Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.564.2025.2.ED

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 stycznia 2026 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (…). Na dzień złożenia wniosku, jako przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy jest ujawniona w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (PKD.01.11.Z). Działalność Wnioskodawcy jest mieszana, głównie jest to działalność rolnicza wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale również jest to inna działalność, głównie usługowa, która opodatkowaniu tym podatkiem już podlega. Rok obrotowy i podatkowy Wnioskodawcy pokrywają się z rokiem kalendarzowym.

- Rok 2018

Bilans Wnioskodawcy na początek roku 2018 wykazywał na kapitale zapasowym kwotę (…) zł.

Bilans Wnioskodawcy na koniec roku 2018 wykazywał na kapitale zapasowym kwotę (…) zł.

W roku obrotowym 2018 Wnioskodawca osiągnął zysk bilansowy w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2019 został przeznaczony na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

- Rok 2019

Bilans Wnioskodawcy na koniec roku 2019 wykazywał na kapitale zapasowym kwotę (…) zł.

W roku obrotowym 2019 Wnioskodawca osiągnął zysk bilansowy w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2020 został przeznaczony na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

- Rok 2020

Bilans Wnioskodawcy na koniec roku 2020 wykazywał na kapitale zapasowym kwotę (…) zł (wartość uwzględnia zysk bilansowy z 2019 r., a także dokonany w 2020 r. zwrot dopłat w wartości (…) zł).

W roku obrotowym 2020 Wnioskodawca osiągnął zysk bilansowy w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2021 został przeznaczony na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

- Rok 2021

Bilans Wnioskodawcy na koniec roku 2021 wykazywał na kapitale zapasowym kwotę (…) zł.

W roku obrotowym 2021 Wnioskodawca osiągnął zysk bilansowy w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2022 został przeznaczony na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

- Rok 2022

Bilans Wnioskodawcy na koniec roku 2022 wykazywał na kapitale zapasowym kwotę (…) zł.

W roku obrotowym 2022 Wnioskodawca osiągnął zysk bilansowy w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2023 został przeznaczony na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

- Rok 2023

Bilans Wnioskodawcy na koniec roku 2023 wykazywał na kapitale zapasowym kwotę (…) zł.

W roku obrotowym 2023 Wnioskodawca poniósł stratę bilansową w wysokości (…) zł. Strata, o której mowa, uchwałą została pokryta z kapitału zapasowego. Treść uchwały jest następująca: „Zwyczajne zgromadzenie Wspólników postanawia stratę netto za rok obrotowy 2023 w kwocie (…) zł pokryć w całości z kapitału zapasowego”.

- Rok 2024

Bilans Wnioskodawcy na koniec roku 2024 wykazywał na kapitale zapasowym kwotę (…) zł.

W roku obrotowym 2024 Wnioskodawca osiągnął zysk bilansowy w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2025 został przeznaczony na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Mając na uwadze należy wskazać, że po pierwsze Wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania z regulacji art. 15cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „CIT”) m.in. w związku z:

1) zyskiem osiągniętym w roku 2018,

2) zyskiem osiągniętym w roku 2019,

3) zyskiem osiągniętym w roku 2020,

4) zyskiem osiągniętym w roku 2021,

5) zyskiem osiągniętym w roku 2022,

6) zyskiem osiągniętym w roku 2024.

Wnioskodawca chciałby:

1) rozpoznać koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy 2020, 2021 oraz 2022 poprzez złożenie korekt deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za te lata podatkowe, w związku z przeznaczeniem zysku za rok 2018 na kapitał zapasowy,

2) rozpoznać koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy 2020, 2021 oraz 2022 poprzez złożenie korekt deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za te lata podatkowe, w związku z przeznaczeniem zysku za rok 2019 na kapitał zapasowy;

3) rozpoznać koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy 2021, 2022 oraz 2023 poprzez złożenie korekt deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za te lata podatkowe, w związku z przeznaczeniem zysku za rok 2020 na kapitał zapasowy;

4) rozpoznać koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy 2022, 2023 oraz 2024 poprzez złożenie korekt deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za te lata podatkowe, w związku z przeznaczeniem zysku za rok 2021 na kapitał zapasowy;

5) rozpoznać koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy 2023, 2024 poprzez złożenie korekt deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za te lata podatkowe, a także za rok podatkowy 2025 – w deklaracji za rok 2025, w związku z przeznaczeniem zysku za rok 2022 na kapitał zapasowy;

6) rozpoznać koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy 2025, 2026 i 2027 poprzez złożenie deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za te lata podatkowe, w związku z przeznaczeniem zysku za rok 2024 na kapitał zapasowy.

Korekty, o których mowa, zostałyby złożone przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym została złożona deklaracja na podatek dochodowy od osób prawnych za dany rok podatkowy.

Kwoty kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata podatkowe zostałyby obliczone stosownie do wymogów art. 15cb ust. 1 CIT, z uwzględnieniem:

1) zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł,

2) zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł,

3) zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł,

4) zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł,

5) zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł,

6) zysku osiągniętego w roku 2024 w wysokości (…) zł,

ale również wskaźnika procentowego odpowiadającego wartości przychodów bilansowych z działalności pozarolniczej do ogólnej wartości przychodów bilansowym Wnioskodawcy w danym roku obrotowym (dalej jako „Wartość proporcji”).

Jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca prowadzi działalność mieszaną, tj. rolniczą, która jest wyłączona z podatku dochodowego od osób prawnych, a także inną niż rolnicza, głównie usługową, która jest opodatkowana tym podatkiem.

Na przykładzie zatrzymanego zysku za rok obrotowy 2020 w wysokości (…) zł (przykład nr 1):

Stopa referencyjna NBP:

1) na 31 grudnia 2019 r. wynosiła 1,5%, zatem stopa do odsetek to 2,5%,

2) na 31 grudnia 2020 r. wynosiła 0,1%, zatem stopa do odsetek to 1,1%,

3) na 31 grudnia 2021 r. wynosiła 1,75%, zatem stopa do odsetek to 2,75%.

Ponadto w następujących latach Wartości proporcji przedstawiały się następująco:

1) 2020 – 15%,

2) 2021 – 20%,

3) 2022 – 10%.

W rezultacie Wnioskodawca chciałby rozpoznać w korektach deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2020, 2021 oraz 2022 następujące koszty uzyskania przychodów w związku z zatrzymaniem zysku za rok obrotowy 2020 w wysokości (…) zł:

1) w roku podatkowym 2020 – kwota 6 258,44 zł ((…) zł x 15% x 2,5%),

2) w roku podatkowym 2021 – kwota 3 671,62 zł ((…) zł x 20% x 1,1%),

3) w roku podatkowym 2022 - kwota 4 589,53 zł ((…) zł x 10% x 2,75%).

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów wykazanych do odliczenia w którymkolwiek z wyżej wymienionych lat podatkowych (2020-2025) nie przekroczy kwoty 250 000 zł, tzn. nawet gdyby z kalkulacji lub sumy kalkulacji (np. uwzględnienia w danym roku podatkowym kosztów w związku różnymi zdarzeniami, np. wniesieniem dopłaty oraz zatrzymanymi zyskami) dokonanej z uwzględnieniem dopłat lub zatrzymanych zysków, wartość kosztów uzyskania przychodów przypadająca do odliczenia, przekraczałaby wartość 250 000 zł, to Wnioskodawca i tak wykazałby te koszty w danym roku podatkowym maksymalnie w wartości 250 000 zł – stosownie do art. 15cb ust. 2 CIT.

Nie wystąpiła ani nie wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT, dokonał/dokona czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty odsetek od zatrzymanych zysków za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto do dnia złożenia deklaracji za rok podatkowy 2025 lub korekt deklaracji za lata podatkowe 2020 – 2024 nie dojdzie do sytuacji, w której:

1) nastąpi zwrot jakiejkolwiek części dopłat, o których mowa, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym dana dopłata została wniesiona do Wnioskodawcy),

2) nastąpi wypłata jakiejkolwiek części z zysków, o których mowa, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu danego zysku w spółce),

3) nastąpi pokrycie straty bilansowej jakąkolwiek częścią zysków lub dopłat, o których mowa, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym dana dopłata została wniesiona do Wnioskodawcy lub 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu danego zysku w spółce).

Po drugie może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca, w przyszłości poniesie stratę bilansową, którą będzie chciał pokryć uprzednio wniesioną dopłatą lub środkami z kapitału zapasowego lub rezerwowego, które to dopłaty lub zyski zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15cb ust. 1 CIT.

W przypadku pokrywania w przyszłości straty bilansowej środkami, o których mowa, Wnioskodawca oznaczałby w treści uchwały o pokryciu straty z jakich dopłat lub środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego taka strata jest pokrywana.

W uchwale dochodziłoby również do wskazania czy dopłata lub zatrzymany zysk posłużyły do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a także w jakim roku (latach).

Dla przykładu (przykład nr 2):

Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanawia pokryć stratę netto osiągniętą w roku obrotowym … w wysokości … zł środkami z kapitału zapasowego, które pochodzą z części zysku osiągniętego przez Spółkę w roku obrotowym …, tj. kwota … zł. W odniesieniu do tych środków Spółka korzystała z odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT za rok podatkowy ….

Wnioskodawca ma wątpliwość czy w każdym przypadku pokrycia straty bilansowej dopłatami lub zyskami zatrzymanymi na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które to dopłaty lub zyski Wnioskodawca uwzględnił do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15cb ust. 1 CIT, będzie miał obowiązek wykazywania przychodu, czy tylko wówczas kiedy dojdzie do pokrycia straty w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym wniesiono dopłatę lub podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku na kapitale zapasowym lub rezerwowym.

Wnioskodawca ma również wątpliwość co do tego czy cała wartość uprzednio odliczonych kosztów uzyskania przychodów z regulacją art. 15cb CIT, powinna zostać rozpoznana jako przychód w związku z przeznaczeniem części (a nie całości) dopłaty lub części zatrzymanego zysku na pokrycie straty bilansowej, uwzględniając jednocześnie Wartość proporcji w roku podatkowym, którego ma dotyczyć „korekta” kosztów.

Dla zobrazowania wątpliwości, o których mowa (przykład nr 3):

W roku 2025 podatnik CIT osiągnął zysk bilansowy w wysokości 1 000 000 zł. Zysk został przekazany uchwałą podjętą w roku 2026 na kapitał zapasowy: Stopa referencyjna NBP:

1) na 31 grudnia 2025 r. wynosiła 2,0%, zatem stopa do odsetek to 3,0%,

2) na 31 grudnia 2026 r. wynosiła 2,5%, zatem stopa do odsetek to 3,5%.

Ponadto w następujących latach Wartości proporcji przedstawiały się następująco:

1) 2026 – 15%,

2) 2027 – 20%,

W rezultacie podatnik odliczył następującą wysokość kosztów w związku z zatrzymaniem zysku osiągniętego w roku 2025:

1) w roku podatkowym 2026 – kwota 4 500 zł (1 000 000 x 15% x 3,0%),

2) w roku podatkowym 2027 – kwota 7 000 zł (1 000 000 x 20% x 3,5%),

W roku 2027 podatnik poniósł stratę w wysokości 400 000 zł. Uchwałą podjętą w roku 2028 postanowiono pokryć stratę częścią zysku osiągniętego przez podatnik w roku 2025.

W rezultacie część z zysku z 2025 r. w kwocie 600 000 zł nie posłużyła na pokrycie straty za rok 2025.

Obrazując wątpliwość, o której mowa, na gruncie przedstawionego przykładu, pojawia się pytanie czy przychód powinien być rozpoznany w odniesieniu do całości odliczonych w roku 2026 i 2027 kosztów uzyskania przychodu czy też tylko części, tj. w łącznej wysokości 4 600 zł, odpowiadającej sumie:

1) wartości kosztów uzyskania przychodów odliczonych w roku 2026 w odniesieniu do części zysku następczo wykorzystanego do pokrycia straty – kwota 1 800 zł (400 000 zł x 15% x 3%)

2) wartości kosztów uzyskania przychodów odliczonych w roku 2026 (winno być: 2027) w odniesieniu do części zysku następczo wykorzystanego do pokrycia straty – kwota 2 800 zł (400 000 zł x 20% x 3,5%).

Ostatnim aspektem, co do którego Wnioskodawca ma wątpliwość, jest możliwość dalszego odliczenia kosztów uzyskania przychodów (dalszego oznacza, że przynajmniej jednokrotnie dokonano odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 w zw. z art. 15cb ust. 2 CIT – w związku z wniesieniem dopłaty/zatrzymaniem zysku), uwzględniając ograniczenie co do maksymalnego okresu odliczenia wynikające z art. 15cb ust. 2 CIT, od części wniesionych dopłat lub części zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym zysków, które w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona lub podjęto uchwale o zatrzymaniu zysku na kapitale zapasowym lub rezerwowym, nie zostały:

1) w przypadku dopłat – zwrócone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej,

2) w przypadku zatrzymanych zysków - podzielone i wypłacone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej,

ale w tym okresie doszło do pokrycia straty bilansowej inną częścią wniesionej dopłaty lub zatrzymanego zysku.

Dla zobrazowania problemu można posłużyć się przykładem nr 3. Na gruncie przedstawionego przykładu podatnik dokonał odliczenia straty w roku podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku (2026) i kolejnym roku podatkowym (2027). Zgodnie z art. 15cb ust. 2 CIT, odliczenie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Obrazując wątpliwość, o której mowa, na gruncie przedstawionego przykładu, pojawia się pytanie czy w związku z pokryciem straty bilansowej częścią zatrzymanego zysku, podatnik, o którym mowa w przykładzie nr 3, mógłby dokonać odliczenia kosztów uzyskania przychodów w roku 2028, uwzględniając do obliczenia:

1) wartości odliczenia wartość zatrzymanego zysku z roku 2025, która nie została wykorzystana do pokrycia straty bilansowej za rok 2027,

2) Wartość proporcji w roku 2028.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 14 stycznia 2026 r. wskazali Państwo, że:

1. Wnioskodawca powstał w roku 2004. Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W pierwszym roku obrotowym (trwającym do końca 2004 r.) Wnioskodawca nie wygenerował zysku ani straty.

W roku obrotowym 2005 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2006 został przeznaczony na kapitał zapasowy.

W roku obrotowym 2006 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2007 został przeznaczony na kapitał zapasowy.

W roku obrotowym 2007 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2008 został przeznaczony na kapitał zapasowy.

W roku obrotowym 2008 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2009 został przeznaczony na kapitał zapasowy.

W roku obrotowym 2009 Wnioskodawca poniósł stratę netto w wysokości (…) zł, która uchwałą podjętą w roku 2010 została pokryta w całości z kapitału zapasowego. Treść uchwały wskazuje m.in: „Strata netto za rok obrotowy od 01.01.2009 roku do 31.12.2009 roku w kwocie (…) zł (słownie: jeden milion siedemset sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset siedemdziesiąt trzy złote czterdzieści jeden groszy) zostanie pokryta z kapitału zapasowego utworzonego z zysków lat poprzednich”.

W roku obrotowym 2010 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2011 został przeznaczony na kapitał zapasowy.

W roku obrotowym 2011 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2012 został przeznaczony na kapitał zapasowy. W roku 2011 do Wnioskodawcy zostały wniesione dopłaty w wysokości (…) zł.

W roku obrotowym 2012 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2013 został przeznaczony na kapitał zapasowy. W roku 2012 do Wnioskodawcy zostały wniesione dopłaty w wysokości (…) zł.

W roku obrotowym 2013 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2014 został przeznaczony na kapitał zapasowy. W roku 2013 do Wnioskodawcy zostały wniesione dopłaty w wysokości (…) zł. W tym samym roku doszło również do zwrotu dopłat w kwocie (…) zł.

W roku obrotowym 2014 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2015 został przeznaczony na kapitał zapasowy. Okazało się również wówczas również, że wynik finansowy za rok 2013 został zaniżony o kwotę (…) zł, dlatego też uchwałą podjętą w roku 2015 kwota zysku, o którym mowa, została przeznaczona na kapitał zapasowy. W roku 2014 do Wnioskodawcy zostały wniesione dopłaty w wysokości (…) zł.

W roku obrotowym 2015 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2016 został przeznaczony na kapitał zapasowy. W roku 2015 do Wnioskodawcy zostały wniesione dopłaty w wysokości (…) zł.

W roku obrotowym 2016 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2017 został przeznaczony na kapitał zapasowy. W roku 2016 doszło również do zwrotu dopłat w kwocie (…) zł.

W roku obrotowym 2017 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2018 został przeznaczony na kapitał zapasowy. W roku 2017 doszło również do wniesienia dopłat w kwocie (…) zł.

Tak jak wskazano we wniosku strata poniesiona w roku 2023 została pokryte środkami z kapitału zapasowego. Uchwała dotycząca pokrycia tej straty nie wskazuje wprost jakie zyski posłużyły do pokrycia straty.

W zamiarze Wnioskodawcy było i jest to, aby pokrywać straty środkami pochodzącymi z zysków licząc od najwcześniej wypracowanego.

W rezultacie, ekonomicznie:

1) do pokrycia straty poniesionej w roku 2009 w wysokości (…) zł, posłużyły:

a. zysk za rok obrotowy 2005 – kwota (…) zł,

b. zysk za rok obrotowy 2006 – kwota (…) zł,

c. część zysku za rok obrotowy 2007 – kwota (…) zł; niewykorzystana część zysku za rok obrotowy 2007 po pokryciu straty za rok 2009 wynosiła (…) zł;

2) do pokrycia straty poniesionej w roku 2023 w wysokości (…) zł, posłużyła:

a. niewykorzystana część zysku za rok obrotowy 2007 – kwota (…) zł,

b. zysk za rok obrotowy 2008 – kwota (…) zł,

c. część zysku za rok obrotowy 2010 – kwota (…) zł; zysk za rok 2010 wynosił (…) zł, więc niewykorzystana część tego zysku, po pokryciu straty za rok 2023 wynosi (…) zł.

2. Bilans Wnioskodawcy na koniec roku 2018 wykazywał na kapitale zapasowym kwotę (…) zł.

Na przedmiotową kwotę składały się:

1) niewykorzystana część zysku za rok obrotowy 2007 – kwota (…) zł,

2) zysk za rok obrotowy 2008 – kwota (…) zł,

3) zysk za rok obrotowy 2010 – kwota (…) zł,

4) zysk za rok obrotowy 2011 – kwota (…) zł,

5) zysk za rok obrotowy 2012 – kwota (…) zł,

6) zysk za rok obrotowy 2013 – kwota (…) zł,

7) zysk za rok obrotowy 2014 – kwota (…) zł,

8) skorygowany zysk za rok 2013 w wysokości (…) zł

9) zysk za rok obrotowy 2015 – kwota (…) zł,

10) zysk za rok obrotowy 2016 – kwota (…) zł,

11) zysk za rok obrotowy 2017 – kwota (…) zł,

12) dopłaty w łącznej wysokości (…) zł.

W roku 2018 kapitał zapasowy nie był zasilany dopłatami ani w jakikolwiek inny sposób.

3. Bilans na kapitale zapasowym, na koniec 2019 roku wykazywał kwotę (…) zł. Jest to kwota, która została wskazana we wniosku.

Jak wskazano od pkt 2 powyżej, kapitał zapasowy na koniec 2018 roku wykazywał kwotę (…) zł.

W roku obrotowym 2018 Wnioskodawca wypracował zysk netto w wysokości (…) zł, który uchwałą podjętą w roku 2019 został w całości przeznaczony na kapitał zapasowy. W roku 2019 nastąpił również zwrot dopłat w kwocie (…) zł.

W rezultacie (…) zł + (…) zł – (…) zł daje kwotę (…) zł.

Pytania

1. Czy w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2020 przed końcem roku 2026, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem:

1) zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2020,

2) zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2020,

ale nie będą wyższe niż 250 000 zł?

2. Czy w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2021 przed końcem roku 2027, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2021,

2) zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2021,

3) zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2021,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł?

3. Czy w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2022 przed końcem roku 2028, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

2) zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

3) zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

4) zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł?

4. Czy w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2023 przed końcem roku 2029, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2023,

2) zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2023,

3) zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2023,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł?

5. Czy w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2024 przed końcem roku 2030, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2024,

2) zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2024,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł?

6. Czy w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2025 przed końcem roku 2031, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2025,

2) zysku osiągniętego w roku 2024 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2025,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł?

7. Czy w przypadku podjęcia w przyszłości uchwały w przedmiocie pokrycia przez Wnioskodawcę straty bilansowej ze środków pochodzących z wniesionej dopłaty lub środków z zysków zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15cb ust. 1 CIT, przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Wnioskodawcy albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu w roku podjęcia uchwały o pokryciu straty, w wartości odpowiadającej całości lub części odliczonych kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego czy całość czy też część środków z wniesionych dopłat lub zatrzymanych zysków, które zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, została przeznaczona na pokrycie straty bilansowej? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 stycznia 2026 r.)

8. Czy w przypadku podjęcia w przyszłości uchwały w przedmiocie pokrycia przez Wnioskodawcę straty bilansowej ze środków pochodzących z wniesionej dopłaty lub środków z zysków zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15cb ust. 1 CIT, po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Wnioskodawcy albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 stycznia 2026 r.)

9. Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość dalszego odliczenia kosztów uzyskania przychodów (dalszego oznacza, że przynajmniej jednokrotnie dokonano odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 w zw. z art. 15cb ust. 2 CIT - w związku z wniesieniem dopłaty/zatrzymaniem zysku), uwzględniając ograniczenie co do maksymalnego okresu odliczenia wynikające z art. 15cb ust. 2 CIT, od części wniesionych dopłat lub części zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym zysków, które w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona lub podjęto uchwale o zatrzymaniu zysku na kapitale zapasowym lub rezerwowym, nie zostały:

1) w przypadku dopłat – zwrócone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej,

2) w przypadku zatrzymanych zysków - podzielone i wypłacone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej, ale w tym okresie doszło do pokrycia straty bilansowej inną częścią wniesionej dopłaty lub zatrzymanego zysku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2020 przed końcem roku 2026, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem:

1) zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2020,

2) zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2020,

ale nie będą wyższe niż 250 000 zł;

Ad 2. w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2021 przed końcem roku 2027, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2021,

2) zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2021,

3) zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2021,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł;

Ad 3. w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2022 przed końcem roku 2028, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

2) zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

3) zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

4) zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł;

Ad 4. w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2023 przed końcem roku 2029, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2023,

2) zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2023,

3) zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2023,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł;

Ad 5. w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2024 przed końcem roku 2030, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2024,

2) zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2024,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł;

Ad 6. w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy 2025 przed końcem roku 2031, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

1) zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2025,

2) zysku osiągniętego w roku 2024 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2025,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł;

Ad 7. w przypadku podjęcia w przyszłości uchwały w przedmiocie pokrycia przez Wnioskodawcę straty bilansowej ze środków pochodzących z wniesionej dopłaty lub środków z zysków zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15cb ust. 1 CIT, przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Wnioskodawcy albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania przychodu w roku podjęcia uchwały o pokryciu straty, w wartości odpowiadającej całości lub części odliczonych kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego czy całość czy część środków z wniesionych dopłat lub zatrzymanych zysków, które zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, została przeznaczona na pokrycie straty bilansowej (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 stycznia 2026 r.);

Ad 8. w przypadku podjęcia w przyszłości uchwały w przedmiocie pokrycia przez Wnioskodawcę straty bilansowej ze środków pochodzących z wniesionej dopłaty lub środków z zysków zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15cb ust. 1 CIT, po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Wnioskodawcy albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 stycznia 2026 r.);

Ad 9. Wnioskodawca będzie miał możliwość dalszego odliczenia kosztów uzyskania przychodów (dalszego oznacza, że przynajmniej jednokrotnie dokonano odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 w zw. z art. 15cb ust. 2 CIT - w związku z wniesieniem dopłaty/zatrzymaniem zysku), uwzględniając ograniczenie co do maksymalnego okresu odliczenia wynikające z art. 15cb ust. 2 CIT, od części wniesionych dopłat lub części zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym zysków, które w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona lub podjęto uchwale o zatrzymaniu zysku na kapitale zapasowym lub rezerwowym, nie zostały:

1) w przypadku dopłat – zwrócone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej,

2) w przypadku zatrzymanych zysków - podzielone i wypłacone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej, ale w tym okresie doszło do pokrycia straty bilansowej inną częścią wniesionej dopłaty lub zatrzymanego zysku.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15cb CIT:

1. W spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

2. Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

3. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

4. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

5. Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

6. Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.

7. Jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

8. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty – w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

9. W przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

10. Przepisu ust. 1nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Po pierwsze Wnioskodawca chciałby skorzystać z możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z:

1) zyskiem osiągniętym w roku 2018,

2) zyskiem osiągniętym w roku 2019,

3) zyskiem osiągniętym w roku 2020,

4) zyskiem osiągniętym w roku 2021,

5) zyskiem osiągniętym w roku 2022,

6) zyskiem osiągniętym w roku 2024.

Jeżeli chodzi o zysk osiągnięty w roku 2018 i 2019 to zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159):

1. Przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.

2. Przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 ustawy zmienianej w art. 2, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r.

W dalszej kolejności, w ocenie Wnioskodawcy art. 15cb ust. 2 CIT odnosi się do tego w jakich latach podatkowych tzw. hipotetyczne odsetki od zatrzymanego zysku lub wniesionych dopłat mogą zostać wykorzystane do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, innymi słowy w jakich latach podatkowych podatnik może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tego tytułu.

Regulacja art. 15cb ust. 2 CIT nie stanowi jednak nic odnośnie możliwości złożenia korekty deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych. Takie regulacje zawiera przede wszystkim rozdział 10 ustawy Ordynacja podatkowa. Powszechnie przyjmuje się, że korekty deklaracji można składać wielokrotnie aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Oznacza to, że:

1) korekta deklaracji podatkowej za rok podatkowy 2020 powinna zostać złożona najpóźniej do końca roku 2026,

2) korekta deklaracji podatkowej za rok podatkowy 2021 powinna zostać złożona najpóźniej do końca roku 2027,

3) korekta deklaracji podatkowej za rok podatkowy 2022 powinna zostać złożona najpóźniej do końca roku 2028,

4) korekta deklaracji podatkowej za rok podatkowy 2023 powinna zostać złożona najpóźniej do końca roku 2029,

5) korekta deklaracji podatkowej za rok podatkowy 2024 powinna zostać złożona najpóźniej do końca roku 2030.

W ocenie Wnioskodawcy 3-letni termin określony w art. 15cb ust. 2 CIT nie może być utożsamiany z maksymalnym okresem do złożenia korekty deklaracji podatkowej.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że w roku 2023 poniósł stratę w wysokości (…) zł. Strata została pokryta środkami z kapitału zapasowego. Pomimo tego, że uchwała o pokryciu przedmiotowej straty nie określa które ze środków, które „zasiliły” kapitał zapasowy przed pokryciem straty, o której mowa, mają ją pokryć, to w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że ekonomicznie były to środki zgromadzone na kapitale zapasowym przed 2018. Na początku 2018 r. wykazywał bowiem na kapitale zapasowym kwotę (…) zł, a zatem była ona wystarczająca do pokrycia straty za rok 2023 w wysokości (…) zł.

Jeżeli chodzi o chęć rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które zostałyby obliczone z uwzględnieniem:

1) zyskiem osiągniętym w roku 2018 w wysokości (…) zł,

2) zyskiem osiągniętym w roku 2019 w wysokości (…) zł,

3) zyskiem osiągniętym w roku 2020 w wysokości (…) zł,

4) zyskiem osiągniętym w roku 2021 w wysokości (…) zł,

5) zyskiem osiągniętym w roku 2022 w wysokości (…) zł,

6) zyskiem osiągniętym w roku 2024 w wysokości (…) zł,

a także Wartość proporcji z roku podatkowego odliczenia kosztów.

Wnioskodawca wskazuje, że zostałyby spełnione również pozostałe wymogi, o których mowa w art. 15cb CIT, tj.:

1) kwoty kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata podatkowe zostałyby obliczone stosownie do wymogów art. 15cb ust. 1 CIT z uwzględnieniem wartości, o których mowa powyżej;

2) koszty uzyskania przychodów zostałyby odliczone w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (tak jak to opisano w przykładzie podanym w opisie zdarzenia przyszłego);

3) łączna kwota kosztów uzyskania przychodów do odliczenia w którymkolwiek z wyżej wymienionych lat podatkowych nie przekroczy kwoty 250 000 zł;

4) nie wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT, dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty odsetek od zatrzymanych zysków za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto do dnia złożenia korekty za dany rok podatkowy nie doszłoby do sytuacji, w której:

1) nastąpiłby zwrot jakiejkolwiek części dopłat, o których mowa, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym dana dopłata została wniesiona do Wnioskodawcy),

2) nastąpiłaby wypłata jakiejkolwiek części z zysków, o których mowa, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu danego zysku w spółce),

3) nastąpiłoby pokrycie straty bilansowej jakąkolwiek częścią zysków lub dopłat, o których mowa, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym dana dopłata została wniesiona do Wnioskodawcy lub 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu danego zysku w spółce).

Jeżeli chodzi o pkt 3 powyżej to ma on związek z drugą wątpliwością Wnioskodawcy – koniecznością rozpoznania w przyszłości przychodu w razie podjęcia uchwały o pokryciu straty bilansowej środkami z wniesionych dopłat lub zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym zysków, co do których Wnioskodawca skorzystał z odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15cb ust. 1 CIT.

Według wiedzy Wnioskodawcy, podejście tut. Organu do konsekwencji podatkowych pokrycia straty bilansowej środkami z dopłat lub zatrzymanych zysków, odnośnie których skorzystano z odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb CIT, ulegało rozwojowi, aczkolwiek aktualnie jest ono takie, że pokrycie straty bilansowej środkami z dopłat lub zatrzymanych zysków, odnośnie których skorzystano z odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb CIT, nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce, nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu.

Takie podejście sprowadza się w istocie do odpowiedniego zastosowania art. 15cb ust. 5 CIT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy w przypadku pokrycia straty bilansowej częścią zatrzymanego zysku lub dopłaty przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym dana dopłata została wniesiona do Wnioskodawcy lub 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu danego zysku w spółce), przychód powinien być rozpoznany w wartości nie całości odliczonych zgodnie z art. 15cb ust. 1 CIT kosztów uzyskania przychodów, przy obliczaniu których uwzględniono daną dopłatę lub zatrzymany zysk, ale w części odpowiadającej faktycznej wartości środków z dopłaty lub zatrzymanego zysku, które posłużyły do pokrycia straty. W wyliczeniu kwoty przychodu Wnioskodawca uwzględniałby – odpowiednio jak w przypadku odliczenia kosztów – Wartości proporcji z roku podatkowego, za który następuje „korekta” kosztów.

Przywołując przykład nr 3:

W roku 2025 podatnik CIT osiągnął zysk bilansowy w wysokości 1 000 000 zł. Zysk został przekazany uchwałą podjętą w roku 2026 na kapitał zapasowy: Stopa referencyjna NBP:

1) na 31 grudnia 2025 r. wynosiła 2,0%, zatem stopa do odsetek to 3,0%,

2) na 31 grudnia 2026 r. wynosiła 2,5%, zatem stopa do odsetek to 3,5%.

Ponadto w następujących latach Wartości proporcji przedstawiały się następująco:

1) 2026 – 15%,

2) 2027 – 20%,

W rezultacie podatnik odliczył następującą wysokość kosztów w związku z zatrzymaniem zysku osiągniętego w roku 2025:

1) w roku podatkowym 2026 – kwota 4 500 zł (1 000 000 x 15% x 3,0%),

2) w roku podatkowym 2027 – kwota 7 000 zł (1 000 000 x 20% x 3,5%),

W roku 2027 podatnik poniósł stratę w wysokości 400 000 zł. Uchwałą podjętą w roku 2028 postanowiono pokryć stratę częścią zysku osiągniętego przez podatnik w roku 2025.

W rezultacie część z zysku z 2025 r. w kwocie 600 000 zł nie posłużyła na pokrycie straty za rok 2025.

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie przedstawione przykładu podatnik powinien rozpoznać za rok podatkowy 2028 przychód w łącznej wysokości 4 600 zł, odpowiadającej sumie:

1) wartości kosztów uzyskania przychodów odliczonych w roku 2026 w odniesieniu do części zysku następczo wykorzystanego do pokrycia straty – kwota 1 800 zł (400 000 zł x 15% x 3%)

2) wartości kosztów uzyskania przychodów odliczonych w roku 2026 w odniesieniu do części zysku następczo wykorzystanego do pokrycia straty – kwota 2 800 zł (400 000 zł x 20% x 3,5%).

Ostatnim aspektem, co do którego Wnioskodawca ma wątpliwość, jest możliwość dalszego odliczenia kosztów uzyskania przychodów (dalszego oznacza, że przynajmniej jednokrotnie dokonano odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 w zw. z art. 15cb ust. 2 CIT - w związku z wniesieniem dopłaty/zatrzymaniem zysku), uwzględniając ograniczenie co do maksymalnego okresu odliczenia wynikające z art. 15cb ust. 2 CIT, od części wniesionych dopłat lub części zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym zysków, które w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona lub podjęto uchwale o zatrzymaniu zysku na kapitale zapasowym lub rezerwowym, nie zostały:

1) w przypadku dopłat – zwrócone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej,

2) w przypadku zatrzymanych zysków - podzielone i wypłacone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej,

ale w tym okresie doszło do pokrycia straty bilansowej inną częścią wniesionej dopłaty lub zatrzymanego zysku.

Dla zobrazowania problemu można posłużyć się uprzednio przedstawionym przykładem nr 3, uzupełniając go tym, że:

1) na 31 grudnia 2027 r. stopa referencyjna NBP wynosiła 1,5%, zatem stopa do odsetek to 2,5%,

2) w roku 2028 Wartości proporcji wynosiła 25%.

Zdaniem Wnioskodawcy w podanym przykładzie podatnikowi przysługiwałoby mu prawo do odliczenia za rok 2028 kosztów uzyskania przychodów w wysokości 3 750 zł (600 000 zł x 25% x 2,5%). Część zatrzymanego zysku z roku 2025 w wysokości 600 000 zł nie została bowiem przeznaczona na pokrycie straty w okresie 3 lat licząc od końca roku, w którym doszło do podjęcia uchwały o zatrzymaniu zysku. Oczywiście w podanym przykładzie Wnioskodawca powinien rozpoznać jednocześnie przychód za rok 2028 w wysokości 4 600 zł.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do dalszego odliczenia kosztów uzyskania przychodów (dalszego oznacza, że przynajmniej w roku wniesienia dopłaty lub roku podwyższenia kapitału zapasowego lub rezerwowego zatrzymanym zyskiem dokonano odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT), uwzględniając ograniczenie co do maksymalnego okresu odliczenia wynikające z art. 15cb ust. 2 CIT, od części wniesionych dopłat lub części zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym zysków, które w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona lub podjęto uchwale o zatrzymaniu zysku na kapitale zapasowym lub rezerwowym, nie zostały:

1) w przypadku dopłat – zwrócone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej,

2) w przypadku zatrzymanych zysków - podzielone i wypłacone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej,

ale w tym okresie doszło do pokrycia straty bilansowej inną częścią wniesionej dopłaty lub zatrzymanego zysku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji, w tym Organ nie odniósł się do kwestii związanej z oceną prawidłowości przyjętej przez Państwa kolejności pokrywania strat bilansowych zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym. Organ nie dokonał również oceny zaprezentowanych przez Państwa we wniosku obliczeń liczbowych ilustrujących stanowisko Spółki w zakresie prawidłowości ujętych kwot z tytułu hipotetycznych odsetek w kosztach uzyskania przychodów w poszczególnych latach, a jedynie dokonał oceny metodologii ustalania w którym roku i za jakie lata Spółce przysługuje uprawnienie do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek. Z uwagi bowiem na specyfikę postępowania interpretacyjnego Organ podatkowy w trybie interpretacyjnym nie dokonuje żadnych wyliczeń liczbowych. Podane przez Państwa kwoty mogą zostać zweryfikowane w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. po art. 15ca dodano art. 15cb ustawy o CIT.

I tak, w myśl art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT:

W spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Zgodnie z art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT:

Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Jak stanowi art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT:

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Stosownie do art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

W świetle art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

W myśl art. 15cb ust. 6 ustawy o CIT:

Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.

Zgodnie z art. 15cb ust. 7 ustawy o CIT:

Jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 15cb ust. 8 ustawy o CIT:

Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty - w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 15cb ust. 9 ustawy o CIT:

W przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Natomiast art. 15cb ust. 10 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.

Natomiast art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje, że:

Przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 ustawy zmienianej w art. 2, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r.

Państwa wątpliwości objęte pytaniami oznaczonymi we wniosku Nr 1-6 dotyczą ustalenia, czy Spółka w przypadku złożenia korekty deklaracji za rok podatkowy:

- 2020 przed końcem roku 2026, będzie uprawniona do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem:

· zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2020,

· zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2020,

ale nie będą wyższe niż 250 000 zł;

- 2021 przed końcem roku 2027, będzie uprawniona do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

· zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2021,

· zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2021,

· zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2021,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł;

- 2022 przed końcem roku 2028, będzie uprawniona do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

· zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

· zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

· zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

· zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2022,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł;

- 2023 przed końcem roku 2029, będzie uprawniona do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

· zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2023,

· zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2023,

· zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2023,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł;

- 2024 przed końcem roku 2030, będzie uprawniona do rozpoznania w tej korekcie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

· zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2024,

· zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2024,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł;

- 2025 przed końcem roku 2031, będzie uprawniona do rozpoznania w tej deklaracji kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 CIT, które to koszty zostaną obliczone z uwzględnieniem odpowiednio:

· zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2025,

· zysku osiągniętego w roku 2024 w wysokości (…) zł oraz Wartości proporcji w roku 2025,

ale ich suma nie będzie wyższa niż 250 000 zł.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że rok obrotowy i podatkowy Spółki pokrywają się z rokiem kalendarzowym, a działalność Spółki jest mieszana, głównie jest to działalność rolnicza wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale również jest to inna działalność, głównie usługowa, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwoty kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata podatkowe zamierzają Państwo obliczyć stosownie do wymogów art. 15cb ust. 1 CIT, z uwzględnieniem:

1) zysku osiągniętego w roku 2018 w wysokości (…) zł,

2) zysku osiągniętego w roku 2019 w wysokości (…) zł,

3) zysku osiągniętego w roku 2020 w wysokości (…) zł,

4) zysku osiągniętego w roku 2021 w wysokości (…) zł,

5) zysku osiągniętego w roku 2022 w wysokości (…) zł,

6) zysku osiągniętego w roku 2024 w wysokości (…) zł,

ale również wskaźnika procentowego odpowiadającego wartości przychodów bilansowych z działalności pozarolniczej do ogólnej wartości przychodów bilansowym Spółki w danym roku obrotowym (Wartość proporcji).

W roku obrotowym 2023 Spółka poniosła stratę bilansową w wysokości (…) zł. Strata, o której mowa, uchwałą została pokryta z kapitału zapasowego. Do pokrycia straty poniesionej w roku 2023 posłużyła niewykorzystana część zysku za rok obrotowy 2007, zysk wypracowany za rok obrotowy 2008 oraz część zysku za rok obrotowy 2010.

Ponadto, jak wskazali Państwo we wniosku, do dnia złożenia deklaracji za rok podatkowy 2025 lub korekt deklaracji za lata podatkowe 2020-2024 nie dojdzie do sytuacji, w której:

1) nastąpi zwrot jakiejkolwiek części dopłat, o których mowa, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym dana dopłata została wniesiona do Spółki),

2) nastąpi wypłata jakiejkolwiek części z zysków, o których mowa, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu danego zysku w Spółce),

3) nastąpi pokrycie straty bilansowej jakąkolwiek częścią zysków lub dopłat, o których mowa, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT (tj. 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym dana dopłata została wniesiona do Spółki lub 3 lata licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu danego zysku w Spółce).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, zauważyć należy, że jak wskazano powyżej, możliwość zastosowania preferencji określonej w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT (zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych hipotetycznych odsetek) przysługuje w roku wniesienia dopłaty do Spółki albo przekazania zysku na kapitał rezerwowy bądź zapasowy oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Należy zaznaczyć, że w żadnym z tych lat podatkowych wartość kosztu uzyskania przychodów ze wskazanego tytułu nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Brzmienie art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok wniesienia dopłaty bądź przekazania zysku na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Z tego też względu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z trzech lat podatkowych, może podlegać kwota odpowiadająca iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku za rok obrotowy.

Odnosząc się kolejno do korekty deklaracji wskazać należy, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”):

§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak stanowi art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Istota deklaracji korygującej polega na ponownym, tym razem poprawnym wypełnieniu odpowiedniego formularza i złożonych ewentualnie wraz z nim załączników. W tym celu na nowym formularzu zaznacza się inny cel niż złożenie deklaracji, a więc właśnie jej korektę. Zauważyć należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. zeznań podatkowych, dot. rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty zeznania istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy stwierdzić, że przepisy ustawy o CIT takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przysługuje Państwu prawo do skorygowania deklaracji za poszczególne ww. lata podatkowe – w terminach, w których zobowiązania podatkowe za dane lata nie uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że jak wskazano w opisie sprawy, Spółka prowadzi działalność mieszaną, tj. rolniczą, która jest wyłączona z podatku dochodowego od osób prawnych, a także inną niż rolnicza, głównie usługową, która jest opodatkowana podatkiem CIT.

Odnosząc się zatem do kwestii ustalenia wskaźnika procentowego (Wartości proporcji) (tj. stosunku przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej do ogólnych Państwa przychodów), który należy uwzględnić przy obliczaniu omawianej preferencji, wskazać należy, że z przepisów ustawy o CIT nie wynika szczególny sposób przyporządkowywania kosztów, o których mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów osiąganych przez podatników. Należy zwrócić uwagę, że hipotetyczne koszty pozyskania kapitału stanowią specyficzny rodzaj kosztów uzyskania przychodów.

Specyficzny charakter kosztów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, polega na tym, że nie są one kosztami faktycznie poniesionymi. Co prawda ustawodawca uzależniając ich wysokość od kwoty zatrzymanego zysku i stopy referencyjnej NBP, jak wspomniano na wstępie, miał na celu w pewnym stopniu zrównać sytuację podatkową podatnika CIT, który zaciąga pożyczkę i odsetki od niej może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z podatnikiem niekorzystającym z zewnętrznych źródeł finansowania, a finansującym działalność z zatrzymanego zysku, ale nie ulega wątpliwości, że nie mamy do czynienia ani z pożyczką ani z odsetkami od pożyczki. W przypadku zaciągniętej pożyczki istnieje możliwość wskazania, w której działalności, opodatkowanej czy zwolnionej, wykorzystywane są pozyskane środki pieniężne, a tym samym do której z tych działalności można przypisać koszty zapłaconych odsetek (ewentualnie, w przypadku gdy pożyczka jest wykorzystywana w obu działalnościach, a nie jest możliwe powyższe wskazanie zastosować proporcję z art. 15 ust. 2 ww. ustawy). W przypadku kosztu faktycznie nieponiesionego a obliczonego zgodnie z art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT takiej możliwości nie ma. Ustawodawca nie wymaga aby przekazany na kapitał zapasowy albo rezerwowy zysk został w którymkolwiek z trzech kolejnych lat po podjęciu uchwały „wydatkowany”, zaś wprost nie dopuszcza sytuacji podziału i wypłaty zysku w tym okresie (ust. 5).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że skoro Spółka prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych oraz działalność wyłączoną z opodatkowania (rolniczą), a w przypadku specyficznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, z powodów wyżej wskazanych, nie ma możliwości przypisania ich tylko do działalności opodatkowanej albo tylko do działalności wyłączonej z opodatkowania, a ponadto ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji w tym zakresie, w przedmiotowej sprawie, jak słusznie Państwo wskazali, należy zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Nie sposób natomiast zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego obliczając kwoty kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata podatkowe stosownie do wymogów art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, należy uwzględnić wskaźnik procentowy odpowiadający wartości przychodów bilansowych z działalności pozarolniczej do ogólnej wartości przychodów bilansowym Spółki w danym roku podatkowym, za który zamierzają Państwo złożyć korektę.

Wskazać należy, że obliczając ww. kwoty, powinni Państwo uwzględnić wskaźnik procentowy odpowiadający wartości przychodów z działalności pozarolniczej do ogólnej wartości przychodów Spółki w roku, w którym został wypracowany dany zysk. To bowiem ten zysk przekazują Państwo na kapitał rezerwowy/zapasowy Spółki.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że przysługuje Państwu uprawnienie do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT odpowiednio w roku podatkowym:

- 2020, w części, w której przekazali Państwo na kapitał zapasowy:

· w 2019 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2018, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2018 oraz

· w 2020 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2019, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2019;

- 2021, w części, w której przekazali Państwo na kapitał zapasowy:

· w 2019 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2018, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2018 oraz

· w 2020 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2019, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2019 oraz

· w 2021 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2020, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2020;

- 2022, w części, w której przekazali Państwo na kapitał zapasowy:

· w 2019 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2018, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2018 oraz

· w 2020 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2019, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2019 oraz

· w 2021 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2020, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2020 oraz

· w 2022 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2021, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2021;

- 2023, w części, w której przekazali Państwo na kapitał zapasowy:

· w 2021 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2020, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2020 oraz

· w 2022 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2021, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2021 oraz

· w 2023 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2022, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2022;

- 2024, w części, w której przekazali Państwo na kapitał zapasowy:

· w 2022 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2021, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2021 oraz

· w 2023 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2022, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2022;

- 2025, w części, w której przekazali Państwo na kapitał zapasowy:

· w 2023 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2022, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2022 oraz

· w 2025 r. zysk wypracowany w roku podatkowym 2024, tj. (…) zł i Wartości proporcji w roku 2024.

Przy czym, jak już wskazano, w żadnym z tych lat podatkowych wartość kosztu uzyskania przychodów ze wskazanego tytułu nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko dotyczące korekty deklaracji w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-6 jest nieprawidłowe, biorąc pod uwagę, że niewłaściwie wskazali Państwo rok podatkowy właściwy do ustalenia proporcji przychodów z działalności gospodarczej do ogólnych Państwa przychodów uwzględniany do obliczania preferencji z art. 15cb ustawy o CIT.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w przypadku podjęcia w przyszłości uchwały w przedmiocie pokrycia przez Spółkę straty bilansowej ze środków pochodzących z wniesionej dopłaty lub środków z zysków zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15cb ust. 1 ustaw o CIT, przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku, Spółka będzie obowiązana do rozpoznania przychodu w roku podjęcia uchwały o pokryciu straty, w wartości odpowiadającej całości lub części odliczonych kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego czy całość czy też część środków z wniesionych dopłat lub zatrzymanych zysków, które zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, została przeznaczona na pokrycie straty bilansowej.

W tym miejscu ponownie należy przytoczyć art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

W myśl art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Stosownie do art. 15cb ust. 7 ustawy o CIT:

Jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Natomiast jak stanowi art. 15cb ust. 8 ustawy o CIT:

Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty - w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

Powiązanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT z terminem, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 znajduje uzasadnienie m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską z 8 lipca 2020 r., sygn. DD5.8201.4.2020.AM: „Jeśli chodzi o kwestię przekazania zysku na pokrycie straty bilansowej przed upływem terminu określonego w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, to wskazać należy, iż przedmiotowa preferencja w ogóle nie ma zastosowania do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej (vide art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W sytuacji zatem, gdy podatnik najpierw zatrzyma dopłaty i zysk w spółce i rozliczy koszt podatkowy hipotetycznych odsetek, a następnie po upływie roku przeznaczy zysk na pokrycie straty finansowej, to naruszy warunki ulgi i będzie musiał skorygować dokonane odliczenie poprzez rozpoznawanie na bieżąco przychodu w wysokości wartości hipotetycznych odsetek uprzednio zaliczonych do KUP”.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczegółowych regulacji odnoszących się do sposobu postępowania w sytuacji zaliczenia hipotetycznych odsetek do kosztów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, a następnie przeznaczenia zysku na pokrycie straty bilansowej przed upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku. Brak jest w takiej sytuacji podstaw aby korygować te koszty wstecz. Korekty należy dokonać na bieżąco, to jest w dacie przeznaczenia zatrzymanego zysku na pokrycie straty bilansowej przed upływem 3 letniego terminu, poprzez zwiększenie przychodów stosownie do treści art. 15cb ust. 7 ustawy o CIT.

W przypadku przekazania dopłat lub zysku na pokrycie straty bilansowej przed upływem terminu określonego w art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT brak jest podstawy do naliczania hipotetycznych odsetek od dopłat i zysków zatrzymanych, przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. Dopłaty i zyski zatrzymane spełniające przesłanki z art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT w pierwszym roku podatkowym, mogą w kolejnych latach podatkowych utracić ten status na skutek przeznaczenia ich na pokrycie straty bilansowej. Wówczas w zależności od tego, czy zmiana charakteru „podatkowego” tych dopłat lub zysków zatrzymanych została dokonana z naruszeniem okresu 3-letniego wymienionego w art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT, wystąpi albo nie, obowiązek rozpoznania przychodu na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym podjęto uchwałę o przekazaniu dopłaty lub zysku na pokrycie straty bilansowej.

Uprawnienie do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału zapasowego lub rezerwowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, którego podstawę kalkulacji stanowi zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, pod warunkiem, iż przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, tj. w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału zapasowego lub rezerwowego, oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, wniesiona dopłata lub zysk (stanowiące faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT) nie zostaną przekazane na pokrycie straty bilansowej.

W związku z powyższym, w przypadku pokrycia straty bilansowej wniesioną dopłatą lub zyskiem zatrzymanym na kapitale zapasowym lub rezerwowym, stanowiących faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, przed upływem 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku, będą Państwo zobowiązani w momencie przeznaczenia dopłaty lub podjęcia uchwały o przekazaniu zysku na pokrycie straty rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym kosztom uzyskania przychodów, w wartości odpowiadającej całości lub części odliczonych kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego czy całość czy też część środków z wniesionych dopłat lub zatrzymanych zysków, stanowiących faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, została przeznaczona na pokrycie straty bilansowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 7 jest prawidłowe.

Powyższa argumentacja ma również odniesienie do zadanego przez Państwa pytania oznaczonego we wniosku Nr 8, które sprowadza się do ustalenia czy w przypadku podjęcia w przyszłości uchwały w przedmiocie pokrycia przez Spółkę straty bilansowej ze środków pochodzących z wniesionej dopłaty lub środków z zysków zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które zostały uwzględnione do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku, Spółka będzie obowiązana do rozpoznania przychodu.

Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji do pytania Nr 7, uprawnienie do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału zapasowego lub rezerwowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Podstawę jego kalkulacji stanowi zysk przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, pod warunkiem, iż przed upływem terminu, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, tj. w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału zapasowego lub rezerwowego, oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, wniesiona dopłata lub zysk (stanowiące faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT) nie zostaną przekazane na pokrycie straty bilansowej.

W związku z powyższym, w przypadku podjęcia uchwały w przedmiocie pokrycia przez Spółkę straty bilansowej ze środków pochodzących z wniesionej dopłaty lub środków z zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, które stanowiły faktyczną podstawę kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT, po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona do Spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku, Spółka nie będzie obowiązana do rozpoznania przychodu, stosownie do treści art. 15cb ust. 7 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 8 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwość budzi również kwestia ustalenia, czy Spółka będzie miała możliwość dalszego odliczenia kosztów uzyskania przychodów (dalszego oznacza, że przynajmniej jednokrotnie dokonano odliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 w zw. z art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT - w związku z wniesieniem dopłaty/zatrzymaniem zysku), uwzględniając ograniczenie co do maksymalnego okresu odliczenia wynikające z art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, od części wniesionych dopłat lub części zatrzymanych na kapitale zapasowym lub rezerwowym zysków, które w okresie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dopłata została wniesiona lub podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku na kapitale zapasowym lub rezerwowym, nie zostały:

1) w przypadku dopłat - zwrócone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej,

2) w przypadku zatrzymanych zysków - podzielone i wypłacone lub przeznaczone na pokrycie straty bilansowej, ale w tym okresie doszło do pokrycia straty bilansowej inną częścią wniesionej dopłaty lub zatrzymanego zysku.

Jak już wskazano powyżej, możliwość rozpoznania tzw. kosztów hipotetycznych odsetek, przysługuje w roku wniesienia dopłaty do Spółki albo podwyższenia kapitału rezerwowego bądź zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, pod warunkiem, że zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce.

Stwierdzić należy, że powyższe ograniczenie odnosi się wyłącznie do tej części dopłaty lub zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, która stanowi faktyczną podstawę kalkulacji kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, fakt zwrotu części dopłaty lub wypłaty zysku przekazanego pierwotnie na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie pozbawia Spółki prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek. Podstawą rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT w kolejnych latach będzie ta część dopłaty lub zysku przekazanego na kapitał zapasowy lub rezerwowy, która nie została zwrócona lub wypłacona bądź przekazana na pokrycie straty bilansowej w okresie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w Spółce.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.