w zbliżonych stanach faktycznych, dla przykładu:

Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. I SA/Wr 521/22:

„Wywołanie korzyści dla wspólników nie stanowi głównej przyczyny takiej transakcji, która nie jest zatem adekwatnie związana z prawem do udziału w zysku. Brak przesłanki związku z prawem do udziału w zysku eliminuje zaś kwalifikację takiego dochodu jako ukrytego zysku. Podkreślić także należy, że ideą prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ograniczenie ryzyka biznesowego a tym samym ochrona majątku prywatnego. Zatem przesuwanie całego majątku wspólnika do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mija się z celem obranego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto udostępnianie spółce majątku prywatnego wspólnika (wspólników) nie jest w żaden sposób zakazane Co więcej udostępnianie własnego majątku przez wspólnika na rzecz spółki jest coraz bardziej powszechne.

Z tych względów stwierdzić należy, że czynszu za wydzierżawianie opisanego we wniosku zakładu kamieniarskiego nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Skarżącej. Zdaniem Sądu organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.”

-     wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 października 2023 r., sygn. I SA/Łd 513/23, również potwierdza brak wystąpienia dochodu z tytułu ukrytych zysków w zbliżonym stanie faktycznym,

-     wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2024 r. sygn. I SA/Po 282/24, również potwierdza brak wystąpienia dochodu z tytułu ukrytych zysków w zbliżonym stanie faktycznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

−      wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

−      inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

−      wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

−      wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Za ukryte zyski uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest wspólnik lub inny podmiot powiązany.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wybrali Państwo ryczałt od dochodów spółek w (…) r., w związku z czym pierwszy 4-letni okres estońskiego CIT upływa z końcem (…) r. Planują Państwo kontynuować opodatkowanie w modelu estońskiego CIT. Wspólnikiem posiadającym 100% udziałów w Spółce jest (P). Prowadzą Państwo działalność w zakresie Działu (2) (usługi związane z (…) oraz Działu (1) (realizowane przedsięwzięcia (…). Udziałowiec Spółki posiadający 100% udziałów ma zamiar dokonać sprzedaży Działu (2), po uprzednim jego wydzieleniu ze Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych. Nowa Spółka – Spółka przejmująca również wybierze opodatkowanie w formie estońskiego CIT. Po przeprowadzeniu podziału zawarta zostanie umowa wynajmu, na podstawie której wynajmą Państwo od Nowej Spółki prowadzącej Dział (1), nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie, w której dotychczas prowadzona była działalność Działu (2). Umowa wynajmu między Nową Spółka a Państwem będzie obejmować powierzchnię Nieruchomości 1 w części, która nie jest wynajmowana na rzecz innych podmiotów. Jak zostało wskazane powyżej, będą Państwo dalej korzystać z Nieruchomość 1 w ramach działalności operacyjnej Działu (2). Nie wykluczają Państwo również, że w przyszłości mogliby wynajmować część Nieruchomości 2, jeżeli działania operacyjne prowadzone w ramach Działu (2) będą tego wymagały, a będą Państwo potrzebowali dodatkowej przestrzeni w związku z ewentualną ekspansją tego działu. Warunki transakcji w zakresie umowy najmu nieruchomości zawartej pomiędzy Państwem a Nową Spółką zostaną ustalone na warunkach rynkowych, w szczególności w zakresie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu tej umowy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy wypłata przez Państwo wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Państwem a Nową Spółką z tytułu najmu nieruchomości, które Nowa Spółka otrzyma w drodze Wydzielenia Działu (1) z Państwa majątku do Nowej Spółki, będzie zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). W tym przypadku brak jest odwołania do rynkowych warunków transakcji pożyczki.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a jej wspólnikiem (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Czynsz najmu płacony przez Państwa na rzecz Nowej Spółki, w przypadku, gdy 100% udziałowcem obu podmiotów jest (P), nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie z tytułu dzierżawy nieruchomości spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W kontekście przedstawionych w opisie sprawy działań istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wskutek poczynionego podziału, Spółka nie zostaje pozbawiona aktywów niezbędnych do prowadzenia jej działalności i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłacane przez Państwo na rzecz podmiotu powiązanego, tj. Nowej Spółki wynagrodzenie z tytułu najmu wskazanej we wniosku nieruchomości nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Potrzebują Państwo przestrzeni biurowej do prowadzenia działalności w ramach Działu (2), a wynajem od podmiotu powiązanego zostanie przeprowadzony z następujących

przyczyn:

-     nie będą Państwo musieli ponosić kosztów związanych z poszukiwaniem dostosowanej do potrzeb swoich działalności nieruchomości, co może wiązać się z koniecznością skorzystania z usług pośrednika nieruchomości,

-     lokalizacja nieruchomości jest znana pracownikom, kontrahentom i klientom Działu (2), znalezienie podobnej nieruchomości w podobnej lokalizacji może być utrudnione, a przeniesienie lokalizacji w inne części miasta może wywołać trudności po stronie pracowników, kontrahentów lub klientów,

-     zabezpieczyli Państwo w ten sposób długoterminowy wynajem siedziby, co mogłoby być utrudnione w sytuacji najmu od podmiotu niepowiązanego,

-     warunki transakcji w zakresie umowy najmu nieruchomości zawartej pomiędzy Nową Spółką a Państwem zostaną ustalone na warunkach rynkowych, w szczególności w zakresie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu tej umowy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także dokonaną wykładnię przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi najmu świadczone przez Nową Spółkę na rzecz Państwa Spółki nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Państwa Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, osadzonych w określonym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt niniejszej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.