Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.528.2025.1.AJ

Interpretacja indywidualna
- stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, w związku z jej rozwiązaniem, poprzez podział majątku w naturze i przeniesienie majątku Spółki na dotychczasowych wspólników będzie zobowiązana, na mocy art. 14a ustawy o CIT do rozpoznania przychodu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A Spółka komandytowa (dalej jako Spółka, Wnioskodawca, Podatnik) jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka zarejestrowana jest nadto jako podatnik VAT czynny. Spółka posiada obecnie dwóch wspólników: Fundację Rodzinną (…) (działająca zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej - dalej także: „Fundacja” - komandytariusz) oraz osobę fizyczną (komplementariusz).

Majątek Spółki stanowią obecnie środki pieniężne (Spółka prowadzi działalność w zakresie najmu), umowy najmu zawarte przez Spółkę, nieruchomości wniesione do Spółki przez poszczególnych Wspólników oraz zobowiązania wobec kontrahentów. Wskazać należy, iż nieruchomości, o których mowa powyżej zostały wniesione w formie aportu - jako wkład rzeczowy, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa prowadzi pełne księgi i wszystkie zdarzenia gospodarcze mają odzwierciedlenie w Rachunku zysków i strat jak również w Bilansie. Księgi prowadzone są zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym ustawy o rachunkowości.

W najbliższym czasie planowane jest rozwiązanie Spółki, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie spółek handlowych, wskutek której Spółka wyda wspólnikom majątek w naturze. Majątek spółki obejmować będzie m.in. środki finansowe pozostałe w Spółce oraz majątek w postaci nieruchomości - a zasady jego wydania uregulowane zostaną w uchwale o rozwiązaniu spółki, tj. własność majątku spółki zostanie przeniesiona na rzecz jej wspólników. W uchwale wskazane zostanie wprost, że rozwiązanie następuje poprzez podział majątku w naturze. Spółka na moment podjęcia uchwały o jej rozwiązaniu nie ma zobowiązań względem wspólników, które to zobowiązania miałyby być uregulowane poprzez świadczenie niepieniężne. Spółka bowiem mocą jednej czynności: uchwały o rozwiązaniu spółki i podziale jej majątku, traci być prawny.

Rozwiązanie Spółki nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych oraz Umowie Spółki.

 

Pytanie

 

Czy Spółka, w związku z jej rozwiązaniem, poprzez podział majątku w naturze i przeniesienie majątku Spółki na dotychczasowych wspólników będzie zobowiązana, na mocy art. 14a ustawy o CIT do rozpoznania przychodu?

 

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wydania obecnym Wspólnikom majątku w naturze, a tym samym do zapłaty podatku dochodowego z tytułu tej transakcji.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do sposobów zakończenia bytu spółki komandytowej, które uregulowane są w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Do zakończenia bytu spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki jawnej - art. 103 w zw. z art. 58 i art. 67 Kodeksu spółek handlowych.

Ustawodawca przewidział zatem możliwość zakończenia bytu spółki komandytowej albo poprzez przeprowadzenie procesu jej likwidacji, albo poprzez jej rozwiązanie. W art. 67 § 1 KSH Ustawodawca przewidział bowiem, iż „w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”. Oba te „tryby” w odmienny sposób regulują cały proces związany z ustaniem bytu Spółki. Likwidacja spółki jest bowiem procesem, w trakcie którego prowadzone są czynności likwidacyjne zmierzające do zakończenia bieżących interesów spółki, podczas których likwidatorzy dążą do ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki (chociaż jak wskazuje doktryna i orzecznictwo sprzedaż majątku likwidowanej spółki nie jest konieczna). W toku tej likwidacji następuje także określenie sposobu podziału majątki likwidowanej spółki. Z kolei „inny sposób zakończenia działalności spółki”, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, pomija w całości proces likwidacji spółki, a spółka traci byt w uzgodnienia innego trybu jej rozwiązania. W sprawie objętej niniejszym wnioskiem jest to podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki bez prowadzenia procesu jej likwidacji - spółka traci byt wraz z jej podjęciem.

Oba te tryby niosą także odmienne skutki prawne. Likwidacja (proces likwidacyjny) rozumiana jest zatem jako rodzaj postępowania zmierzający do oddłużenia majątku spółki (tak, aby pozostały same aktywa) tj. zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli oraz podziału pozostałej części majątku spółki między wspólników a w efekcie rozwiązania spółki. Natomiast „inny sposób zakończenia działalności” polega na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki.

Proces likwidacyjny spółki jest sformalizowany, wymaga przeprowadzenia szeregu czynności, podczas, gdy inny sposób zakończenia bytu spółki (poprzez podjęcie uchwały) nie jest tak sformalizowany. Jak wskazuje MF (https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/0078) „jeśli zachodzą przyczyny uzasadniające rozwiązanie spółki, wspólnicy, zamiast czasochłonnego postępowania likwidacyjnego, mogą zakończyć działalność spółki w inny sposób pod warunkiem, że podejmą taką decyzję jednomyślnie. Taki tryb pozwala oszczędzić czas oraz ograniczyć koszty, między innymi z uwagi na brak obowiązku sporządzenia bilansów na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Inny sposób zakończenia działalności spółki może polegać na przejęciu majątku spółki przez jednego lub kilku wspólników lub sprzedaży całego majątku spółki i dokonaniu spłaty zobowiązań”. W trybie uproszczonym zatem nie dochodzi do konieczności sporządzenia tzw. „sprawozdań likwidacyjnych”.

Kolejno wskazać należy, iż stosownie do art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych (w tym spółki kapitałowej), funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Może również nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. Ponadto, jak wynika z powołanego przepisu, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie czy zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy „dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”. Opodatkowanie podatkiem dochodowym wystąpi zatem w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowanymi przepisami, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Jeśli określonej kategorii nie można zgodnie z ustawą o CIT uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wymienione w art. 12 ust. 1 kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód i tworzą tym samym katalog otwarty, można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną. Aby zatem mówić o przychodzie zgodnie z ustawą o CIT wystąpić musi przysporzenie mające konkretny wymiar i definitywny charakter.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na normę prawną wynikającą z art. 14a Ustawy o CIT, zgodnie z którą „w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.”. Uznać zatem należy, iż przepis ten odnosi się do instytucji datio in solutum, a więc sytuacji, gdy świadczenie rzeczowe zastępuje wykonanie zobowiązania pieniężnego, tzn. najpierw musi istnieć zobowiązanie pieniężne, które następnie zostanie wykonane przez spełnienie świadczenia niepieniężnego.

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „zobowiązania”, należy zatem posługiwać się jego powszechnym rozumieniem.

Zgodnie z definicją słownikową „zobowiązanie” to

- „stosunek prawny pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem” - Słownik języka polskiego PWN;

- „suma długów wynikających ze zobowiązania prawnego - stosunku między dłużnikiem a wierzycielem” Wielki słownik języka polskiego.

Ustawa o rachunkowości definiuje „zobowiązanie” jako „wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki” - art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości.

Odnosząc powyższe do sposobu ustania bytu prawnego spółki komandytowej, przyjąć należy, iż o ile w trybie postępowania likwidacyjnego, z uwagi na jego specyfikę i podejmowanie czynności, zobowiązanie wobec wspólników powstaje w trakcie trwania spółki, o tyle do powstania zobowiązania nie dochodzi w trakcie trwania spółki w przypadku wyboru ustania bytu spółki w drodze uchwały o jej rozwiązaniu.

Kolejno wskazać należy, iż zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania (tzn. w sytuacji, w której zobowiązanie powstaje) spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże, gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określonego w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

W ocenie Wnioskodawcy w okolicznościach stanu faktycznego nie ma pierwotnego zobowiązania, które miałoby być zrealizowane w formie świadczenia niepieniężnego. W przypadku spółki osobowej, w której nie dochodzi do procesu likwidacji zakończenie działalności spółki odbywa się poprzez podjęcie uchwały i podział jej majątku, nie tylko rzeczowego czy środków pieniężnych, ale również zobowiązań i należności, a także cesję obowiązujących pomiędzy Spółką a jej kontrahentami umów, w które to wstąpi wskazany w uchwale o rozwiązaniu spółki wspólnik.

W ocenie Spółki, aby zastosować przywołany art. 14a ustawy o CIT musi dojść do kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj. po pierwsze pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz po drugie zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie). W przedmiotowej sprawie nie wystąpi stosunek zobowiązaniowy, bowiem przekazanie majątku rozwiązywanej Spółki będą czynnościami jednostronnymi i nie następuje wskutek zaspokojenia świadczenia pieniężnego (takowe w ogóle nie powstało). Podział majątku spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, a przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje obowiązki zakreślone przez Kodeks spółek handlowych.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym rozwiązanie Spółki nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych oraz Umowie Spółki - tj. poprzez podjęcie uchwały o rozwiązaniu. Uchwała ta będzie regulowała także zasady rozdziału majtku pomiędzy jej wspólników.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego uznać należy, iż wskutek zakończenia funkcjonowania Spółki zobowiązana ona będzie przekazać jej Wspólnikom majątek pozostały na dzień (moment) podjęcia uchwały o rozwiązaniu Spółki. W skład majątku wchodziły będą m.in. nieruchomości, które zostały wniesione przez wspólników. Przeniesienie majątku Spółki do Fundacji w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o CIT, bowiem po pierwsze w trakcie trwania spółki nie dojdzie do powstania zobowiązania, nie nastąpi wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania. Zobowiązanie powstałe w momencie rozwiązania będzie miało zatem pierwotny i rzeczowy charakter, a przekazanie majątku Spółki nastąpi jako pierwotny sposób realizacji postanowień uchwały.

W tym miejscu należy podnieść, iż przepis art. 14a ustawy o CIT należy rozumieć, w ten sposób, iż ma on zastosowanie „wówczas, gdy podatnik miał do spełnienia świadczenie wyrażone w pieniądzu, a spełnił świadczenie niepieniężne w celu wykonania zobowiązania pieniężnego” - tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2024 roku, sygn. akt II FSK 423/23. W przytoczonym wyroku Sad wyjaśnia, iż „przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy podatnik miał do spełnienia świadczenie wyrażone w pieniądzu, a spełnił świadczenie niepieniężne w celu wykonania zobowiązania pieniężnego. Wskazuje na to choćby sposób obliczenia wysokości przychodu. Co do zasady jest to wartość zobowiązania pieniężnego uregulowanego poprzez świadczenie niepieniężne (...) Stosownie do art. 286 § 2 k.s.h. majątek spółki pozostały po spłaceniu wierzycieli, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepis nie określa, czy podział powinien być dokonany po spieniężeniu majątku spółki czy też może być dokonany w naturze. Obowiązek upłynnienia majątku spółki przez likwidatorów nie jest bowiem bezwzględny (art. 282 k.s.h.). W piśmiennictwie wskazuje się, że nie ma przeszkód, aby rozliczenie ze wspólnikami nie następowało w gotówce w następstwie spieniężenia, ale przez podział składników in natura. Część wspólników może otrzymać środki pieniężne, inni majątkowe (A. Kidyba (w:) M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2025, art. 286.). (...) Skoro Kodeks spółek handlowych dopuszcza podział majątku likwidowanej spółki w naturze lub w pieniądzu, to też i zobowiązanie likwidowanej spółki wobec jej wspólników może być albo zobowiązaniem o charakterze niepieniężnym, albo o charakterze pieniężnym.

Jeśli, tak jak w tym przypadku, zgodnie z wolą jedynego wspólnika przekazanie majątku likwidowanej spółki miało nastąpić poprzez wydanie składników materialnych składających się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., to art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego. Wydanie majątku w naturze nie nastąpiło bowiem w celu spełnienia świadczenia, które pierwotnie miało charakter pieniężny. Przepis ten, jak wynika z jego treści, nie dotyczy każdej likwidacji spółki i podziału majątku, a jedynie sytuacji, gdy podział między wspólników miał nastąpić w pieniądzu (cały majątek miał być zbyty), a ostatecznie doszło do wydania w zamian majątku w naturze.”

O konieczności kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 17 października 2024 roku, sygn. akt II FSK 133/22 przyjmując tożsamo, tj.: „W art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego, ale w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o „wysokości zobowiązania”, a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego („gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie”).”

W tym samym tonie orzekają wojewódzkie sądy administracyjne np.:

 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 278/25 „Przepis art. 14a u.p.d.o.p. odnosi się do instytucji datio in solutum, a więc sytuacji, gdy świadczenie rzeczowe zastępuje wykonanie zobowiązania pieniężnego, tzn. najpierw musi istnieć zobowiązanie pieniężne, które następnie zostanie wykonane przez spełnienie świadczenia niepieniężnego. Uregulowanie zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego nie powoduje powstania przychodu na podstawie ww. przepisu.”

 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 143/25 „Zakładając w tej mierze racjonalność ustawodawcy przyjąć należy, że obecne zmodyfikowanie przez ustawodawcę tego przepisu ma jednak nadal wpisywać się w ten schemat a co za tym idzie przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obecnie obowiązującym nie dotyczy każdej likwidacji spółki i podziału majątku lecz jedynie tej, gdy podział między wspólników miał nastąpić w pieniądzu a ostatecznie doszło do wydania w zamian majątku w naturze. Tym bardziej, że jak trafnie wskazała Skarżąca w pozostałym zakresie brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Skoro zaś nie uległ zmianie sposób obliczenia wysokości przychodu i w dalszym ciągu jest to co do zasady wysokość zobowiązania pieniężnego uregulowanego w następstwie takiego świadczenia to w konsekwencji zmodyfikowane brzmienie przepisu poprzez art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie skutkuje tym, że spór, który wcześniej rozstrzygany był w sposób korzystny dla podatników, jest już nieaktualny. W tej sytuacji powtórzyć zatem wypada to, co dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziło.” i dalej „Równocześnie podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań, (zob., Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (zob. J. Sekita, Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, "Przegląd Podatkowy" 2016, nr 1). Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku opisie zdarzenia przyszłego będzie miało miejsce wydanie wspólnikom spółki składników majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym.”

Powyższe potwierdza, że przepis art. 14a ustawy o CIT jest przepisem o charakterze szczególnym, który wiąże powstanie przychodu nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego, mimo że takie rozwiązanie nie jest w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu. Wydanie bowiem rzeczy (prawa), pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał.

Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej, o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT - spełnienie świadczenia niepieniężnego może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonym w ustawie przypadku, który nie zaistniał w realiach rozpatrywanej sprawy.

Końcowo wskazuję, iż w zastanym stanie faktycznym nieruchomości będące majątkiem Spółki nie zostały przez nią wytworzone czy nabyte - a stały się jej majątkiem w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego przez wspólnika. Obecnie zatem ich wydanie, w przypadku rozwiązania Spółki, nie może stanowić świadczenia o charakterze pieniężnym. Wydane zostaną bowiem dokładnie te same nieruchomości, jakie zostały do Spółki wniesione - nie wystąpi uregulowanie zobowiązania poprzez świadczenie niepieniężne, a wprost ustalenie treści stosunku prawnego w ten sposób, że jego treścią ma być przeniesienie własności nieruchomości, wobec czego przychód z art. 14a ustawy o CIT w ocenie Spółki nie wystąpi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 278, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak, w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Zatem przychodem, co do zasady, jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, która:

- powiększa jego aktywa,

- ma definitywny charakter,

- którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT jest art. 14 ustawy o CIT, stanowiący w ust. 1, iż:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT:

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o CIT objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Zgodnie z przepisem art. 14 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest: „ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem „wartość wyrażona w cenie” wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 14a ust. 2 ustawy o CIT:

Art. 14a ust. 1 w obecnym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawą nowelizującą dokonano uzupełnienia treści przepisu w odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne - wskazano wprost, że jedną z sytuacji, gdzie dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego, jest podział majątku likwidowanej spółki.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z (…) przepisami kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. dalej: „KSH”) - upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).

Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo rozwiązanie Spółki, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie spółek handlowych, wskutek której Spółka wyda wspólnikom majątek w naturze. Majątek spółki obejmować będzie m.in. środki finansowe pozostałe w Spółce oraz majątek w postaci nieruchomości - a zasady jego wydania uregulowane zostaną w uchwale o rozwiązaniu spółki, tj. własność majątku spółki zostanie przeniesiona na rzecz jej wspólników. W uchwale wskazane zostanie wprost, że rozwiązanie następuje poprzez podział majątku w naturze. Spółka na moment podjęcia uchwały o jej rozwiązaniu nie ma zobowiązań względem wspólników, które to zobowiązania miałyby być uregulowane poprzez świadczenie niepieniężne.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka, w związku jej rozwiązaniem, poprzez podział majątku w naturze i przeniesienie majątku Spółki na dotychczasowych wspólników będzie zobowiązana, na mocy art. 14a ustawy o CIT do rozpoznania przychodu.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”). Co prawda, w KSH brak jest przepisu odnoszącego się bezpośrednio do likwidacji czy rozwiązania spółki komandytowej, jednak zgodnie z art. 103 § 1 ww. ustawy:

Przypadki, których wystąpienie powoduje rozwiązanie spółki, określone zostały w art. 58 § 1 KSH i są to:

Z uwagi na fakt, że przepisy KSH nie zawierają żadnych wytycznych dotyczących likwidacji czy też rozwiązania spółki komandytowej, poprzez odesłanie należy zastosować regulacje dotyczące spółki jawnej, czyli artykuły od 67 do 85 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 67 § 1 KSH:

Kodeks spółek handlowych dopuszcza zatem rozwiązanie spółki komandytowej bez przeprowadzenia procesu likwidacji pod warunkiem jednomyślności wspólników.

Należy nadmienić, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikowi skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcowi przez Spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania tej Spółki. W ten sposób likwidowana Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcowi. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki likwidowanej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Powyższy wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 ww. ustawy.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji niesie za sobą odmienne skutki w podatku dochodowym, niż likwidacja spółki. Takie rozwiązanie przewidziane jest w Kodeksie spółek handlowych jako szczególny rodzaj zakończenia działalności spółki komandytowej, jednak określenie skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej nie powinno być determinowane formalnym sposobem przeprowadzenia takiej czynności, tj. likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. Zatem przepisy regulujące kwestie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej znajdują zastosowanie również w przypadku jej rozwiązania bez przeprowadzenia procesu likwidacji.

Wystąpienie skutków w sferze podatku dochodowego nie może być uzależnione od cywilnoprawnej formy dokonania danej operacji gospodarczej. Należy wziąć pod uwagę efekt, który jest taki sam w przypadku przekazywania majątku likwidowanej lub rozwiązywanej w inny sposób spółki komandytowej (będącej podatnikiem CIT) na rzecz wspólników będących odrębnymi od spółki podmiotami i odrębnymi podatnikami podatku dochodowego.

Zatem w sytuacji rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzania procesu likwidacji również znajduje zastosowanie treść art. 14a ustawy o CIT. Przekazanie majątku Spółki na rzecz Fundacji Rodzinnej będzie stanowiło więc wykonanie świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w ww. przepisie.

Z powyższego przepisu w żaden sposób nie da się wywieść również, że użyte w nim pojęcie „zobowiązania” ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. W myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowania do zobowiązania pieniężnego i niepieniężnego.

Użycie w przepisie art. 14a ust. 1 „w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (…)” służy do wskazania przykładów uregulowania zobowiązania. Wyrażenie „w tym” oznacza bowiem tyleż co „jak też”, „między innymi”, „na przykład”, nie wyklucza ono uregulowanie zobowiązania poprzez świadczenie niepieniężne.

Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że ci podatnicy, którzy przyjęli model, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania i likwidacji spółki podział majątku nastąpi w drodze spieniężenia składników majątku i wypłaty wspólnikom, ich wartości pieniężnej, byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym), obowiązkowi takiemu by nie podlegali. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz niedającej się zaakceptować sytuacji kształtowania obowiązku podatkowego, podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, własnymi działaniami.

Zatem, omawiany przepis znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, ale też zobowiązania niepieniężnego regulowanego w formie niepieniężnej. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest „wysokość zobowiązania” uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego.

Jak wynika z opisu sprawy majątek przekazywany wspólnikom obejmować będzie m.in. m.in. środki finansowe pozostałe w Spółce oraz majątek w postaci nieruchomości.

W wyniku rozwiązania Spółki dojdzie więc również oprócz przekazania środków finansowych do przekazania świadczenia niepieniężnego (w postaci nieruchomości) na rzecz wspólników. Tym samym, w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego dojdzie do uregulowania zobowiązania Spółki wobec wspólników z tytułu podziału majątku rozwiązywanej Spółki. Po stronie Spółki powstanie zatem przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy, stwierdzić należy, że w związku z podziałem majątku między wspólników w naturze, powstanie po stronie Spółki przychód, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

 

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

 

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

 

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

 

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

 

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

 

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.