Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.517.2025.1.DD

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

27 października 2025 r. za pośrednictwem e-Doręczeń wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

   - czy koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego, wsparcia projektowego, koszty utrzymania oraz inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT,

   - czy Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, począwszy od dnia decyzji (tj. uzyskania zgód korporacyjnych) o wyznaczeniu Spółki, jako powołanej wyłącznie w celu realizacji Projektu (…), również w drodze korekty zeznań podatkowych za lata nieobjęte przedawnieniem rozliczeń podatkowych,

   - czy w świetle art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dzień oddania (...) do użytkowania (oddania do eksploatacji) należy uznać za dzień zakończenia prac rozwojowych, prowadzonych przez Spółkę, zmierzających do wybudowania tej (...),

   - czy Spółka jest uprawniona do wyboru metody rozliczania kosztów prac rozwojowych spośród przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT. W szczególności, czy po zakończeniu prac rozwojowych wynikiem pozytywnym, koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektu (…), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Spółka z o.o. [dalej: X lub Spółka lub Wnioskodawca] jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

X jest spółką należącą do (…). (która posiada 100% udziałów w Y sp. z o.o., a ta z kolei posiada 100% udziałów w X) i uczestnikiem programu mającego na celu wyprodukowanie zeroemisyjnej i konkurencyjnej energii elektrycznej z (...) [dalej: (Program)] na (…) o łącznej mocy ok. (…) GW [dalej: Program], składającego się z Projektu (…) GW oraz Projektu (…) GW, będącego drugim etapem Programu [dalej także: Projekt].

- Program (…)

Program (…) jest (...), (…). Planowana inwestycja przyczyni się do (...)

Cała inwestycja obejmie: (...).

- Projekt (…)

Projekt (…) zakłada budowę jednej z największych (...) na (…). Składać się będzie z (…). Łączna moc instalacji pozwoli zasilić zieloną energią ok. (…) odbiorców - w tym domy, szpitale, szkoły, urzędy i przedsiębiorstwa. Turbiny zostaną (...)

Infrastruktura przyłączeniowa zlokalizowana będzie w (…) i obejmie (...), które połączą (...) z (…).

Baza operacyjno-serwisowa powstanie w (…). Znajdzie się w niej budynek administracyjny, magazyn części zamiennych oraz nabrzeże dla jednostek serwisowych. Baza zapewni bieżący nadzór i obsługę (...).

Oddanie bazy planowane jest na (…) r., a uruchomienie (...) - na (…) r.

(…) wzmocni niezależność i bezpieczeństwo energetyczne Polski, ograniczy emisję CO₂ i zwiększy udział odnawialnych źródeł w miksie energetycznym, a także istotnie wpłynie na rozwój gospodarczy Polski, w tym na stworzenie znaczącej liczby miejsc pracy w spółkach (…) oraz przedsiębiorstwach kooperujących, niezbędnych m.in. (...)

Skala i złożoność przedsięwzięcia czynią je jednym z najbardziej zaawansowanych technologicznie projektów w branży, wymagającym nowatorskich rozwiązań technicznych, organizacyjnych i informatycznych, które umożliwią efektywne wytwarzanie energii w polskich warunkach rynkowych.

- Struktura organizacyjna Projektu i rola X

Projekt (…) realizowany jest przez E, spółkę projektową typu joint venture (wspólne przedsięwzięcie), w której 50% udziałów posiada X, a pozostałe 50% udziałów Z. - spółka z Grupy (…) [dalej: Z, łącznie: Wspólnicy], która jest drugim inwestorem Projektu (…). Grupa (…) to jeden z wiodących podmiotów w sektorze (…), w tym w zakresie ich rozwoju i budowy.

Uproszczony schemat struktury Projektu został przedstawiony na poniższej grafice: (…)

 

X jest spółką specjalnego przeznaczenia, odpowiadającą za pozyskanie finansowania Projektu (…) oraz nabywcą 50% energii elektrycznej i gwarancji pochodzenia, które będą wyprodukowane przez (…). Decyzja o wyznaczeniu Spółki jako powołanej wyłącznie w celu realizacji ww. roli w Projekcie (…), została podjęta w formie następujących zgód korporacyjnych:

1)    (…)

2)    (…)

 

W praktyce, opisana powyżej struktura umożliwia realizację Projektu z udziałem Grupy (…), w tym umożliwi pozyskanie jego finansowania. Struktura handlowa uzgodniona pomiędzy grupami została ustalona na potrzeby osiągnięcia dwóch następujących celów, od których zależy pozyskanie finansowania budowy (...), tj.:

 1) umożliwienia Grupie (…) osiągnięcia proporcjonalnej konsolidacji projektu zgodnie ze standardami rachunkowości MSSF, co jest jednym z kluczowych założeń dla Grupy (…). Pozwoli to jej uzyskać odpowiedni rating kredytowy w akredytowanych agencjach ratingowych oraz zapewni wystarczające środki na dalszą realizację jej globalnych inwestycji i rozwój przedsięwzięć związanych z pozyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych. W takim modelu biznesowym Wspólnicy powinni być postrzegani jako podmioty prowadzące wspólne przedsięwzięcie zgodnie z MSSF, dlatego mogą zastosować proporcjonalną konsolidację;

 2) zapewnienia Wspólnikom sprawnego i samodzielnego określenia swojej strategii finansowania, w szczególności celem stworzenia struktury finansowania wiarygodnej dla banków, z odpowiednim poziomem ochrony podmiotów zapewniających x finansowanie w formule Project Finance. Dla celów Project Finance konieczne było również włączenie do modelu dodatkowej spółki w 100% zależnej od (…), tj. jedynego właściciela X, gdyż umożliwi to ustanowienie zabezpieczenia w formie zastawów na 100% udziałów w Spółce na rzecz instytucji kredytowych. Postanowienia umów kredytowych oraz innych dokumentów dotyczących finansowania, których stroną jest (…), ściśle limitują możliwość ustanowienia zabezpieczenia na majątku Grupy (…) (w tym (…). i jej spółkach bezpośrednio zależnych).

 

Taką strukturę handlową Grupa (…) stosuje z powodzeniem w innych jurysdykcjach w Europie, a wiarygodność tej konstrukcji dla banków została odpowiednio potwierdzona na rynku finansowym. Przyjęcie opisanego modelu strukturalnego motywowane jest wyłącznie względami biznesowymi, a jego wdrożenie nie skutkuje osiągnięciem oszczędności podatkowych w X, Z, ani będącej ich współwłasnością E. Ponadto Wspólnicy dokładają należytej staranności, aby wymogi prawne w zakresie cen transferowych zostały spełnione.

 

Projekt znajduje się nadal na wczesnym etapie fazy rozwoju. Tym niemniej, Spółka zawarła już szereg istotnych umów niezbędnych do jego realizacji, np.:

   - Spółka jest stroną umowy gwarancji bankowej (…), która ma na celu zabezpieczenie realizacji Projektu (…). Gwarancja na rzecz (…) obowiązuje od (…) r. do (…) r. i opiewa na wartość (…) zł. Gwarancja jest poręczona przez (…) na kwotę (…) zł, co stanowi (…)% wysokości otrzymanej gwarancji bankowej. Spółce (…). na podstawie podpisanego porozumienia przysługuje roszczenie regresowe wobec udziałowców E.

   - W związku z podpisaną umową na szczegółowe badania geotechniczne, spółki macierzyste (…) oraz (…). poręczyły zabezpieczenie roszczeń w łącznej kwocie (…) EUR. Spółkom (…) oraz (…) na podstawie podpisanego porozumienia przysługuje roszczenie regresowe wobec udziałowców E.

- Spodziewane przychody Spółki

Przyjęty model biznesowy zakłada, że po uruchomieniu (…), E będzie sprzedawać całą wyprodukowaną energię elektryczną wraz ze związanymi z nią produktami towarzyszącymi (tj. korzyściami łącznie z powiązanymi ryzykami, w tym gwarancjami pochodzenia dotyczącymi energii elektrycznej wygenerowanej przez …) wyłącznie swoim Wspólnikom (w tym X) - każdemu z nich po połowie wyprodukowanej energii elektrycznej i produktów towarzyszących.

W tym celu, X zawrze z E długoterminową umowę na zakup energii elektrycznej o zasadniczo stałej cenie Fixed Price Power Purchase Agreement II [dalej: FPPPA]. Analogiczna umowa zostanie również zawarta z Z. W każdym okresie, 50% energii (…) zakupi X, a pozostałe 50% - Z.

W wyniku zawarcia FPPPA z E, Spółka będzie miała zapewniony stabilny strumień przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od E.

- Prace Rozwojowe

Warunkiem niezbędnym do realizacji założonego celu, tj. uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, jest przede wszystkim kompleksowa realizacja Projektu, której efektem będzie (...).

Spółka wskazuje, że Projekt jest realizowany od podstaw. W toku Projektu niezbędne jest opracowywanie rozwiązań organizacyjnych we własnym zakresie, w tym stworzenie odpowiednich struktur i procedur umożliwiających sprawną realizację zadań związanych z poszczególnymi etapami inwestycji.

Należy podkreślić, że skala i strategiczne dla rozwoju polskiej energetyki znaczenie Projektu wymagało precyzyjnego podziału ryzyka i zadań pomiędzy podmiotami odpowiedzialnymi za jego realizację. Skupienie w jednym uczestniku przedsięwzięcia roli inicjatora, inwestora oraz wdrażającego Projekt w życie negatywnie wpływałoby na wydajność i terminowość prowadzonych prac, czy też nawet czyniłoby je niemożliwymi do zrealizowania.

W efekcie struktura organizacyjna Projektu zakłada, że to na Spółce spoczywa odpowiedzialność za pozyskanie 50% finansowania, w tym także za zapewnienie stabilności finansowej tej części przedsięwzięcia. Jej rola w tym zakresie jest kluczowa dla zapewnienia płynności i wiarygodności finansowej Projektu na każdym etapie jego realizacji. Wiarygodność dla podmiotów udzielających finansowania przejawia się m.in. poprzez udzielenie zastawu na 100% udziałów Spółki. Jednym z warunków realizacji Projektu z Grupą (…) jest brak takiego zastawu na aktywach E.

Oprócz tego, skala i złożoność Projektu wymagają dokonania szeregu czynności zapewniających zgodność z wymogami krajowymi i międzynarodowymi. W konsekwencji Spółka odpowiedzialna jest za zapewnienie spójności realizowanych działań z najwyższymi standardami poprzez m.in. nabywanie usług doradczych (w tym m.in. technicznych, prawnych, finansowych, z zakresu ochrony środowiska) niezbędnych do faktycznej realizacji Projektu. Mając na uwadze zadania realizowane przez Spółkę należy podkreślić, że jej rola w strukturze organizacyjnej Projektu (…) jest kluczowa. Spółka, przede wszystkim poprzez zapewnianie niezbędnego finansowania oraz starania zmierzające do spełnienia wymogów krajowych i międzynarodowych, pełni funkcję inicjatora wszelkich działań rozwojowych wyznaczonych do jej funkcji, bez którego realizacja Projektu byłaby niemożliwa.

- Koszty Prac Rozwojowych

W toku realizacji Projektu (…) prowadzone są prace rozwojowe, określone na potrzeby niniejszego wniosku jako Prace rozwojowe dot. przygotowania do podjęcia budowy oraz budowy (…), w tym zawarcia m.in. umów kredytowych w formule Project Finance [dalej: Prace Rozwojowe].

 

W związku z prowadzonymi Pracami Rozwojowymi, Spółka ponosi i będzie w przyszłości ponosić następujące koszty:

 1. Koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego niezbędne do pozyskania finansowania Projektu (…) (usług doradztwa finansowego, usług prawnych, doradztwa technicznego, środowiskowego oraz innych), a następnie bieżącej obsługi Project Finance po udzieleniu finansowania;

 2. Koszty wsparcia projektowego od (…)., która świadczy dla Spółki kompleksowe usługi biznesowe, koszty zewnętrznego doradztwa ogólnego, w tym usługi prawne;

 3. Koszty utrzymania - np. najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, usług bankowych (finansowych), opłat za media (energia elektryczna, woda), korzystanie ze znaku towarowego (...), opłaty sądowe i notarialne, licencje na oprogramowanie (oprogramowanie do zarządzania projektami biznesowymi), usług archiwizacji dokumentów.

 

Koszty usług doradczych obejmują w szczególności:

   - koszty obsługi prawnej, w tym koszty sporządzania umów i ekspertyz na potrzeby współpracy z instytucjami finansowymi;

   - koszty doradztwa finansowego, w tym w szczególności koszty doradztwa dotyczącego pozyskania finansowania, koszty przygotowania modelu finansowego i przeprowadzenia due diligence operacyjnego, koszty doradztwa w zakresie hedgingu (w tym dotyczące zabezpieczenia przed ryzykami w zakresie zmiennej stopy procentowej, kursu walutowego, zmian cen towarów/surowców oraz inflacji);

   - koszty doradztwa technicznego, w tym koszty przygotowania raportów technicznych, dokumentacji projektowej, audytów systemów, badań technicznych;

   - koszty doradztwa środowiskowego, w tym m.in. koszty raportów oceniających wpływ Projektu na środowisko, oceny ryzyka środowiskowego, audytów środowiskowych;

   - koszty doradztwa podatkowego.

 

Koszty wsparcia projektowego obejmują w szczególności:

   - koszty usług świadczonych przez (…). w zakresie prowadzenia, przygotowania i realizacji projektów (...) oraz wsparcia w zakresie usług finansowych, prawnych, w tym w szczególności koszty ekspertyz, sporządzenia dokumentacji projektowej, koszty usług doradztwa biznesowego.

 

Pozostałe koszty ogólne (koszty utrzymania) obejmują w szczególności:

- koszty usług informatycznych;

- koszty najmu/dzierżawy powierzchni biurowej;

- koszty za media (w tym opłaty za wodę i energię elektryczną);

- koszty licencji na oprogramowanie ;

- koszty obsługi księgowej i kadrowej;

- koszty ubezpieczeń od odpowiedzialności cywilnoprawnej i innych ryzyk;

- koszty korzystania ze znaku towarowego (…);

- koszty tłumaczeń;

- koszty usług archiwizacji i niszczenia dokumentów.

Spółka pragnie podkreślić, że ewidencja poniesionych kosztów prowadzona jest w sposób, który umożliwia wiarygodne określenie, jaka część wydatków stanowi koszty prac rozwojowych zmierzających do realizacji Projektu (…). Na każdym etapie działań nad Projektem (…) Spółka prowadzi kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych prac.

Spółka spodziewa się, że wydatki poniesione na realizację Projektu (…), w tym w sferze organizacyjnej, finansowej i formalno-prawnej, zostaną w przyszłości pokryte przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przez (…).

X zaznacza, że opisane w niniejszym wniosku stanowisko opiera się na założeniu, że realizacja Projektu (…) zakończy się oddaniem (…) do eksploatacji.

Pytania

1.  Ponieważ wszystkie działania Spółki opisane w „stanie faktycznym”/„zdarzeniu przyszłym” mają charakter prac rozwojowych, czy koszty wskazane w opisie „stanu faktycznego”/„zdarzenia przyszłego”, w szczególności koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego, wsparcia projektowego, koszty utrzymania oraz inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT?

2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków opisanych w „stanie faktycznym”/„zdarzeniu przyszłym” do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, począwszy od dnia decyzji (tj. uzyskania zgód korporacyjnych) o wyznaczeniu Spółki, jako powołanej wyłącznie w celu realizacji Projektu (…), również w drodze korekty zeznań podatkowych za lata nieobjęte przedawnieniem rozliczeń podatkowych?

3.  Czy w świetle art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dzień oddania (...) do użytkowania (oddania do eksploatacji) należy uznać za dzień zakończenia prac rozwojowych, prowadzonych przez Spółkę, zmierzających do wybudowania tej (...)?

4.  Czy Spółka jest uprawniona do wyboru metody rozliczania kosztów prac rozwojowych spośród przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT? W szczególności, czy po zakończeniu prac rozwojowych wynikiem pozytywnym, koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektu (…), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Państwa zdaniem, z uwagi na fakt, że opisane w „stanie faktycznym”/„zdarzeniu przyszłym” wszystkie działania podejmowane przez Spółkę mają charakter prac rozwojowych, koszty wskazane w opisie „stanu faktycznego”/„zdarzenia przyszłego”, w tym w szczególności koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego, wsparcia projektowego, koszty utrzymania oraz inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

 

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że stosownie do art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W kwestii definicji prac rozwojowych, w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT zawarto odesłanie do art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, termin „prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadania, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, zaś termin „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, podczas gdy rozwój oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (Słownik Języka Polskiego, PWN).

Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA] w wyroku z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1029/13, przepisy ustawy o CIT nie pozwalają na zawężenie definicji prac rozwojowych wyłącznie do sytuacji, których efektem jest produkt o charakterze doświadczalnym. Zdaniem tego sądu prawo podatkowe nie określa znamion wykorzystania powstałego projektu do celów komercyjnych lub doświadczalnych jako wpływających na zakres pojęcia prac rozwojowych, a co za tym idzie decydujących o kwalifikacji podatkowej danego przedsięwzięcia. Nienaturalne byłoby rozbijanie całości przedsięwzięcia gospodarczego na poszczególne elementy, bez uwzględnienia jego natury. Uzależnienie całkowitej oceny przedsięwzięcia od jednego jego elementu nie może stanowić o jego zakwalifikowaniu do kategorii działań gospodarczych niespełniających wymogów do uznania ich za prace rozwojowe, bowiem oceny należy dokonywać pod kątem całkowitej charakterystyki danych działań.

W tym samym wyroku, NSA stwierdził, że: Prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 4a) u.p.d.o.p. opiera się bowiem głównie na ocenie stanu faktycznego pod kątem tego, czy dane działania podatnika można przyporządkować do pojęcia prac rozwojowych o jakich mowa w tym przepisie, a które należy postrzegać jako przedsięwzięcie gospodarcze stanowiące pewną całość.

Wykładnia językowa definicji prac rozwojowych prowadzi do wniosku, że w przepisach ustawy o CIT brak jest ograniczeń rodzajowych co do katalogu kosztów, które mogą zostać uznane za prace rozwojowe z punktu widzenia sposobu ich ponoszenia. Prace rozwojowe mogą być zatem efektem ponoszenia zarówno kosztów własnych, jak i wartości nabywanych usług obcych.

W takim stanie rzeczy, wszelkie wydatki ponoszone w związku z docelowym wdrożeniem technologii wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowej, jako składające się na spójny i jednolity proces wytwarzania energii, mogą być zaliczone do kosztów prac rozwojowych. Nie można z takich kosztów wyodrębniać pojedynczych czynności, gdyż prace związane zarówno z przygotowaniem samej budowy (…), jak i z dostosowaniem do warunków polskich procesu wytwarzania energii elektrycznej za jej pomocą składają się na kompleksowy proces, a powodzenie tych prac i uzyskanie ich pozytywnego efektu uzależnione jest od wykonania każdego z poszczególnych etapów tych prac.

Ze względu na brak jakichkolwiek dotychczasowych krajowych doświadczeń w zakresie realizacji projektów (...), w toku Projektu wykorzystywana jest aktualnie dostępna wiedza i doświadczenia międzynarodowe. Nie oznacza to jednak automatycznie, że ta wiedza i doświadczenia mogą zostać wprost zastosowane w Polsce. Ich praktyczne wykorzystanie wymaga bowiem dostosowania do polskich warunków rynkowych, prawnych, społecznych oraz środowiskowych. W tym celu, w ramach Projektu podejmowane są intensywne działania dostosowawcze, w tym angażujące zewnętrznych doradców, których zadaniem jest adaptacja zagranicznych rozwiązań do specyfiki krajowego otoczenia. Innymi słowy, prace projektowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, aby właściwie przygotować proces inwestycyjny, budowę, uruchomienie oraz późniejszą eksploatację tego rodzaju instalacji.

Nie oznacza to jednak, że raz opracowane rozwiązania będą mogły być stosowane w niezmienionej formie przez cały okres trwania Projektu. Inwestycja tej skali i złożoności stanowi proces wymagający ciągłego rozwoju organizacyjno-funkcjonalnego. W konsekwencji, przez cały czas realizacji inwestycji (fazy rozwoju i budowy) (...), podejmowane są i będą działania zmierzające do doskonalenia przyjętych rozwiązań tak, aby możliwe było sprawne i efektywne przechodzenie do kolejnych etapów Projektu.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, żadnych z prowadzonych prac nie można uznać za obejmujące rutynowe lub okresowe zmiany rozwoju, budowie (...) oraz jej utrzymaniu. Realizacja projektu wymaga zaawansowanej wiedzy z zakresu inżynierii (...) i i zarządzania dużymi inwestycjami. Zintegrowane podejście obejmuje projektowanie i budowę fundamentów, stacji transformatorowych, systemów kablowych oraz infrastruktury przyłączeniowej, z uwzględnieniem lokalnych uwarunkowań środowiskowych. wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług czy innych operacji w toku, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Wszystkie podejmowane czynności ukierunkowane są na uruchomienie innowacyjnego procesu, a tym samym żadna z nich nie ma charakteru typowego. Działania te mają charakter kreatywny, wymagają indywidualnego podejścia i prowadzą do opracowania oraz wdrożenia koncepcji niestandardowego, niepowtarzalnego przedsięwzięcia, spełniającego najwyższe standardy niezawodności i bezpieczeństwa, zgodnie z najlepszymi praktykami światowymi.

Prowadzone prace nie są zatem działalnością obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do już istniejących produktów, lecz polegają na opracowaniu i ulepszaniu zupełnie nowego procesu o innowacyjnym charakterze.

W ocenie Spółki fakt, że Projekt jest realizowany we współpracy z innymi podmiotami nie wpływa na możliwość rozliczenia kosztów prac rozwojowych w części przypadającej na Spółkę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2024.1.MBD potwierdził, że wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym w części przypadającej na jego prace w ramach realizacji projektu wraz z innymi podmiotami.

Ponadto, jak twierdzi NSA (wyrok z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 321/22): Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i są realizowane przez różne wyspecjalizowane podmioty. Przy tak wysokiej specjalizacji trudno przyjąć by jeden podmiot realizował i gromadził wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia prac od początku do końca trwania procesu bez zewnętrznego wsparcia.

Spółka pragnie również podkreślić, że prowadzona przez nią ewidencja rachunkowa pozwala na wiarygodne określenie kosztów prac rozwojowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) niniejszego wniosku, Projekt (…) stanowi innowacyjne przedsięwzięcie polegające przede wszystkim na nabywaniu, łączeniu i wykorzystywaniu aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin, w tym m.in. inżynierii, prawa, biznesu, geologii i ochrony środowiska, które przyczyni się do powstania (...) na (…), stanowiących strategiczne dla Polski źródło energii elektrycznej. Prace realizowane przez Spółkę stanowią element niezbędny do prawidłowej budowy i oddania do eksploatacji (...) i nie polegają na działaniach rutynowych. Specyfika roli Spółki w realizacji Projektu wymaga od niej elastycznego podejścia, poszukiwania nowych, bardziej efektywnych rozwiązań oraz ciągłego dostosowywania do zmieniających się warunków, w tym w kontekście finansowania Projektu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do rozliczenia kosztów przeznaczonych na realizację Projektu (…) zarówno już poniesionych, jak i ponoszonych w przyszłości, wymienionych i opisanych w „stanie faktycznym”/„zdarzeniu przyszłym” niniejszego wniosku na zasadach uregulowanych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT.

 

Spółka pragnie zaznaczyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał już za koszty prac rozwojowych wydatki takie jak:

   - koszty usług doradczych na potrzeby prac rozwojowych, w szczególności koszty ekspertyz, wsparcia prawnego, koszty audytu technicznego i środowiskowego (interpretacje indywidualne z 26 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.392.2020.1.IM; z 24 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.383.2019.1.MO; z 7 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.344.2019.1.JG);

   - koszty mediów i najmu powierzchni biurowych, niezbędnych do realizacji prac rozwojowych (interpretacja indywidualna z 24 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.383.2019.1.MO);

   - koszty usług wsparcia administracyjnego, w tym np. obsługi księgowej i kadrowej (interpretacja indywidualna z 7 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.344.2019.1.JG).

Ad 2.

Państwa zdaniem, początkowym momentem zaliczenia kosztów ponoszonych w związku z pracami rozwojowymi, zmierzającymi do wybudowania (…), do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, jest dzień podjęcia decyzji o wyznaczeniu Spółki jako powołanej wyłącznie w celu realizacji opisanej w „stanie faktycznym”/„zdarzeniu przyszłym” roli w Projekcie (…), czyli (…) będący dniem podjęcia Uchwały (…), jako ostatniej zgody korporacyjnej w tej kwestii.

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że regulacje ustawy o CIT nie określają, od którego momentu podatnik powinien rozpocząć zaliczanie ponoszonych wydatków do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Z kolei, jak już zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), Spółka została wyznaczona jako spółka celowa, która odpowiada bezpośrednio w szczególności za pozyskanie finansowania Projektu (…) celem wybudowania (...). Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej innej niż ta, która będzie ściśle związana z procesem realizacji Projektu.

Zatem, począwszy od dnia wyznaczenia Spółki do pełnienia ww. roli, celem wszelkich działań podejmowanych przez Spółkę było (i jest) przygotowanie procesu inwestycyjnego w taki sposób, aby umożliwić budowę i przyszłą eksploatację  (...).

W konsekwencji, uzasadnionym i racjonalnym jest zaliczenie kosztów ponoszonych w związku z Pracami Rozwojowymi, zmierzającymi do wybudowania (...), do kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, począwszy od dnia wyznaczenia Spółki, jako podmiotu powołanego wyłącznie do realizacji Projektu (…).

Ad 3.

Państwa zdaniem, w świetle art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dniem zakończenia prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę, będzie dzień oddania (...) do użytkowania (oddania do eksploatacji).

 

Uzasadniając własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1)  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2)  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3)  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

 

Z kolei, w świetle art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a)  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b)  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c)  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Wskazane powyżej przepisy określają zasady zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle tych przepisów kwalifikacja podatkowa kosztów ponoszonych na prace rozwojowe może zostać dokonana jednak dopiero w momencie zakończenia tych prac. Zdaniem Spółki dopiero wówczas można ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanki uznania tych kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

 

Zatem, w zależności od efektu prowadzonych działań (tzn. czy zostały zakończone wynikiem pozytywnym), koszty prac rozwojowych powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

1)  jednorazowo w dacie ich poniesienia;

2)  w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy począwszy od miesiąca ich poniesienia;

3)  jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace rozwojowe zostały zakończone;

4)  poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej - jeżeli wyniki prac rozwojowych spełniają warunki wymienione w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (w szczególności prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym).

W tym miejscu należy wskazać, że podstawowym celem Projektu (…), z którym wiążą się koszty prac rozwojowych ponoszone przez Spółkę, jest zakończenie budowy (...). Zdaniem Spółki, o zakończeniu budowy (...) można mówić jedynie w momencie, w którym została ona oddana do użytkowania.

Jednocześnie, dopiero w dniu oddania do użytkowania (...), Spółka może ocenić efekt podjętych działań. Tylko w tym momencie możliwe jest bowiem określenie czy prace rozwojowe zakończyły się wynikiem pozytywnym.

Mając powyższe na uwadze, w rozumieniu art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dniem zakończenia prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę będzie dzień oddania (...) do użytkowania (oddania do eksploatacji).

Ad 4.

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do każdej metody zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów spośród przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT, tj.:

1)  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2)  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3)  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W ocenie Spółki, sformułowanie koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zawarte we wstępie przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 16b ust. 2 pkt 3, przemawia za tym, że podatnik może swobodnie wybrać jedną z trzech spośród wskazanych w omawianym przepisie metod rozliczania kosztów prac rozwojowych, pod warunkiem ich pozytywnego zakończenia.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że ustawodawca wymieniając w treści ustawy trzy metody rozliczania kosztów podatkowych użył spójnika albo, który stanowi alternatywę rozłączną. Jego zastosowanie kreuje po stronie podatnika uprawnienie do wyboru jednego i tylko jednego ze sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych, wskazanych w art. 15 ust. 4a pkt 1-3 ustawy o CIT.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja indywidualna z 18 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.606.2024.1.JMS): Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowania "mogą" (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań, kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika "albo" (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku CIT.

Przy czym Spółka ma świadomość, że wybór ostatniego wariantu (rozliczenia poprzez odpisy amortyzacyjne) jest możliwy wyłącznie wówczas, gdy koszty prac rozwojowych zostały zakończone wynikiem pozytywnym, a ponadto zostały spełnione pozostałe kryteria wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

 

Warunki zaliczenia kosztów prac rozwojowych do wartości niematerialnych i prawnych określa art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, który stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

 

Z powołanych przepisów wynika, że koszty Prac Rozwojowych ponoszonych przez Spółkę mogą być uznane za stanowiące wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci „prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika”, pod warunkiem tego, że:

   - ponoszone wydatki stanowią koszty prac rozwojowych w rozumieniu art. 15 ust. 4a w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT oraz

   - w myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, przy spełnieniu przesłanek wynikających z pkt a-c tego przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, powyższe warunki będą spełnione.

- Prace rozwojowe

Jak opisano we wcześniejszej argumentacji Spółki (Ad 1.), wydatki Spółki na Prace Rozwojowe stanowią koszty prac rozwojowych, których spodziewany wynik pozytywny będzie polegał na oddaniu (...) do eksploatacji.

- Produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone.

Dla spełnienia tego warunku koniecznym jest udokumentowanie kosztów prac rozwojowych związanych z produktem lub technologią oraz ścisłe ustalenie produktu lub technologii.

Jak wskazano w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, ewidencja rachunkowa Spółki pozwala na wiarygodne określenie kosztów Prac Rozwojowych. Tym samym, możliwe jest wyodrębnienie kosztów Prac Rozwojowych od innych kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Spółkę.

Prace Rozwojowe są ściśle określone - w wyniku oddania (...) do eksploatacji dojdzie do produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. W opinii Spółki, pojęcie „produktu” należy rozumieć szeroko. Nie tylko w sensie materialnym, ale również jako komercjalizację opracowanego rozwiązania, jakim w tym przypadku są Prace Rozwojowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, produkt to: wyrób powstający w procesie produkcji, ale też i rezultat określonej działalności ludzkiej. Energia elektryczna wytworzona w efekcie zakończenia Prac Rozwojowych będzie więc pochodną wykonanych Prac Rozwojowych.

W efekcie odpowiednich wykonanych Prac Rozwojowych, w tym decyzji biznesowych podejmowanych w zakresie działań przy Projekcie (…) oraz tworzeniu służących mu struktur, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, w jaki sposób zastosowane technologie oraz zaplanowane procesy operacyjne przyczyniają się do efektywnego pozyskiwania zasobów energetycznych, umożliwiając ich optymalne wykorzystanie w produkcji energii. Dzięki precyzyjnemu zaprojektowaniu etapów realizacji Projektu (…) oraz integracji z nowoczesnymi systemami zarządzania, Spółka może zapewnić odpowiednią jakość i stabilność procesu, prowadząc do uzyskania zamierzonych rezultatów w zakresie wytwarzania energii.

- Udokumentowanie technicznej przydatności produktu lub technologii i podjęcie decyzji o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii.

Techniczna przydatność energii elektrycznej i technologii jej wytwarzania jest i będzie potwierdzona przez odpowiednią dokumentację Prac Rozwojowych (m.in. przez raporty potwierdzające zgodność z wymaganiami technicznymi i normami jakości energii). Samo podjęcie decyzji o realizacji budowy (...) i sprzedaży energii elektrycznej jest, w ocenie Spółki, jednoznaczne ze spełnieniem wymogu podjęcia decyzji o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii.

- Dokumentacja dotycząca prac rozwojowych wskazująca, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Z dokumentacji dotyczącej Prac Rozwojowych wynika, że koszty Prac Rozwojowych (i inne) zostaną pokryte spodziewanymi przychodami wynikającymi ze sprzedaży energii elektrycznej.

Spółka zwraca uwagę, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.531.2024.1.MBD, w której potwierdzono, że wykonanie prac rozwojowych m.in. w postaci koncepcji i wytycznych dla systemu monitorowania parametrów jakości, modeli ontologicznych i semantycznych, które zostaną wdrożone u podmiotu zewnętrznego stanowią prace rozwojowe, których koszty, w przypadku pozytywnego zakończenia tych prac, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT.

Mając to na względzie, z uwagi na fakt, że Prace Rozwojowe zrealizowane przez Spółkę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o CIT, do decyzji Spółki należy sposób zaliczenia wydatków związanych z tymi pracami do kosztów uzyskania przychodów; w szczególności Spółka jest uprawniona do podjęcia decyzji o rozpoznaniu wyników Prac Rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm.),

 

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

 

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

   - nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

   - łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

   - kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

   - wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

 

Co istotne, całość tych czynności służy:

   - planowaniu produkcji oraz  

   - projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że uczestniczą Państwo w realizacji Projektu (…). Projekt (…) zakłada budowę jednej z największych (...) (…). Składać się będzie z (…). Łączna moc instalacji pozwoli zasilić zieloną energią ok. (…) mln odbiorców - w tym domy, szpitale, szkoły, urzędy i przedsiębiorstwa. Turbiny zostaną (...). Oddanie bazy planowane jest na (…) r., a uruchomienie (...) - na (…) r.

 

Są Państwo spółką specjalnego przeznaczenia, odpowiadającą za pozyskanie finansowania Projektu (…) oraz nabywcą 50% energii elektrycznej i gwarancji pochodzenia, które będą wyprodukowane przez (…). Decyzja o wyznaczeniu Państwa jako powołanej wyłącznie w celu realizacji ww. roli w Projekcie (…), została podjęta w formie następujących zgód korporacyjnych:

- (…)

- (…)

Realizacja projektu wymaga zaawansowanej wiedzy z zakresu inżynierii (...) dużymi inwestycjami. Zintegrowane podejście obejmuje projektowanie i budowę fundamentów, stacji transformatorowych, systemów kablowych oraz infrastruktury przyłączeniowej, z uwzględnieniem lokalnych uwarunkowań środowiskowych. Skala i złożoność przedsięwzięcia czynią je jednym z najbardziej zaawansowanych technologicznie projektów w branży, wymagającym nowatorskich rozwiązań technicznych, organizacyjnych i informatycznych, które umożliwią efektywne wytwarzanie energii w polskich warunkach rynkowych.

Projekt (…) realizowany jest przez E, spółkę projektową typu joint venture (wspólne przedsięwzięcie), w której 50% udziałów posiada X, a pozostałe 50% udziałów Z. - spółka z Grupy (…) (dalej Z), łącznie: Wspólnicy], która jest drugim inwestorem Projektu (…). Grupa (…) to jeden z wiodących podmiotów w sektorze (…), w tym w zakresie ich rozwoju i budowy.

Przyjęty model biznesowy zakłada, że po uruchomieniu (…), E będzie sprzedawać całą wyprodukowaną energię elektryczną wraz ze związanymi z nią produktami towarzyszącymi (tj. korzyściami łącznie z powiązanymi ryzykami, w tym gwarancjami pochodzenia dotyczącymi energii elektrycznej wygenerowanej przez (…)) wyłącznie swoim Wspólnikom (w tym Państwu) - każdemu z nich po połowie wyprodukowanej energii elektrycznej i produktów towarzyszących.

W tym celu, zawrą Państwo z E długoterminową umowę na zakup energii elektrycznej o zasadniczo stałej cenie Fixed Price Power Purchase Agreement II [dalej: FPPPA]. Analogiczna umowa zostanie również zawarta z Z. W każdym okresie, 50% energii z (…) zakupią Państwo, a pozostałe 50% - Z

W wyniku zawarcia FPPPA z E, będą mieli Państwo zapewniony stabilny strumień przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od E. Warunkiem niezbędnym do realizacji założonego celu, tj. uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, jest przede wszystkim kompleksowa realizacja Projektu, której efektem będzie oddanie (...) do eksploatacji.

Skala i złożoność Projektu wymagają dokonania szeregu czynności zapewniających zgodność z wymogami krajowymi i międzynarodowymi. W konsekwencji są Państwo odpowiedzialni za zapewnienie spójności realizowanych działań z najwyższymi standardami poprzez m.in. nabywanie usług doradczych (w tym m.in. technicznych, prawnych, finansowych, z zakresu ochrony środowiska) niezbędnych do faktycznej realizacji Projektu. Mając na uwadze realizowane przez Państwa zadania, Państwa rola w strukturze organizacyjnej Projektu (…) jest kluczowa. Przede wszystkim poprzez zapewnienie niezbędnego finansowania oraz starania zmierzające do spełnienia wymogów krajowych i międzynarodowych, pełnią Państwo funkcję inicjatora wszelkich działań rozwojowych wyznaczonych do Państwa funkcji, bez którego realizacja Projektu byłaby niemożliwa.

We wniosku wskazali również Państwo, że w toku realizacji Projektu (…) prowadzone są prace rozwojowe, określone jako Prace rozwojowe dot. przygotowania do podjęcia budowy oraz budowy (…), w tym zawarcia m.in. umów kredytowych w formule Project Finance [dalej: Prace Rozwojowe].

 

W związku z prowadzonymi Pracami Rozwojowymi, Spółka ponosi i będzie w przyszłości ponosić następujące koszty:

1) Koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego niezbędne do pozyskania finansowania Projektu (…) (usług doradztwa finansowego, usług prawnych, doradztwa technicznego, środowiskowego oraz innych), a następnie bieżącej obsługi Project Finance po udzieleniu finansowania;

2) Koszty wsparcia projektowego od (…)., która świadczy dla Spółki kompleksowe usługi biznesowe, koszty zewnętrznego doradztwa ogólnego, w tym usługi prawne;

3) Koszty utrzymania - np. najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, usług bankowych (finansowych), opłat za media (energia elektryczna, woda), korzystanie ze znaku towarowego (...), opłaty sądowe i notarialne, licencje na oprogramowanie (oprogramowanie do zarządzania projektami biznesowymi), usług archiwizacji dokumentów.

Ewidencja poniesionych kosztów prowadzona jest w sposób, który umożliwia wiarygodne określenie, jaka część wydatków stanowi koszty prac rozwojowych zmierzających do realizacji Projektu (…). Na każdym etapie działań nad Projektem (…) prowadzą Państwo kompletną i szczegółową dokumentację realizowanych prac. Spodziewa się Państwo, że wydatki poniesione na realizację Projektu (…), w tym w sferze organizacyjnej, finansowej i formalno-prawnej, zostaną w przyszłości pokryte przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej przez (…). Opisane w niniejszym wniosku stanowisko opiera się na założeniu, że realizacja Projektu (…) zakończy się oddaniem (…) do eksploatacji.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy wskazane koszty, w szczególności koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego, wsparcia projektowego, koszty utrzymania oraz inne koszty związane z prowadzonymi pracami rozwojowymi, będą stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zauważyć ponownie należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze powyższe przepisy, aby uznać, że wskazane w opisie sprawy koszty ponoszone przez Państwa stanowią koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, niezbędna jest identyfikacja i ocena podejmowanych przez Państwa działań pod kątem spełnienia poszczególnych elementów zawartych w powyższej definicji.

Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozwala na zidentyfikowanie Państwa działań, które mogłyby być ocenione jako spełniające definicję prac rozwojowych. Bez wątpienia, proces budowy (...) na (…), ze względu na skalę, uwarunkowania, szczególną lokalizację może wymagać przeprowadzenia określonych prac rozwojowych w celu np. opracowania niezbędnych nowych rozwiązań z wykorzystaniem dostępnej i zaawansowanej wiedzy z zakresu inżynierii (...) nowatorskich rozwiązań technicznych itp.

Z wniosku nie wynika jednak, by zajmowali się Państwo jakimikolwiek konkretnymi pracami rozwojowymi, w określonym jednoznacznie zakresie, które przyniosły/przyniosą konkretne efekty w postaci np. zaprojektowania lub stworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego produktu, komponentu lub procesu produkcji, który mógłby być wykorzystany w ramach budowy (...). Odwołują się Państwo do efektu końcowego w postaci (...), jednak nie wyjaśniają Państwo, w jaki konkretnie sposób (poza pozyskaniem finansowania) ponoszone przez Państwa koszty (oceniane przez Państwa jako koszty prac rozwojowych) przyczynią się realizacji tego nowatorskiego projektu.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka w ramach zgód korporacyjnych została powołana jako spółka specjalnego przeznaczenia tj. w celu wyłącznie pozyskania finansowania projektu i zapewnienia stabilności finansowej projektu (…). Z kolei projekt (…) jest realizowany przez inną spółkę projektową E., w której wnioskodawca posiada 50% udziałów. Okoliczność ta pozwala wnioskować, że przypisana Państwu rola nie jest bezpośrednio związana z samą budową (...) , a z zapewnieniem jedynie niezbędnego finansowania projektu lub ewentualnego biznesowo-organizacyjnego wsparcia.

 

Okoliczność tą w istocie potwierdza charakter ponoszonych przez Państwa kosztów (które oceniają Państwo jako koszty prac rozwojowych), a które dotyczą:

  - usług finansowych i wsparcia wewnątrzgrupowego, niezbędnych do pozyskania finansowania projektu i bieżącej obsługi tego finansowania po udzieleniu finansowania,

  - wsparcia projektowego (kompleksowe usługi biznesowe, doradztwo ogólne, usługi prawne),

  - tzw. kosztów utrzymania (koszty najmu powierzchni biurowej, obsługi księgowej, usług bankowych, opłat za media, korzystania ze znaku towarowego (…), opłat sądowych i notarialnych, licencji na oprogramowanie (…) do zarządzania projektami biznesowymi, usług archiwizacji dokumentów).

Charakter ww. kosztów pozwala stwierdzić, że w istocie wynikają one z roli przypisanej Państwu, w zakresie pozyskania finansowania i zapewnienia stabilności finansowej projektu (…), a nie z faktycznej realizacji jakichkolwiek prac związanych z budową (...), które spełniałyby definicję prac rozwojowych.

Ponadto, przedstawiony we wniosku proces pozyskiwania finansowania dla projektu budowy (...), ze swej natury ogranicza możliwość postrzegania jako prace rozwojowe, gdyż co do zasady sprowadza się do spełnienia określonych wymogów instytucji finansowych i ponoszenia związanych z tym kosztów, co trudno łączyć z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

 

Państwa działań nie można również postrzegać jako realizacji prac rozwojowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Jak wskazano powyżej, prace związane z faktyczną realizacją budowy (...) będzie realizować wskazana we wniosku spółka projektowa, która stanowi odrębny od Państwa podmiot gospodarczy. Okoliczność, że posiadają Państwo w tej spółce 50% udziałów nie oznacza iż realizowane jest wspólne przedsięwzięcie wraz z tą spółką. W tym względzie należałoby oczekiwać określenia zasad współpracy (np. podziału ryzyk, zysków, kosztów, zakresu odpowiedzialności, itp.) Przedmiotem takiego uzgodnienia mogłaby być np. wspólna realizacja określonych prac rozwojowych, jednak z wniosku nie wynika by taka sytuacja miała miejsce. Wskazali Państwo jedynie, że zostanie zawarta ze spółką projektową długoterminowa umowa na zakup 50% energii elektrycznej od tej spółki.

 

Z kolei rozpatrując wspólne przedsięwzięcie jako podejmowane wraz z drugim udziałowcem spółki projektowej, którym jest Z również i tu nie sposób dopatrzyć się przejawów realizowania działalności rozwojowej w ramach takiego wspólnego przedsięwzięcia. Wskazują Państwo, że przedstawiona we wniosku struktura zapewnia m.in. wspólnikom spółki projektowej sprawne i samodzielne określenie swojej strategii finansowania, w szczególności stworzenie struktury finansowania wiarygodnej dla banków. Nie przedstawili Państwo żadnych konkretnych działań w zakresie prac rozwojowych na rzecz budowy (...), które w ramach wspólnego przedsięwzięcia byłyby podejmowane wraz z drugim udziałowcem spółki projektowej.

 

Spółki te występują jako odrębne podmioty (udziałowcy spółki projektowej), zapewniający odrębne części finansowana projektu z prawem zakupu odpowiedniej części wyprodukowanej w przyszłości energii elektrycznej przez spółkę projektową.

Mając na uwadze powyższe, wymienione we wniosku koszty usług doradczych i wsparcia wewnątrzgrupowego, wsparcia projektowego, koszty utrzymania oraz inne koszty związane z prowadzonymi pracami nie mogą zostać rozliczone jako koszty prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie ocena Państwa stanowiska w zakresie pytań nr 2, nr 3 i nr 4 stała się bezzasadna w związku z uznaniem, że wskazane przez Państwa koszty nie mogą być rozliczone jako koszty prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.