Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.476.2025.3.AJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2025 r., za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,

- czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu bezpośredniego zakupu biletów dla pracowników oddelegowanych oraz z tytułu zwrotu kosztów biletów nabytych przez pracowników stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

- czy wydatki dotyczące utrzymania własnej floty pojazdów a także wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów paliwa oraz opłat eksploatacyjnych (w szczególności: autostrady, parkingi, płyny eksploatacyjne) pracownikom oddelegowanym, w związku z dojazdem do miejsca oddelegowania prywatnym pojazdem, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

- czy Spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na utrzymanie własnej floty pojazdów (w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) oraz wydatki na zwrot kosztów używania prywatnych pojazdów (paliwo, opłaty eksploatacyjne), powinna uwzględnić ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT (lub inne ograniczenia art. 16 ustawy o CIT),

- czy wydatki Spółki na zapewnienie zakwaterowania pracowników oddelegowanych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 października 2025 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 20 listopada 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada osobowość prawną i ciąży na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski. Wnioskodawczyni jest także zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce oraz m.in. na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca działa w branży usług montażowych oraz remontowo-serwisowych dla (…). Spółka specjalizuje się w modernizacjach i remontach (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu międzynarodowym, w ramach której pracownicy oraz zleceniobiorcy realizują swoje obowiązki służbowe w różnych krajach. Są to głównie Polska, Niemcy i Holandia.

Z uwagi na realizację kontraktów w różnych miejscowościach oraz krajach, Spółka często kieruje pracowników do czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości na podstawie porozumień o oddelegowaniu, które wskazują miejscowość (w przypadku Niemiec, wskazują land) oraz okres (dalej: „oddelegowanie”). Oddelegowanie dotyczy wyłącznie pracowników i nie jest traktowane jako podróż służbowa w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy.

Na potrzeby zapewnienia ciągłości realizacji kontraktów Spółka ponosi koszty związane z przemieszczaniem się pracowników do miejsca oddelegowania, a w szczególności są to:

1.  Bilety dla pracowników - Spółka nabywa we własnym imieniu i na własny koszt bilety (m.in. lotnicze, kolejowe, autobusowe) dla oddelegowanych pracowników; alternatywnie pracownik nabywa bilet we własnym zakresie, a Spółka zwraca poniesiony wydatek po jego należytym udokumentowaniu.

2.   Spółka dysponuje własną flotą pojazdów dopuszczonych do ruchu drogowego (dalej: „pojazdy” oraz „flota własna”), które wykorzystuje do przewozu pracowników oraz ich dowozu pomiędzy miejscem zakwaterowania a obiektem, na którym realizowane są prace, ponosząc koszty ich utrzymania, takie jak koszty leasingu, amortyzacji i eksploatacji. Oprócz pojazdów, będących własnością Wnioskodawcy, Spółka również leasinguje (leasing operacyjny) oraz wynajmuje pojazdy na użytek prowadzonej działalności gospodarczej. Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca zalicza pojazdy leasingowane i wynajmowane do floty własnej. Część z pojazdów wchodzących w skład floty własnej (w tym pojazdów leasingowanych i wynajętych) wykorzystywana jest w tzw. użytku mieszanym. Pozostała część wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z czego większość to pojazdy, które przeszły w okręgowej stacji kontroli pojazdów dodatkowe badanie, co zostało udokumentowane zaświadczeniem wydanym przez stację oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym potwierdzającą spełnienie warunków wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. W przypadku jednego pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu, zgłosił wskazany pojazd na formularzu VAT-26, jak również ustalił zasady używania pojazdów, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, które wykluczają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

3. W przypadku, gdy pracownik dojeżdża do miejsca oddelegowania prywatnym (tj. pracownika) pojazdem dopuszczonym do ruchu drogowego (dalej: „prywatny pojazd”), Spółka dokonuje zwrotu poniesionych przez pracownika, udokumentowanych fakturami wydatków, obejmujących w szczególności:

a) koszty paliwa;

b)  koszty eksploatacyjne i opłaty dodatkowe, takie jak w szczególności: płyny eksploatacyjne (np. płyn do spryskiwaczy), opłaty za przejazd autostradami, opłaty parkingowe.

4. Zakwaterowanie – Spółka ponosi koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych w pobliżu miejsca oddelegowania

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zwroty, o których mowa w pkt 3 powyżej, odbywają się na podstawie wewnętrznych ustaleń, przeważnie dokonanych drogą mailową.

Podstawą dokonania zwrotu przez Spółkę jest przedłożenie faktury wystawionej na Spółkę osobie odpowiedzialnej za obieg dokumentów. Następnie dokument podlega akceptacji merytorycznej, rachunkowej i formalnej (zgodnie z Ustawą o Rachunkowości) i w efekcie jego zatwierdzenia - dekretacji w programie księgowym, ze wskazaniem projektu, którego dotyczy dana faktura.

Wnioskodawca jako pracodawca każdorazowo decyduje o tym, gdzie pracownik ma wykonać powierzone mu zadanie, w jaki sposób będzie się przemieszczał (czy wyraża zgodę na wykorzystanie własnego pojazdu przez pracownika) i w jakim miejscu będzie on zakwaterowany. Czasowe miejsce wykonywania pracy, a w konsekwencji przejazd oraz zakwaterowanie wynikają z aktualnego zapotrzebowania Wnioskodawcy. Podróż jest z reguły grupowa (nie zawsze), zaś jeśli chodzi o zakwaterowanie są to zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin, poza miejscem zamieszkania pracowników i poza miejscem zamieszkania ich rodzin.

W piśmie z 20 listopada 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo m.in., że:

1.  Część pojazdów to samochody osobowe w świetle art. 4a pkt 9a ustawy o CIT (także motocykle, jako że też się mieszczą w ww. definicji). Pojazdami, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji są także takie pojazdy jak samochody wielozadaniowe, VAN, pojazdy samochodowe posiadające kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu oraz pojazdy specjalne.

2. Spółka przedstawia wpływ wydatków na osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów:

a)   wydatki bilety – umożliwienie pracownikom Spółki dotarcie na miejsce oddelegowania pozwala realizować spółce podstawowy przedmiot jej działalności (opisanej w stanie faktycznym) nastawionej na osiągnięcie zysku (a zatem i przychodów).

b)   wydatki na paliwo, autostrady, parkingi, płyny (materiały eksploatacyjne) do pojazdów - umożliwienie pracownikom Spółki dotarcie na miejsce oddelegowania pozwala realizować spółce podstawowy przedmiot jej działalności (opisanej w stanie faktycznym) nastawionej na osiągnięcie zysku (a zatem i przychodów).

c)  wydatki na utrzymanie własnej floty pojazdów – utrzymanie własnej floty pojazdów pozwala realizować spółce podstawowy przedmiot jej działalności (opisanej w stanie faktycznym) nastawionej na osiągnięcie zysku (a zatem i przychodów).

d)  wydatki na zakwaterowanie pracowników - umożliwienie pracownikom zakwaterowania w miejscu oddelegowania pozwala realizować spółce podstawowy przedmiot jej działalności (opisanej w stanie faktycznym) nastawionej na osiągnięcie zysku (a zatem i przychodów).

3.  Opisane wydatki są ponoszone przez Państwa ze środków finansowych Wnioskodawcy i nie zostaną w żaden sposób Spółce zwrócone.

4.  W informacji dotyczącej warunków zatrudnienia znajduje się zapis dot. zapewnienia zakwaterowania oraz dojazdu/pokrycia kosztów dojazdu przez Wnioskodawcę w przypadku oddelegowania. Ww. informacja to dokument dołączany podczas zawierania umowy o pracę. Wynika z niego, że pracownikowi przysługują niewymienione w umowie o pracę składniki wynagrodzenia/świadczenia pieniężne/świadczenia rzeczowe:

a)    zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującego u pracodawcy,

b)    zapewnienie zakwaterowania oraz dojazdu/pokrycia kosztów dojazdu w przypadku oddelegowań.

5.  Wydatki dokumentowane są w następujący sposób:

a)  bilety (lotnicze, kolejowe, autobusowe) – w przypadku, w którym bilet spełnia przesłanki do uznania za fakturę to wydatek dokumentowany jest biletem, jeśli nie to fakturą;

b)  paliwo, wydatki na płyny (materiały eksploatacyjne) – faktury;

c)   parkingi – paragony / faktury;

d)  autostrady – bilet za przejazd autostradą zawierający dane niezbędne do uznania go za fakturę lub faktura;

e)  wydatki związane z własną flotą pojazdów – jak wyżej a ponadto wydatki związane z nabyciem własności / prawa do korzystania z pojazdów dokumentowane są fakturami;

f)    zakwaterowanie - faktury lub rachunki.

Opisane dokumenty podlegają weryfikacji oraz zatwierdzeniu pod względem rachunkowym, merytorycznym i formalnym.

6.  Dział Personalny każdorazowo, przed poniesieniem wydatku przez pracownika, potwierdza z danym pracownikiem telefonicznie lub mailowo, zgodę na zwrot wydatku, a także instruuje pracownika o konieczności dostarczenia dowodów potwierdzających wydatek. Zwrot dokonywany jest na rachunek wskazany przez danego pracownika jako właściwy do wykonywania przelewów z tytułu wynagrodzeń jako efekt tychże ustaleń, tj. zwrot taki dokonywany jest po dostarczeniu dokumentów potwierdzających wydatek, przejściu przez te dokumenty obiegu (tj. zatwierdzeniu pod względem rachunkowym, merytorycznym i formalnym) i ujęciu w księgach rachunkowych.

7.  W sytuacji, gdy wydatki zostaną najpierw poniesione przez pracowników a następnie zwrócone przez spółkę, zwrot dokonywany jest po dostarczeniu przez pracownika dokumentów potwierdzających wydatek, przejściu przez te dokumenty obiegu (tj. zatwierdzeniu pod względem rachunkowym, merytorycznym i formalnym) i ujęciu w księgach rachunkowych.

8.  Faktury za zakup paliwa oraz opłaty eksploatacyjne do prywatnych samochodów pracowników wykorzystywanych przez nich na dojazd do miejsca oddelegowania wystawiane są na Spółkę.

    9. Wydatki na paliwo oraz wskazane we wniosku opłaty eksploatacyjne do prywatnych samochodów pracowników wykorzystywanych w celu dojazdu do miejsca oddelegowania są dokonywane przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością, na potrzeby związane z oddelegowaniem pracowników, a zatem na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Pracownicy nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdów (Wnioskodawca podkreśla, że chodzi o oddelegowanie a nie podróż służbową, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT). Spółka dokonuje analizy dokumentów przedkładanych przez pracowników pod względem rachunkowym, merytorycznym i formalnym z uwzględnieniem terminów oddelegowania pracowników oraz celu ich podróży.

10. W odniesieniu do pojazdów, gdzie wskazali Państwo, że „Pozostała część wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wskazali Państwo, że:

a)  Obecnie ewidencja przebiegu prowadzona jest dla jednego samochodu, dla którego istnieje taki obowiązek dla zastosowanie odliczenia VAT w pełnej wysokości (na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT). Pozostałe pojazdy to pojazdy spełniające warunki za art. 86a ust. 9 pkt 1 – 3 ustawy o VAT, tj. pojazdy, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o VAT. Są to zatem pojazdy, co do których wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej wynika z ich rodzaju, charakteru, potwierdzonego w wymagany prawem sposób (odpowiednia adnotacja w dowodzie rejestracyjnym, posiadanie odpowiednich dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym).

b)   Zasady użytkowania samochodu służbowego zostały ustalone w treści wewnętrznego dokumentu (w formie pisemnej) opisującego zasady użytkowania samochodów służbowych. Każda osoba, która korzysta z samochodu służbowego podpisuje także oświadczenie o zapoznaniu się z ww. zasadami oraz oświadczenie, że nie będzie wykorzystywała samochodu służbowego do celów prywatnych.

c)  Pisemny zbiór zasad użytkowania samochodów służbowych funkcjonujący w Spółce wskazuje w zakresie zasad korzystania z samochodu służbowego, że:

 i.       Samochody służbowe mogą być wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych i podejmowaniem czynności na rzecz Spółki.

ii.      Zbiór zasad stosuje się do wszystkich pracowników, członków organów spółki, współpracowników oraz innych osób upoważnionych do kierowania pojazdami służbowymi („Korzystający”).

iii.      Spółka powierza Korzystającemu samochód służbowy wyłącznie do celów służbowych niniejszej umowy z kompletnym wyposażeniem;

iv.      Spółka nie wyraża zgody na użytkowanie samochodu do celów prywatnych. Korzystający oświadcza, że nie będzie użytkował samochodu stanowiącego przedmiot umowy do celów prywatnych.

v.       Korzystający nie może udostępnić samochodu osobom nieupoważnionym przez Spółkę, a także wynajmować lub wydzierżawić pojazdu;

vi.      Koszty wynikające z naruszenia obowiązujących przepisów ruchu drogowego pokrywa Korzystający, któremu powierzono samochód służbowy.

vii.      Korzystający może korzystać z samochodu po godzinach pracy bez ograniczeń jedynie w celach związanych z działalnością gospodarczą Spółki (w celach służbowych).

viii.       W dniach, w których samochód jest nieużywany, a także po jego wykorzystaniu w dniu, w którym pojazd był używany Korzystający zobowiązany jest niezwłocznie zaparkować w bezpiecznym miejscu na posesji lub garażu znajdującym się w danym czasie w posiadaniu Korzystającego.

ix.      Korzystający zobowiązuje się ponadto do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w formie stanowiącej załącznik do niniejszej Umowy i przekazywaniu jej Spółce do 5 dnia następnego miesiąca kalendarzowego.

x.       Spółka ma prawo wytypować na piśmie osobę, która będzie przeprowadzała niezapowiedziane kontrole dotyczące:

-     sposobu użytkowania samochodu służbowego - mające na celu wykluczenie użytkowania powierzonego samochodu na cele prywatne;

-     miejsca i sposobu parkowania samochodu służbowego przez Korzystającego.

Wytypowania do kontroli osoba sporządzi protokół, który następnie przedstawi Spółce.

xi.      W przypadku stwierdzenia, że Korzystający użytkuje samochód służbowy do celów prywatnych lub w przypadku niedostarczenia ewidencji w terminie 5 dni po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego zobowiązany jest on do zwrotu Spółce samochodu służbowego.

xii.      W przypadkach, których mowa w pkt 11, jeżeli Korzystający jest pracownikiem Spółki, Spółka jest uprawniona do wyciągnięcia w stosunku do Korzystającego konsekwencji wynikających z naruszenia obowiązków pracowniczych.

Zbiór zasad zawiera także postanowienia o charakterze techniczno-administracyjnym w zakresie m.in. sposobu przekazania samochodu (za pomocą protokołu), zwrotu samochodu, odpowiedzialności dot. przestrzegania przepisów o ruchu drogowym itp. Wnioskodawca nie zamieszcza ich ze względu na obszerność oraz dlatego, że nie mają one wpływu na dopuszczalny zakres użytkowania samochodu służbowego przez Korzystającego.

d)  w wprowadzonym regulaminie użytkowania ww. pojazdów został określony sposób użytkowania pojazdów wykluczający użycie tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.   Czy opisane w stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu bezpośredniego zakupu biletów dla pracowników oddelegowanych oraz z tytułu zwrotu kosztów biletów nabytych przez pracowników stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2.  Czy opisane w stanie faktycznym wydatki dotyczące utrzymania własnej floty pojazdów a także wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów paliwa oraz opłat eksploatacyjnych (w szczególności: autostrady, parkingi, płyny eksploatacyjne) pracownikom oddelegowanym, w związku z dojazdem do miejsca oddelegowania prywatnym pojazdem, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy Spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na utrzymanie własnej floty pojazdów (w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) oraz wydatki na zwrot kosztów używania prywatnych pojazdów (paliwo, opłaty eksploatacyjne), powinna uwzględnić ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT (lub inne ograniczenia art. 16 ustawy o CIT)?

4.  Czy wydatki Spółki na zapewnienie zakwaterowania pracowników oddelegowanych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.  Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu bezpośredniego zakupu biletów dla pracowników oddelegowanych, zwrotu kosztów biletów nabytych przez pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

2.  Wydatki dotyczące utrzymania własnej floty pojazdów (w tym pojazdów wynajętych i leasingowanych) oraz wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów paliwa i opłat eksploatacyjnych pracowników oddelegowanych, w związku z dojazdem prywatnym pojazdem do miejsca oddelegowania, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

3.  Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie własnej floty pojazdów (w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą), a także zwrot kosztów używania prywatnych pojazdów (paliwo, opłaty eksploatacyjne) powinno uwzględniać ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Ww. ograniczenie nie znajdzie zastosowania do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy dany pojazd wchodzący w skład floty własnej Wnioskodawcy, jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, gdyż w tym przypadku Wnioskodawca ma prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

4.  W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na zakwaterowanie pracowników oddelegowanych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oceniając możliwość ujęcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu podatnika należy mieć na uwadze przede wszystkim treść powołanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych i interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wcześniej MF), zgodnie z którą, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, należy zweryfikować czy:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie,

3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5.  został właściwie udokumentowany,

6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Potwierdza to przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia:

1)    9 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1082/21,

2)    24 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1686/23,

3)    24 lipca 2024 r, sygn. akt II FSK 1341/21.

Z ww. tezami orzecznictwa sądowoadministracyjnego zgadza się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do wydatków Wnioskodawcy związanych ze zwrotem wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu bezpośredniego zakupu biletów dla pracowników oddelegowanych oraz wydatków z tytułu zwrotu kosztów biletów nabytych przez pracowników należy stwierdzić, że spełniają one definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki związane z nabyciem biletów lotniczych dla pracowników, jak i wydatki związane ze zwrotem kwot poniesionych przez pracowników nabywających takie bilety są ostatecznie ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te będą także właściwie udokumentowane i nie znajdują się w grupie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatki opisane powyżej pozostają w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Zapewnienie pracownikom możliwości dotarcia do miejsca wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy jest warunkiem koniecznym dla realizacji zadań powierzonych tym pracownikom, a tym samym dla wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę i generowania przychodów. Brak poniesienia tych wydatków uniemożliwiłby faktyczne wykonywanie pracy przez pracowników w miejscu oddelegowania, co pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z interesem gospodarczym Spółki. W ocenie Wnioskodawcy przesłanka ta jest spełniona, ponieważ omawiane wydatki mają charakter racjonalny, gospodarczo uzasadniony i ponoszone są w interesie Spółki.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko DKIS wskazane w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2023 r., o nr 0111-KDIB1-2.4010.259.2023.2.END, w której organ wskazał, że:

„W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że wydatki, które ponosi Spółka w związku z oddelegowaniem pracowników wraz z ich rodzinami do Polski, tj.:

-      koszt przeprowadzki rodziny pracownika oddelegowanego z Korei (transport związany z przemieszczaniem się w czasie trwania oddelegowania),

-      koszty biletów lotniczych dla rodziny pracownika (bilety lotnicze do Polski z Korei Południowej i z Polski do Korei Południowej),

-      koszty związane z przygotowaniem dokumentacji dla rodziny pracownika (związane z legalizacją pobytu w Polsce),

-      koszty załatwiania formalności, usługi prawnicze i pośrednictwa w załatwieniu legalizacji pobytu,

-      koszty szkoły dla dzieci pracownika,

-      koszty najmu mieszkania dla rodziny pracownika i jego samego, czyli dwa najmy mieszkania w różnych lokalizacjach dla jednego pracownika

będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Choć ponoszone wydatki nie są bezpośrednio związane ze spodziewanymi przychodami, to pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością i jako takie przyczyniają się do ich osiągnięcia w przyszłości. Zobowiązanie Spółki do pokrycia kosztów sprowadzenia rodzin pracowników było warunkiem pozyskania wyspecjalizowanej kadry kierowniczej.

Wskazane przez Wnioskodawcę wydatki związane z relokacją rodziny pracownika nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że przy odpowiednim udokumentowaniu ww. wydatków będą stanowić koszty uzyskania przychodów, ponieważ mają związek z prowadzoną działalnością gospodarcza i są racjonalnie uzasadnione.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z oddelegowaniem pracowników wraz z rodzinami do Polski mogą Państwo zaliczyć do koszty uzyskania przychodów. Wymienione koszty relokacji pracowników i ich rodzin mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i służą realizacji celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Pozyskanie fachowej kadry, koniecznej dla realizacji prowadzonej inwestycji, wymaga od Spółki poniesienia dodatkowych kosztów - są one jednak konieczne i racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do powstania przychodu.”

Ad 2-3

Przechodząc natomiast do wydatków związanych z utrzymaniem floty własnej (pojazdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy lub będące w leasingu operacyjnym, a także wynajęte), a także używaniem pojazdów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych podatnika (tj. prywatnych pojazdów pracowników) na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy to w ocenie Spółki te wydatki również spełniają przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W tym przypadku znajduje zastosowanie argumentacja dotycząca uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów, przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Co istotne, zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich pojazdów w działalności gospodarczej. W odniesieniu do prywatnych pojazdów pracowników, na uwagę zasługuje przy tym fakt, że treść art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie ogranicza jego zastosowania do pojazdów, będących własnością podatnika CIT. Co więcej, ograniczenie takie nie wynika także z art. 16 ust. 3b, ust. 5a oraz ust. 5h ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca deleguje pracowników do wykonywania pracy poza miejscowością ich stałego zatrudnienia. W związku z tym pracownicy dowożeni są przez Wnioskodawcę lub dojeżdżają do miejsca oddelegowania własnymi pojazdami. Spółka pokrywa koszty takich dojazdów, w tym Spółka dokonuje zwrotu ponoszonych przez pracowników wydatków na paliwo oraz innych opłat eksploatacyjnych (np. opłat za autostrady, parkingi), które są udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę.

Pokrycie kosztów dojazdu pracowników do miejsca oddelegowania pozostaje w bezpośrednim i oczywistym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Oddelegowanie pracowników wynika z potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a zapewnienie możliwości fizycznego dotarcia pracowników do miejsca wykonywania obowiązków służbowych jest warunkiem koniecznym dla realizacji tych obowiązków, a tym samym dla osiągania przez Spółkę przychodów (a także zachowania albo zabezpieczenia ich źródła).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w jego ocenie w omawianym przypadku zwrotu wydatków pracowników dotyczących prywatnych pojazdów nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że nie mamy tutaj do czynienia ani z jazdą lokalną, ani też z podróżą służbową. Wydatki, o których mowa w tym przypadku dotyczą przejazdu pracownika w związku z jego oddelegowaniem (czyli innymi słowy, zmianą miejsca wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika) i leżą w wyłącznym interesie Wnioskodawcy.

Oznacza to, że do kosztów podatkowych Spółka może zaliczyć 75% wydatków związanych z dojazdami pracowników realizowanymi za pomocą:

1)  własnej floty pojazdów w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą

2)  prywatnych pojazdów pracowników

do miejsca oddelegowania, obejmującymi w szczególności: paliwo, opłaty za przejazd autostradami, opłaty parkingowe, a także inne koszty eksploatacyjne związane z używaniem pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wprowadzone powyżej ograniczenie nie podważa co do zasady możliwości kwalifikowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT determinuje jedynie zakres ich podatkowej potrącalności, a więc w wysokości 75% wartości poniesionych wydatków.

Trzeba mieć także na uwadze, że opisane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy dany pojazd wchodzący w skład własnej floty pojazdów Wnioskodawcy, wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności gospodarczej, gdyż w tym przypadku Wnioskodawca ma prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Ad 4

Przechodząc dalej, do zagadnienia związanego z prawem do kwalifikacji do kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakwaterowanie oddelegowanych pracowników, Wnioskodawca wskazuje, że wydatki te spełniają przesłanki uznania ich za koszty podatkowe na gruncie CIT. W szczególności spełniają one przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT omówione na wstępie uzasadnienia niniejszego wniosku. Podobnie wydatki te spełniają warunki wskazywane przez sądy administracyjne oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazane w uzasadnieniu do stanowiska nr 1.

Wydatki ponoszone przez Spółkę na zakwaterowanie pracowników oddelegowanych są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i mają charakter racjonalny oraz gospodarczo uzasadniony, a przede wszystkim są ponoszone w wyłącznym interesie Wnioskodawcy. Zapewnienie pracownikom noclegu w miejscu wykonywania obowiązków służbowych w ramach oddelegowania jest warunkiem faktycznym umożliwiającym realizację powierzonych im zadań. Brak poniesienia tego rodzaju wydatków uniemożliwiłby pracownikom wykonywanie pracy w miejscu oddelegowania, a tym samym uniemożliwiłby osiąganie przychodów przez Spółkę.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko w analogicznej sytuacji zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, wskazując, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Ponadto, NSA w przedmiotowym wyroku uznał, że koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie, wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-     został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-     jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-     pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-     poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-     został właściwie udokumentowany,

-     nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

-     przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu)

oraz

-     potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

-     „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

-     „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”,

natomiast

-     „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Z treści wniosku wynika, że działają Państwo w branży usług montażowych oraz remontowo-serwisowych (…). Spółka specjalizuje się w modernizacjach i remontach (…). Prowadzą Państwo działalność o zasięgu międzynarodowym, w ramach której pracownicy oraz zleceniobiorcy realizują swoje obowiązki służbowe w różnych krajach. Są to głównie Polska, Niemcy i Holandia. Z uwagi na realizację kontraktów w różnych miejscowościach oraz krajach, Spółka często kieruje pracowników do czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości na podstawie porozumień o oddelegowaniu. Oddelegowanie dotyczy wyłącznie pracowników i nie jest traktowane jako podróż służbowa w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy.

Na potrzeby zapewnienia ciągłości realizacji kontraktów ponoszą Państwo koszty związane z przemieszczaniem się pracowników do miejsca oddelegowania m.in. bilety dla oddelegowanych pracowników, które nabywają Państwo we własnym imieniu i na własny koszt bilety (m.in. lotnicze, kolejowe, autobusowe). Alternatywnie pracownik nabywa bilet we własnym zakresie, a Państwo zwracają poniesiony wydatek po jego należytym udokumentowaniu.

Wskazali Państwo również, że dysponują własną flotą pojazdów dopuszczonych do ruchu drogowego, które wykorzystują do przewozu pracowników oraz ich dowozu pomiędzy miejscem zakwaterowania a obiektem, na którym realizowane są prace, ponosząc koszty ich utrzymania, takie jak koszty leasingu, amortyzacji i eksploatacji. Oprócz pojazdów, będących własnością Państwa, również Państwo leasingują (leasing operacyjny) oraz wynajmują pojazdy na użytek prowadzonej działalności gospodarczej. Pojazdy leasingowane i wynajmowane zaliczają Państwo do floty własnej. Część z pojazdów wchodzących w skład floty własnej (w tym pojazdów leasingowanych i wynajętych) wykorzystywana jest w tzw. użytku mieszanym. Pozostała część wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy pracownik dojeżdża do miejsca oddelegowania prywatnym (tj. pracownika) pojazdem dopuszczonym do ruchu drogowego (dalej: „prywatny pojazd”), Spółka dokonuje zwrotu poniesionych przez pracownika, udokumentowanych fakturami wydatków, obejmujących w szczególności: koszty paliwa; koszty eksploatacyjne i opłaty dodatkowe, takie jak w szczególności: płyny eksploatacyjne (np. płyn do spryskiwaczy), opłaty za przejazd autostradami, opłaty parkingowe. Zwroty odbywają się na podstawie wewnętrznych ustaleń, przeważnie dokonanych drogą mailową. Podstawą dokonania zwrotu przez Państwa jest przedłożenie faktury wystawionej na Spółkę osobie odpowiedzialnej za obieg dokumentów. Następnie dokument podlega akceptacji merytorycznej, rachunkowej i formalnej i w efekcie jego zatwierdzenia - dekretacji w programie księgowym, ze wskazaniem projektu, którego dotyczy dana faktura. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dodatkowo, że pracownicy nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdów.

Ponoszą Państwo również koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych w pobliżu miejsca oddelegowania.

Dodatkowo wskazali Państwo, że wszystkie opisane wydatki są ponoszone przez Państwa, tj. z Państwa środków finansowych i nie zostaną w żaden sposób Spółce zwrócone. W informacji dotyczącej warunków zatrudnienia znajduje się zapis dotyczący zapewnienia zakwaterowania oraz dojazdu/pokrycia kosztów dojazdu przez Państwa w przypadku oddelegowania. Wskazali Państwo również, że wymienione przez Państwa wydatki umożliwiają pracownikom Spółki dotarcie na miejsce oddelegowania oraz zakwaterowanie w miejscu oddelegowanie co pozwala na realizacje podstawowego przedmiotu działalności, która jest nastawiona na osiągnięcie zysku.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia ustalenia:

-czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu bezpośredniego zakupu biletów dla pracowników oddelegowanych oraz z tytułu zwrotu kosztów biletów nabytych przez pracowników stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

- czy wydatki dotyczące utrzymania własnej floty pojazdów a także wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów paliwa oraz opłat eksploatacyjnych (w szczególności: autostrady, parkingi, płyny eksploatacyjne) pracownikom oddelegowanym, w związku z dojazdem do miejsca oddelegowania prywatnym pojazdem, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

- czy wydatki Spółki na zapewnienie zakwaterowania pracowników oddelegowanych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że wydatki ponoszone w związku z oddelegowaniem pracowników do pracy w innej miejscowości oraz wydatki na zakwaterowanie w miejscu oddelegowania, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów paliwa oraz opłat eksploatacyjnych (w szczególności: autostrady, parkingi, płyny eksploatacyjne) pracownikom oddelegowanym, w związku z dojazdem do miejsca oddelegowania prywatnym pojazdem generalnie wykazują związek z przychodami Spółki gdyż ich celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością i jako takie przyczyniają się do ich osiągnięcia w przyszłości.

Wskazane przez Państwa wydatki z tytułu bezpośredniego zakupu biletów dla pracowników oddelegowanych oraz z tytułu zwrotu kosztów biletów nabytych przez pracowników, wydatki dotyczące utrzymania własnej floty pojazdów czy też wydatki Spółki na zapewnienie zakwaterowania pracowników oddelegowanych nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że przy odpowiednim udokumentowaniu ww. wydatków będą stanowić one koszty uzyskania przychodów, ponieważ mają związek z prowadzoną działalnością gospodarcza i są racjonalnie uzasadnione.

Zatem w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że:

-wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu bezpośredniego zakupu biletów dla pracowników oddelegowanych oraz z tytułu zwrotu kosztów biletów nabytych przez pracowników,

- wydatki dotyczące utrzymania własnej floty pojazdów,

- wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów paliwa oraz opłat eksploatacyjnych (w szczególności: autostrady, parkingi, płyny eksploatacyjne) pracownikom oddelegowanym, w związku z dojazdem do miejsca oddelegowania prywatnym pojazdem,

- wydatki Spółki na zapewnienie zakwaterowania pracowników oddelegowanych

będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 nr 2 i nr 4 uznano za prawidłowe.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), zmieniły się m.in. zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych w działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy o CIT,

Ponadto, od 1 stycznia 2019 r. dodane zostały do ustawy o CIT poniższe przepisy z których wnika, że:

-     nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika – art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT;

-     w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika – art. 16 ust. 5f ustawy o CIT;

-     zgodnie z art. 16 ust. 5g ustawy o CIT, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług;

-     w przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 51, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego – art. 16 ust. 5h ustawy o CIT.

Analizując wskazane powyżej przepisy stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2019 r. samochody osobowe, z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów, podzielić można na dwie grupy.

Pierwszą grupę stanowią samochody osobowe, które są używane w sposób mieszany, tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczać 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – art. 16 ust. 5a ustawy o CIT), gdyż 25% tych wydatków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów (co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT). Przy czym, przez wykorzystywanie samochodu na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika, należy rozumieć wykorzystywanie samochodu na cele prywatne.

Do drugiej grupy należą samochody osobowe, które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczać będzie można całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów.

Z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, że jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej.

Ponadto, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Zasady tej nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych w odniesieniu do których, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że część z pojazdów wchodzących w skład floty własnej (w tym pojazdów leasingowanych i wynajętych) wykorzystywana jest w tzw. użytku mieszanym.

Pozostała część wykorzystywana jest wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z czego większość to pojazdy, które przeszły w okręgowej stacji kontroli pojazdów dodatkowe badanie, co zostało udokumentowane zaświadczeniem wydanym przez stację oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym potwierdzającą spełnienie warunków wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT. W przypadku jednego pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu, zgłosił wskazany pojazd na formularzu VAT-26, jak również ustalił zasady używania pojazdów, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, które wykluczają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro część z pojazdów wchodzących w skład floty własnej (w tym pojazdów leasingowanych i wynajętych) wykorzystywana jest w tzw. użytku mieszanym, to mogą Państwo zaliczyć 75% wydatków związanych z eksploatacją wskazanych samochodów do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie Państwo zauważyli również, że opisane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy dany pojazd wchodzący w skład własnej floty pojazdów, wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności gospodarczej, gdyż w tym przypadku mają Państwo prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 3 w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie własnej floty pojazdów (w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą), z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii zwrotu kosztów paliwa oraz opłat eksploatacyjnych w związku z używaniem przez pracowników samochodów prywatnych należy zauważyć, że z treści wniosku wynika, że kwestia ta dotyczy pracowników kierowanych do czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości na podstawie porozumienia o oddelegowaniu, które wskazuje miejscowość oddelegowania oraz okres oddelegowania.

Oddelegowanie dotyczy wyłącznie pracowników i nie jest traktowane jako podróż służbowa w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy. W przypadku gdy pracownik dojeżdża do miejsca oddelegowania swoim prywatnym samochodem, Spółka dokonuje zwrotu poniesionych przez pracownika, udokumentowanych fakturami wydatków. Faktury za zakup paliwa oraz opłaty eksploatacyjne do prywatnych samochodów pracowników wystawiane są na Spółkę. Wskazali Państwo również, że w informacji dotyczącej warunków zatrudnienia znajduje się zapis dotyczący zapewnienia zakwaterowania oraz dojazdu/pokrycia kosztów dojazdu przez Wnioskodawcę w przypadku oddelegowania.

Ww. informacja to dokument dołączany podczas zawierania umowy o pracę. Wynika z niego, że pracownikowi przysługują niewymienione w umowie o pracę składniki wynagrodzenia/świadczenia pieniężne/świadczenia rzeczowe:

a)    zgodnie z regulaminem wynagradzania obowiązującego u pracodawcy,

b)    zapewnienie zakwaterowania oraz dojazdu/pokrycia kosztów dojazdu w przypadku oddelegowań.

Z powyższego wynika więc, że zwrot kosztów dojazdu prywatnym samochodem pracownika do miejsca oddelegowania jest świadczeniem pracowniczym wynikającym z dokumentów dotyczących warunków zatrudnienia dołączanych do umowy o pracę.

Wobec tego zwrot kosztów dojazdu samochodem prywatnym przez pracownika do miejsca oddelegowania, jako świadczenie pracownicze podlega w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy i nie podlega limitowaniu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 3 w części wskazującej na konieczność uwzględnienia ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, przy rozliczaniu wydatków związanych ze zwrotem kosztów paliwa i opłat eksploatacyjnych pracownikom oddelegowanym należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.