Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.55.2026.2.AJ

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

 

10 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 stycznia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - czy X jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie PDOP z tytułu otrzymanych spłat wierzytelności wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y wniesionego aportem do X, w zakresie w jakim przychód z tytułu wykonania usług będących podstawą do powstania tych wierzytelności został uprzednio rozpoznany przez Y przed dokonaniem Aportu,

   - czy w przypadku otrzymania przez X, po dacie Aportu, spłaty wierzytelności wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y wniesionego Aportem do X, X będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości uregulowanej wierzytelności przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Y na dzień Aportu - tj. wartości uprzednio rozpoznanego przez Y przychodu podatkowego z tytułu wykonania usług będących podstawą do powstania tych wierzytelności,

   - który z Wnioskodawców (X czy Y) jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez X z tytułu Wynagrodzeń za listopad,

   - który z Wnioskodawców (X czy Y) jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez X z tytułu Składek od Wynagrodzeń za październik oraz Wynagrodzeń za listopad.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 16 marca 2026 r. (wpływ 19 marca 2026 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y

Opis stanu faktycznego

Y sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Y) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającą opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i czynnym podatnikiem VAT. Y prowadzi działalność jako agencja pośrednictwa pracy.

X sp. z o.o. (dalej: X) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającą opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i czynnym podatnikiem VAT. X prowadzi działalność jako agencja pośrednictwa pracy.

W związku z planami rozszerzenia działalności X na rynku polskim, Y i X (dalej łącznie jako: Wnioskodawcy) podjęły decyzję o nawiązaniu bliższej współpracy gospodarczej. W efekcie 1 grudnia 2025 r. doszło do wniesienia przez Y wkładu niepieniężnego do X (dalej: Aport). Przedmiotem Aportu było przedsiębiorstwo Y w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Dz.U. 2025. poz. 1071 ze zm., dalej: Kodeks Cywilny) (dalej: Przedsiębiorstwo).

Działalność Przedsiębiorstwa jest obecnie kontynuowana przez X. Wartość emisyjna udziałów X (tj. wartość nominalna udziałów odniesiona na kapitał podstawowy X oraz agio emisyjnego) przydzielonych Y w związku z dokonanym Aportem Przedsiębiorstwa, odpowiadała wartości rynkowej Przedsiębiorstwa.

Na moment wniesienia Aportu, Wnioskodawcy, nie byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

 

W skład Przedsiębiorstwa weszły w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne związane z jego działalnością:

 1) Aktywa obrotowe, w tym wyposażenie biura, sprzęt elektroniczny (komputery, drukarki, niszczarki, telefony) oraz należności;

 2) Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami;

 3) Prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych;

 4) Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, w tym dot. zakwaterowania pracowników;

 5) Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu samochodów osobowych;

 6) Prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, w tym umowy o korzystaniu z pracowników tymczasowych;

 7) Środki pieniężne w kasie;

 8) Licencje do korzystania z oprogramowania obsługującego systemy, urządzenia lub komputery związane z działalnością Przedsiębiorstwa;

 9) Dane, bazy danych i informacje, tajemnice przedsiębiorstwa, informacje organizacyjne i handlowe, prawa do informacji o klientach oraz know-how, niezależnie od formy  ich utrwalenia;

               10) Wszelkie księgi i dokumenty związane z działalnością Zakładu, w szczególności księgi rachunkowe

               11) Zobowiązania Przedsiębiorstwa (które zostały przejęte przez X na podstawie art. 519 § 2 Kodeksu Cywilnego w zakresie w jakim wierzyciel udzielił zgody na przejęcie zobowiązania).

W związku z Aportem Przedsiębiorstwa Y do X doszło do przejścia zakładu pracy Y do X w rozumieniu art. 231 § 1-6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 277 z późn. zm., dalej: Kodeks Pracy). W konsekwencji dokonania Aportu, do X zostali przeniesieni pracownicy zatrudnieni w Y.

Wynagrodzenia pracowników Y należne za listopad 2025 r., tj. za okres sprzed Aportu Przedsiębiorstwa, zostały wypłacone przez X zgodnie z obowiązującym w X regulaminem wynagradzania oraz w terminie wynikającym z prawa pracy, tj. do 10 grudnia 2025 r. (dalej: Wynagrodzenia za listopad).

X, działająca w roli płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, jest zobowiązana jako pracodawca, wpłacić składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników obciążające pracodawcę (dalej: Składki). Składki te opłacane są przez X zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 350 z późn. zm., dalej: ustawa o ZUS) w terminie do 15 dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono wynagrodzenia pracowników.

Uwzględniając powyższe, Składki od Wynagrodzeń pracowników za listopad 2025 r. zostały wpłacone przez X na rachunek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) do dnia 15 stycznia 2026 r.

Jednocześnie X uiściła również na rachunek ZUS Składki od wynagrodzeń pracowników Y należnych za październik 2025 r., które to wynagrodzenia zostały wypłacone na rzecz pracowników przez Y w terminie do 10 listopada 2025 r. (dalej: Wynagrodzenia za październik).

W ramach Przedsiębiorstwa doszło do przeniesienia na X zarówno praw i obowiązków wynikających z zawartych umów z kontrahentami jak również istniejących wierzytelności z nich wynikających. Warto zaznaczyć, że świadczenia wykonywane lub nabywane w ramach tych umów są elementem dynamicznych stosunków gospodarczych.

W związku z tym w praktyce wystąpiły sytuacje, w których Y w związku z końcem przyjętego w umowach z kontrahentami okresu rozliczeniowego rozpoznała zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP przychód podatkowy z tytułu wykonanych usług przed Aportem przedsiębiorstwa do X. Jednocześnie jednak, Y nie otrzymała przed Aportem spłaty wierzytelności z tego tytułu – w związku z faktem, że w wyniku Aportu Przedsiębiorstwa na X przeszły prawa i obowiązki Y z tytułu zawartych wcześniej umów (w tym wierzytelności) wierzytelności z tego tytułu zostaną uregulowane przez kontrahentów na rzecz X.

Wnioskodawcy zaznaczają, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest ocena czy będący przedmiotem Aportu zespół składników materialnych i niematerialnych, spełnia ustawowe przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP. Jednocześnie Wnioskodawcy podkreślają, że wniesienie przez Y do X Aportu w postaci Przedsiębiorstwa zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych.

Pytania (pytania nr 3 i nr 4 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 16 marca 2026 r.)

1. Czy X jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie PDOP z tytułu otrzymanych spłat wierzytelności wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y wniesionego aportem do X, w zakresie w jakim przychód z tytułu wykonania usług będących podstawą do powstania tych wierzytelności został uprzednio rozpoznany przez Y przed dokonaniem Aportu?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, w przypadku otrzymania przez X, po dacie Aportu, spłaty wierzytelności wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y wniesionego Aportem do X, X będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości uregulowanej wierzytelności przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Y na dzień Aportu - tj. wartości uprzednio rozpoznanego przez Y przychodu podatkowego z tytułu wykonania usług będących podstawą do powstania tych wierzytelności?

3. Który z Wnioskodawców (X czy Y) jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez X z tytułu Wynagrodzeń za listopad?

4. Który z Wnioskodawców (X czy Y) jest uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez X z tytułu Składek od Wynagrodzeń za październik oraz Wynagrodzeń za listopad?

Państwa stanowisko w sprawie (stanowisko do pytań nr 3 i nr 4 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 marca 2026 r)

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców X jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie PDOP z tytułu otrzymanych spłat wierzytelności wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y wniesionego aportem do X również w zakresie w jakim przychód z tytułu wykonania usług będących podstawą do powstania tych wierzytelności został uprzednio rozpoznany przez Y przed dokonaniem Aportu.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, w przypadku otrzymania przez X, po dacie Aportu, spłaty wierzytelności wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y wniesionego Aportem do X, X będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości uregulowanej wierzytelności przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Y na dzień Aportu - tj. wartości uprzednio rozpoznanego przez Y przychodu podatkowego z tytułu wykonania usług będących podstawą do powstania tych wierzytelności.

Ad 3

X jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez X z tytułu Wynagrodzeń za listopad.

Ad 4

X jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez X z tytułu Składek od Wynagrodzeń za październik oraz Wynagrodzeń za listopad.

 

Uzasadnienie

 

Ad 1

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

    - wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

 

Jednocześnie, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowe akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

 

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

     - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

 

Zgodnie zaś z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Ponadto jak stanowi art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Z powyższego wynika, że tzw. sukcesja podatkowa związana jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Co do zasady sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Nabycie przedsiębiorstwa w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie może zostać zakwalifikowane jako żadne z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa na gruncie PDOP.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93c tej Ordynacji, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

 

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jednocześnie, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co prawda, ustawa o PDOP nie zawiera definicji legalnej przychodu, to jednak powszechnie przyjmuje się, że przychód podatkowy stanowią wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, które nie zostały wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP.

Przy czym na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP uznaje się, że przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania świadczenia (tj. w szczególności przychód powstaje w dacie wpływu do majątku podatnika, w tym na jego rachunek, środków pieniężnych).

Przywołany art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP definiuje zamknięty katalog zdarzeń, które nie powodują powstania przychodu na gruncie ustawy o PDOP. W tym kontekście, należy wskazać, że w ocenie

Wnioskodawców, spłata wierzytelności wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do spółki aportem nie mieści się jednak w zakresie żadnego spośród wyłączeń enumeratywnie wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP.

Tym samym, przyjmując iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa nie dochodzi do sukcesji podatkowej na gruncie PDOP okoliczność, iż Y w związku z końcem przyjętego w umowach z kontrahentami okresu rozliczeniowego rozpoznała zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP przychód podatkowy z tytułu wykonanych usług przed Aportem przedsiębiorstwa do X, nie będzie miała znaczenia dla obowiązku podatkowego X na gruncie PDOP wynikającego z uregulowania tych wierzytelności przez kontrahentów.

W ocenie Wnioskodawców, X będzie obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie PDOP w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w momencie spłaty przez kontrahenta wierzytelności, które weszły w skład Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem Aportu - z chwilą spłaty tych wierzytelności dojdzie bowiem do otrzymania przez X przysporzenia w postaci środków pieniężnych.

W szczególności mając na uwadze, że w przypadku Aportu Przedsiębiorstwa nie ma miejsca tzw. sukcesja podatkowa, w ocenie Wnioskodawców nie dojdzie do naruszenia podstawowej zasady racjonalnego systemu podatkowego, jaką jest jednokrotność opodatkowania tej samej wartości - przychód z tytułu wykonania usług jak również przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku spłaty wierzytelności zostanie bowiem rozpoznany przez inne podmioty (innych podatników PDOP, którzy nie są swoimi sukcesorami na gruncie podatkowym) oraz z tytułu innych zdarzeń.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, tak przykładowo wyroku NSA z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1333/09 w którym sąd orzekł, iż „nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych wyłącznie na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z dnia 29 IV 09 r, sygn. akt II FSK 104/08, LEX 551713, wyrok NSA z dnia 7 VII 09 r., sygn. akt II FSK 395/08, LEX 508638). Powyższe oznacza, że wniesione aportem przedsiębiorstwa, obejmujące także wierzytelności, nie mogły skutkować uznaniem ich za przychody u wnioskodawcy. Z kolei przychód wnioskodawcy z tytułu spłaty przez dłużników wierzytelności na jego rachunek, wcześniej uznanych przez obejmujących akcje podatników jako przychody należne, nie jest objęty wyłączeniem wynikającym z art. 12 ust. 4 pkt 4 jak i też żadnym innym wymienionym w tym przepisie. Wyłączenie to nie może dotyczyć zatem jak mylnie twierdzi strona skarżąca "spłaty wierzytelności otrzymanej na powiększenie kapitału zakładowego" (...) kwoty otrzymane po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego nie można utożsamiać jak mylnie twierdzi strona skarżąca ze spłatą wcześniejszej należności zarachowanej w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez podmiot obejmujący akcje. Wpłaty te należy wiązać z bieżąca działalnością gospodarczą spółki. Za niezrozumiałą zatem należało uznać argumentację naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., sprowadzającą się do stwierdzenia istnienia "podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego u jednego podatnika.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców X jest obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie PDOP z tytułu otrzymanych spłat wierzytelności wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y wniesionego aportem do X również w zakresie w jakim przychód z tytułu wykonania usług będących podstawą do powstania tych wierzytelności został uprzednio rozpoznany przez Y przed dokonaniem Aportu.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

 

Jednocześnie jak stanowi art. 15 ust. 15 ustawy o PDOP w przypadku nabycia w drodze wkładu- niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Wskazany art. 15 ust. 1s pkt 2 ustawy o PDOP, wprowadza zasadę kontynuację wyceny podatkowej składników majątku wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zakresie w jakim nie stanowiły one środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych u podmiotu wnoszącego aport.

W tym kontekście, mając na uwadze przywołaną powyżej zasadę kontynuacji wyceny podatkowej aktywów, należy przyjąć, że wartość podatkowa poszczególnych wierzytelności będących przedmiotem Aportu (jako, że nie stanowiły one środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych) wykazana w księgach podatkowych Y jako podmiotu wnoszącego Aport, powinna stanowić koszt uzyskania przychodu X w momencie otrzymania spłaty tych wierzytelności.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie, w literaturze, w której przykładowo wskazuje się że „W związku z tym, że od 2011 r. ustawodawca określa, jakie wartości przypisać poszczególnym składnikom majątkowym wchodzącym w skład aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, inny sposób alokacji tej wartości dla potrzeb opodatkowania nie ma podstawy prawnej. Za prawidłowe należy zatem uznać rozwiązanie, że w przypadku gdy spółka przejmuje aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą wierzytelności, kosztem uzyskania przychodu na skutek ich spłaty jest wartość tej wierzytelności przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.” (H. Litwińczuk, Opodatkowanie spółek, Wolters Kluwer, Warszawa 2022, s. 79).

Tożsamy pogląd został również zaprezentowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.221.2025.2.AW w której wskazał on, że „Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za wniesiony aport w części przypadającej na uregulowaną wierzytelność. (...) W tym przypadku, właściwe jest zastosowanie zasad ogólnych, opierających się o zasadę kontynuacji wyceny (art. 15 ust. 1s pkt 2 updop). Nie byłoby również celowe, gdyby w przypadku spłaty wierzytelności przyjąć koszt inny (w szczególności wyższy) niż w przypadku zbycia wierzytelności, gdzie uwzględniany byłby koszt przyjęty na zasadzie kontynuacji wyceny.”

Jednocześnie, odnosząc się do kwestii ustalenia wartości podatkowej wierzytelności własnych w księgach podatkowych podmiotu wnoszącego aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w ocenie Wnioskodawców należy odwołać się do metodologii ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia wierzytelności własnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

 

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- został właściwie udokumentowany.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Zatem kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia wierzytelności własnej jest jej wartość, jaka została uprzednio zarachowana do przychodów należnych ze sprzedaży towarów lub usług, pod warunkiem, że nie doszło do jej przedawnienia.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, w analogiczny sposób powinien zostać określony koszt uzyskania przychodu, który powinna rozpoznać X w momencie otrzymania od kontrahentów spłaty wierzytelności wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y wniesionego Aportem do X. Co do zasady bowiem przez wartość podatkową (wartość przyjętą dla celów podatkowych i wynikającą z ksiąg podatkowych Y) wierzytelności wchodzących w skład wniesionego Aportem Przedsiębiorstwa należy rozumieć wartość uprzednio rozpoznanych przez Y przychodów podatkowych z tytułu wykonania usług będących podstawą do powstania tych wierzytelności.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców wyrażonego w odpowiedzi na pytanie 1 za prawidłowe, w przypadku otrzymania przez X, po dacie Aportu, spłaty wierzytelności wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y wniesionego Aportem do X, X będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości uregulowanej wierzytelności przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Y na dzień Aportu - tj. wartości uprzednio rozpoznanego przez Y przychodu podatkowego z tytułu wykonania usług będących podstawą do powstania tych wierzytelności.

Ad 3

Zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.) w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że X w wyniku otrzymania Aportu Przedsiębiorstwa stała się odpowiedzialna za wynagrodzenia pracowników Y.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności m.in. z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP.

Y wniosła do X Aport w postaci Przedsiębiorstwa, które obejmowało swoim zakresem zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. W związku z tym, od dnia dokonania Aportu na X będą ciążyły obowiązki wynikające z zawartych wcześniej umów o pracę, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracownikom, w tym także za listopad 2025 r., tj. okres sprzed dokonania Aportu.

W ocenie Wnioskodawców, w związku z faktem, że Wynagrodzenie za listopad zostanie wypłacone przez X, a wydatek ten nie zostanie jej w żaden sposób refundowany będzie ona spełniła wszystkie spośród przywołanych powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2, warunków dotyczących zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności wydatki na Wynagrodzenia za listopad (tj. wynagrodzenia pracowników wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Y, które zostało wniesione aportem do X) będą stanowiły koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów - umożliwią one bowiem w szczególności kontynuowanie przez X prowadzonej działalności z wykorzystaniem zasobów Przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, Wnioskodawcy wskazują, że mając na uwadze fakt, że wydatki z tytułu Składek od Wynagrodzeń za listopad i Składek od wynagrodzeń za październik nie zostały faktycznie poniesione przez Y, w konsekwencji nie doszło do spełnienia jednej z podstawowych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Okoliczność, że Składki od wynagrodzeń pracowników Y za listopad i październik 2025 r. zostały uregulowane przez X warunkuje w ocenie Wnioskodawców, że to właśnie ten podmiot powinien zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Tożsame stanowisko zostało przykładowo wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 czerwca 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.173.2023.1.KK.

W świetle powyższych wyjaśnień, Wnioskodawcy są zdania, że X jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez X z tytułu Wynagrodzeń za listopad.

Ad 4

Jak stanowi art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W tym kontekście, należy wskazać, że jak zostało to już opisane powyżej, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3, w związku z przejściem na X zakładu pracy od dnia Aportu stała się ona z mocy prawa stroną umów o pracę z pracownikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa Y.

Podobnie, jak miało to miejsce w przypadku zobowiązania X do wypłaty Wynagrodzeń za listopad, także zobowiązanie do opłacenia Składek zarówno z tytułu Wynagrodzeń za październik oraz Wynagrodzeń za listopad powstało po stronie X już po dniu dokonania Aportu.

W konsekwencji, w związku z ciążącą na X odpowiedzialnością za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, w tym Składki ZUS, X uregulowała Składki ZUS od wynagrodzeń pracowników wchodzących w skład wniesionego Aportem do X Przedsiębiorstwa Y, w tym Wynagrodzeń za październik oraz Wynagrodzeń za listopad.

Analogiczne jak w przypadku kosztów Wynagrodzeń za listopad opisanych powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3, Wnioskodawcy są zdanie, że w związku z faktem, że Składki od Wynagrodzeń za październik oraz Wynagrodzeń za listopad zostaną uregulowane przez X do ZUS, a wydatek ten nie zostanie jej w żaden sposób refundowany będzie ona uprawniona do zaliczenia tych wydatków do kosztów-uzyskania przychodów. W ich ocenie, wydatki to niewątpliwie będą stanowiły koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednocześnie, Wnioskodawcy wskazują, że mając na uwadze fakt, że wydatki z tytułu Składek od Wynagrodzeń za listopad i Składek od wynagrodzeń za październik nie zostały faktycznie poniesione przez Y, w konsekwencji nie doszło do spełnienia jednej z podstawowych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Okoliczność, że Składki od wynagrodzeń pracowników Y za listopad i październik 2025 r. zostały uregulowane przez X warunkuje w ocenie Wnioskodawców, że to właśnie ten podmiot powinien zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców bez znaczenia dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Składek od Wynagrodzeń za październik pozostaje fakt, że Wynagrodzenia za październik zostały uregulowane przez Y przed Aportem. W tym zakresie Wnioskodawcy wskazują, że wynagrodzenia pracowników oraz Składki od tych wynagrodzeń stanowią dwa odrębne od siebie wydatki, które mogą być ponoszone przez różne podmioty, a okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na ocenę możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podmiotu, który je uregulował. Powyższe znajduje również potwierdzenie w fakcie, że możliwość ich zaliczenia od kosztów podatkowych jest regulowana przez odrębne przepisy (art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP w zakresie wynagrodzeń oraz art. 15 ust 4h ustawy o PDOP w zakresie Składek).

W konsekwencji, Wnioskodawcy są zdania, że X jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez X z tytułu Składek od Wynagrodzeń za październik oraz Wynagrodzeń za listopad.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: