Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.574.2025.1.AJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2025 r., za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca dokonując częściowego odliczenia podatku zapłaconego za granicą w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o CIT w związku z wypłatą przez Spółkę Przejmującą dywidendy po Połączeniu, będzie uprawniony również do odliczenia części podatku dochodowego przypadającego na wypłaconą dywidendę i zapłaconego przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem w odniesieniu do tej części dywidendy, która będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmowaną w latach finansowych przypadających do dnia Połączenia.

Opis zdarzenia przyszłego

A S.A. („Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca wraz ze spółkami zależnymi funkcjonuje w branży (…) w kraju i za granicą, między innymi w Czechach, Słowacji, Bułgarii, Chorwacji oraz Republice Turcji („Grupa A”).

Grupa A tworzy innowacyjne rozwiązania w obszarze (…)

W 2025 r., w ramach rozwoju i ekspansji działalności, Wnioskodawca dokonał zakupu tureckiej grupy kapitałowej („Grupa B”) - właściciela (…) Transakcja zakupu nastąpiła poprzez nabycie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółce X („X”), a w konsekwencji pośrednie nabycie udziałów w jej spółkach zależnych – Y („Y”) oraz Z („Z”). Zarówno X, Y jak i Z są (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będą) rezydentami podatkowymi (…), gdzie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółki z Grupy dokonują terminowego rozliczania i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Republice Turcji.

Republika Turcja nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej ani państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Republiką Turcji.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w X, natomiast X jest wyłącznym wspólnikiem spółek Y oraz Z. Y pełni funkcje spółki holdingowej w Grupie B, natomiast spółki Y oraz Z zajmują się działalnością operacyjną.

A planuje reorganizację przejętej struktury, w celu dostosowania jej do strategii swojej grupy. Planowane jest połączenie bez-emisyjne spółek X oraz Y przez przejęcie w oparciu o przepisy prawa tureckiego, gdzie X (dalej również jako: „Spółka Przejmująca”) będzie pełnić rolę spółki przejmującej, natomiast Y (dalej również jako: „Spółka Przejmowana”) przejmowanej („Połączenie”). Połączenie nastąpi w oparciu o art. 155 Tureckiego Kodeksu Handlowego (numer 6102), zgodnie z którym w wyniku połączenia przez przejęcie, Spółka Przejmująca (X) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (Y) z mocy prawa.

Wnioskodawca wskazuje, że Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej oraz struktury płatności wewnątrzgrupowych, poprawy efektywności przepływu środków pieniężnych pomiędzy członkami grupy, a także obniżenia kosztów funkcjonowania przejętej Grupy B. Z perspektywy Grupy A utrzymywanie dodatkowej spółki w strukturze, tj. spółki holdingowej, w Republice Turcji nie przynosi żadnych korzyści komercyjnych i finansowych. W obecnej strukturze, gdzie Grupa B obejmuje jedynie dwie spółki operacyjne, utrzymywanie dodatkowej spółki holdingowej jest nieefektywne - prowadzi to do generowania niepotrzebnych kosztów administracyjnych oraz skutkuje dodatkowymi wymogami formalnoprawnymi i sprawozdawczo-podatkowymi. Przeniesienie działalności operacyjnej Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą po Połączeniu doprowadzić ma do uproszczenia struktury, eliminacji kosztów administracyjnych, jak również usprawnić proces wypłaty dywidend (poprzez wyeliminowanie jednej dodatkowej spółki w łańcuchu płatności i skróceniu czasu dystrybucji dywidend o ok. 12 miesięcy).

Po Połączeniu Spółka Przejmująca planuje dystrybucję zysku w formie dywidend na rzecz Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy dywidendy te będą podlegały w Republice Turcji opodatkowaniu u źródła według preferencyjnej stawki 10% wynikającej z Umowy PL-TR. Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzenie prawa do zastosowania preferencyjnej, 10% stawki opodatkowania w odniesieniu do wypłat dywidendy dokonywanych przez X na jego rzecz nie jest celem i znajduje się poza zakresem niniejszego wniosku.

W związku z ww. wypłatami dywidend Wnioskodawca planuje dokonywać częściowego odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego za granicą w części przypadającej na wypłacaną dywidendę stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o CIT („zaliczenie części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego za granicą”).

Zgodnie z tureckimi przepisami, w wyniku Połączenia ustanie byt prawny Y, natomiast X wstąpi w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej (zasada sukcesji uniwersalnej, analogicznie jak w przypadku przepisów polskich). W szczególności, w związku z Połączeniem dojdzie do połączenia bilansu Spółki Przejmowanej z bilansem Spółki Przejmującej, a w sprawozdaniu finansowym sporządzonym przez Spółkę Przejmującą za rok Połączenia zostanie uwzględniony wynik finansowy Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, w przypadku wypłaty przez Spółkę Przejmującą dywidendy na rzecz Wnioskodawcy po Połączeniu, dywidenda ta będzie efektywnie finansowana zarówno z zysku Spółki Przejmującej jak i zysku Spółki Przejmowanej wypracowanego do dnia Połączenia. Spółka Przejmująca stanie się kontynuatorem działalności Spółki Przejmowanej, a jej majątek i zobowiązania, będą traktowane jako jedność. Sukcesja uniwersalna w związku z Połączeniem obejmie także obszar podatkowy – w szczególności, po dniu Połączenia Spółka Przejmująca będzie odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki Przejmowanej oraz będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu podatku nadpłaconego przez Spółkę Przejmowaną. Dla tureckich organów podatkowych, podatek dochodowy zapłacony przez Y przed Połączeniem będzie traktowany jako podatek zapłacony w związku z działalnością kontynuowaną przez X. Innymi słowy, po Połączeniu, z perspektywy tureckiego systemu podatkowego, X jest uznawany za podmiot, który efektywnie uiścił te zobowiązania podatkowe, a wszelkie prawa i obowiązki podatkowe dotyczące okresów sprzed Połączenia przechodzą na Spółkę Przejmującą. Zysk, z którego wypłacana będzie dywidenda, został/zostanie rzeczywiście wypracowany i opodatkowany na poziomie spółek tureckich. Podatek od zysków wypracowanych przez Spółkę Przejmowaną (Y) przed Połączeniem, został/ zostanie faktycznie zapłacony w Republice Turcji, zgodnie z lokalnymi przepisami podatkowymi (jest to realnie poniesione obciążenie podatkowe).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do wpływu Połączenia na kalkulację częściowego odliczenia podatku zapłaconego za granicą w związku z wypłatą dywidendy przez X.

Wnioskodawca wskazuje również, że w okresie dwóch lat po Połączeniu będzie utrzymywał nieprzerwanie i bezpośrednio co najmniej 75% udziałów w Spółce Przejmującej. Wypłata dywidendy nie będzie następstwem likwidacji spółki X.

Pytanie

Czy Wnioskodawca dokonując częściowego odliczenia podatku zapłaconego za granicą w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o CIT w związku z wypłatą przez Spółkę Przejmującą dywidendy po Połączeniu, będzie uprawniony również do odliczenia części podatku dochodowego przypadającego na wypłaconą dywidendę i zapłaconego przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem w odniesieniu do tej części dywidendy, która będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmowaną w latach finansowych przypadających do dnia Połączenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Art. 20 ust. 2 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że w przypadku, gdy:

1)    spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz

2)    dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz

3)    spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

- odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Ust. 6 art. 20 precyzuje, że kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy o CIT odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ust. 10 tego samego artykułu precyzuje natomiast, że odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

Ust. 11 wskazuje z kolei, że przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

Art. 20 ust. 15 wskazuje, że odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się:

1)    jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 i ust. 12 pkt 2, wynika z tytułu własności;

2)    w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

           a)  własności,

           b)  innego niż własność, pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Art. 22b ustawy o CIT stanowi natomiast, że zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 Umowy PL-TR, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania będzie się unikać w sposób następujący:

a)  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Turcji, to Polska z zastrzeżeniem postanowień lit. b) zwolni od podatku taki dochód lub majątek; przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby Polska może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek wyłączony spod opodatkowania nie byt w powyższy sposób zwolniony od podatku;

b)  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Turcji, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Turcji: takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku wyliczonego przed dokonaniem odliczenia, która odnosi się do części dochodu osiągniętego w Turcji.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że będzie spełniał formalne przesłanki dla dokonania częściowego odliczenia podatku zapłaconego za granicą, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT w związku z otrzymaniem dywidendy, w szczególności:

i.      X podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Republice Turcji tj. państwie, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącym państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską;

ii.    Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów X;

iii.  Planowane jest, że Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów X po Połączeniu nieprzerwanie przez okres przekraczający dwa lata;

iv.   wypłata dywidendy nie będzie następstwem likwidacji spółki X;

v.     Umowa PL-TR, której postanowienia znajdują zastosowanie w związku z wypłatą dywidendy przez X na rzecz Wnioskodawcy zawiera podstawę prawą (art.23 ust. 1 lit. b) umożliwiającą dokonanie odliczenia, a także wymianę informacji podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc przepis art. 20 ust. 2 ustawy o CIT do sytuacji Połączenia spółek, w przypadku, w którym zachodzi sukcesja uniwersalna, zwrot „kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2” należy rozumieć jako kwotę podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego zarówno przez spółkę Przejmującą, jak i spółkę Przejmowaną, jako jej poprzednika prawnego.

Dywidenda będzie efektywnie sfinansowana z zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmującą oraz zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmowaną do dnia Połączenia.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie X oraz Y przez przejęcie zostanie dokonane w trybie i na warunkach wynikających z przepisów prawa tureckiego, które przewidują zasadę sukcesji uniwersalnej. Połączenie będzie się wiązało z utratą bytu prawnego przez Spółkę Przejmowaną i wstąpieniem przez Spółkę Przejmującą w ogół jej praw i obowiązków na gruncie tureckiego prawa (sukcesja uniwersalna, analogicznie jak w przypadku przepisów polskich). Oznacza to, że Spółka Przejmująca staje się kontynuatorem działalności Spółki Przejmowanej, a jej majątek i zobowiązania, są traktowane jako jedność. Sukcesja uniwersalna w związku z Połączeniem obejmie także obszar podatkowy – w szczególności, po dniu Połączenia Spółka Przejmująca będzie odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki Przejmowanej oraz będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu podatku nadpłaconego przez Spółkę Przejmowaną. W konsekwencji, zysk z którego zostanie wypłacona dywidenda, choć formalnie dystrybuowany przez X, będzie ekonomicznie pochodził również z zysków wypracowanych i opodatkowanych przez Y przed Połączeniem. Dla celów rozliczeń podatkowych, podatek zapłacony przez poprzednika prawnego (którego byt prawny ustał w wyniku połączenia) jest efektywnie utożsamiany z podatkiem zapłaconym przez następcę prawnego, który kontynuuje jego działalność.

W konsekwencji, dla tureckich organów podatkowych, podatek dochodowy zapłacony przez Y przed Połączeniem jest traktowany jako podatek zapłacony w związku z działalnością kontynuowaną przez X. Innymi słowy, po Połączeniu, z perspektywy tureckiego systemu podatkowego, X jest uznawany za podmiot, który efektywnie uiścił te zobowiązania podatkowe, a wszelkie prawa i obowiązki podatkowe dotyczące okresów sprzed Połączenia przechodzą na Spółkę Przejmującą.

Powyższe uzasadnia, że fraza "kwota podatku od dochodów (...) zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2" powinna obejmować również podatek, który został zapłacony przez Spółkę Przejmowaną, a którego sukcesorem w zakresie praw i obowiązków stała się Spółka Przejmująca na mocy prawa tureckiego. Taka wykładnia jest spójna z zasadą ekonomicznej istoty transakcji oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Przyjęcie wyłącznie formalnej interpretacji, zgodnie z którą tylko podatek zapłacony bezpośrednio przez Spółkę Przejmującą byłby brany pod uwagę, prowadziłoby do sytuacji, w której część zysku, choć już raz opodatkowana w Republice Turcji (przez Spółkę Przejmowaną), zostałaby pominięta w kalkulacji odliczenia. Skutkowałoby to efektywnym podwójnym opodatkowaniem tej samej kwoty zysku na poziomie Wnioskodawcy. Taki rezultat byłby sprzeczny z fundamentalnym celem art. 20 ust. 2 ustawy o CIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jakim jest właśnie eliminacja podwójnego opodatkowania dochodów transgranicznych. Dlatego też, logicznym i zgodnym z duchem przepisów jest, aby podatek zapłacony od zysków Spółki Przejmowanej, które w wyniku sukcesji uniwersalnej stały się zyskami Spółki Przejmującej, był uwzględniany w ramach odliczenia przewidzianego w art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy został nominalnie zapłacony przez formalnego następcę prawnego, czy jego poprzednika.

Co więcej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że taka interpretacja jest zbieżna z historycznym brzmieniem art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, tj. „spółka posiadająca osobowość prawną, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę lub zarząd na terytorium państwa, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i w której kapitale spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada bezpośrednio nie mniej niż 75 % udziałów nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż dwa lata, odliczeniu podlega również kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim państwie od tej części zysku, z której dywidenda została wypłacona. Łączna kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.”

Aktualne brzmienie art. 20 zostało wprowadzone do ustawy o CIT za sprawą nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2025 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy nowelizującej, celem zmiany brzmienia przepisu była implementacja przepisów unijnych - Dyrektywy Rady 2003/123/WE.

Jak wskazano w uzasadnieniu ww. ustawy nowelizującej „Zmiana zaproponowana w art. 1 pkt 9 projektu zmierza do nadania nowego brzmienia całego art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym dotychczasowy ust. 1 tego artykułu nie ulega modyfikacji. W celach porządkowych nadaje się nową numerację ustępów. Istniejące już w dotychczasowym art. 20 rozwiązania obejmujące tzw. zaliczenie pośrednie dostosowuje się do postanowień dyrektywy 2003/123/WE (m.in. poprzez stopniowe obniżenie wymaganego progu udziałów uprawniającego do zastosowania postanowień dyrektywy). Wyznacza się przy tym górną granicę odliczenia kwoty podatku zapłaconego za granicą od dochodów, z których wypłacono zysk, podlegającego odliczeniu w Polsce oraz zasady odliczania podatku zapłaconego za granicą. Dotyczy to zawartej w proponowanym art. 20 ust. 10 możliwości dokonania odliczenia również w przypadku, gdy spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki przez wymagany okres dwóch lat oraz zastosowania odliczenia w latach następnych, jeżeli w danym roku podatkowym nie było takiej możliwości. Zmiana zaproponowana w art. 1 pkt 11 projektu stanowi również dostosowanie do dyrektywy 123/2003/WE, poprzez objęcie jej postanowieniami spółek wypłacających dywidendy. Analogicznie do wskazanych wyżej rozwiązań, wyznacza się regulacje dotyczące obliczania minimalnego okresu posiadania udziałów (akcji).”

Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy było wyłącznie dopasowanie treści art. 20 do regulacji unijnych. Z uzasadnienia ustawy nowelizującej nie wynika, aby intencją ustawodawcy było zawężenie art. 20 ust. 2 i frazy „kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony” (obecne brzmienie tego fragmentu przepisu: „kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2”) jedynie do podatku zapłaconego stricte przez spółkę wypłacającą dywidendę, bez uwzględnienia sukcesji uniwersalnej i uniemożliwienie „pełnego” odliczenia podatku zapłaconego za granicą w sytuacji, gdy ma miejsce wypłata zysku wypracowanego przez spółkę przejmującą.

Warto również zaznaczyć, iż prezentowane stanowisko Wnioskodawcy, opierające się na funkcjonalnej interpretacji art. 20 ust. 2 ustawy o CIT w kontekście sukcesji uniwersalnej, nie prowadzi do żadnych nadużyć ani nieuprawnionego uzyskania korzyści podatkowej, ponieważ:

 i.       podatek został/ zostanie faktycznie zapłacony w Republice Turcji od zysków wypracowanych przez Spółkę Przejmowaną (Y) przed Połączeniem, zgodnie z lokalnymi przepisami podatkowymi. Jest to więc realnie poniesione obciążenie podatkowe;

ii.      zysk, z którego wypłacana będzie dywidenda, został/zostanie rzeczywiście wypracowany i opodatkowany na poziomie spółek tureckich. Nie mamy tu do czynienia z fikcyjnym dochodem czy operacjami mającymi na celu sztuczne generowanie strat lub unikanie opodatkowania;

iii.       nie istnieje mechanizm sztucznego obniżania zobowiązań podatkowych w Polsce. Wnioskodawca dąży jedynie do prawidłowego odliczenia podatku już zapłaconego za granicą od tego samego strumienia dochodu, co jest zgodne z duchem i celem przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja taka opiera się na rzeczywistej ekonomicznej substancji przeprowadzonego połączenia i sukcesji uniwersalnej, zapewniając sprawiedliwe i zgodne z międzynarodowymi standardami traktowanie podmiotu, który już poniósł ciężar opodatkowania dochodu za granicą.

Logicznym wydaje się, że skoro wypłata dywidendy będzie dotyczyła również zysku wypracowanego przez spółkę Przejmowaną, to przepisy art. 20 ust. 2 ustawy o CIT wprowadzające preferencje dla podatników powinny mieć zastosowanie również do podatku zapłaconego od tego dochodu, z których zysk został wypłacony.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując częściowego odliczenia podatku zapłaconego za granicą w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o CIT w związku z wypłatą przez Spółkę Przejmującą dywidendy po Połączeniu, będzie on uprawniony również do odliczenia części podatku dochodowego przypadającego na wypłaconą dywidendę i zapłaconego przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem w odniesieniu do tej części dywidendy, która będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmowaną w latach finansowych przypadających do dnia Połączenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 20 ust. 8-11 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 20 ust. 15 ustawy o CIT:

Dodatkowo, na podstawie art. 22b ustawy o CIT:

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 3 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 58; dalej: „UPO”),

Zgodnie z art. 2 ust. 1-3 UPO:

Ponadto, w myśl art. 10 UPO:

Z kolei zgodnie z art. 23 UPO:

Na podstawie art. 26 ust. 1 UPO:

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że mechanizm zaliczenia pośredniego (zwany też pośrednim kredytem podatkowym) uregulowany w art. 20 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje odliczenie od podatku należnego w Polsce od całości dochodu spółki polskiej podatek zapłacony przez jej zagraniczną spółkę zależną od tych jej dochodów (zysków), których osiągnięcie umożliwiło wypłatę dywidendy z wyjątkiem sytuacji, gdy dywidenda jest wypłacana z tytułu likwidacji spółki (art. 20 ust. 11 ustawy o CIT). Podatek ten może być odliczony w części, w jakiej polska spółka dominująca posiada udział w wypłacanej przez spółkę zależną dywidendzie.

Mechanizm zaliczenia pośredniego ma na celu eliminację podwójnego opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki córki i wypłacanych w formie dywidendy spółkom matkom. Zysk ten jest bowiem opodatkowany po pierwsze jako zysk spółki córki, a po drugie jako dywidenda wypłacana spółce matce (podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym). Regulacja zaliczenia pośredniego stanowi implementację przepisów dyrektywy z dnia 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatkowym dla spółek-matek i spółek córek różnych państw członkowskich (90/435/EWG).

W celu zastosowania zaliczenia pośredniego niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

-     otrzymującym dywidendę jest spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

-     dochody (przychody), o których mowa powyżej uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską,

-     spółka polska posiada bezpośrednio w kapitale spółki zagranicznej udział nie mniejszy niż 75%,

-     spółka polska posiada minimalny 75% bezpośredni udział w kapitale spółki zagranicznej nieprzerwanie przez okres dwóch lat przed otrzymaniem dywidendy albo okres ten zaczął się przez dniem otrzymania dywidendy i upływa po tym dniu (art. 20 ust. 9 i 10 ustawy o CIT),

-     wypłata dywidendy nie jest dokonywana w związku z likwidacją spółki dokonującej jej wypłaty.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2025 roku w ramach rozwoju i ekspansji działalności, dokonali Państwo zakupu tureckiej grupy kapitałowej – właściciela (…). Transakcja zakupu nastąpiła poprzez nabycie przez Państwa 100 % udziałów w spółce X, a w konsekwencji pośrednie nabycie udziałów w jej spółkach zależnych – Y oraz Z. Zarówno X, Y jak i Z są (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będą) rezydentami podatkowymi Republiki Turcji, gdzie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółki z Grupy B dokonują terminowego rozliczania i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Republice Turcji.

Planują Państwo reorganizację przejętej struktury, w celu dostosowania jej do strategii swojej grupy. Wskazali Państwo, że Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej oraz struktury płatności wewnątrzgrupowych, poprawy efektywności przepływu środków pieniężnych pomiędzy członkami grupy, a także obniżenia kosztów funkcjonowania przejętej Grupy B.

Po Połączeniu Spółka Przejmująca planuje dystrybucję zysku w formie dywidend na Państwa rzecz oraz planują Państwo dokonywać częściowego odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego za granicą w części przypadającej na wypłacaną dywidendę stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy o CIT. Wskazali Państwo również, że będą spełniać formalne przesłanki dla dokonania częściowego odliczenia podatku zapłaconego za granicą, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o CIT w związku z otrzymaniem dywidendy.

Wskazali Państwo, że połączenie nastąpi w oparciu o art. 155 Tureckiego Kodeksu Handlowego, zgodnie z którym w wyniku połączeni przez przejecie, Spółka Przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej z mocy prawa. Zgodnie z tureckimi przepisami, w wyniku Połączenia ustanie byt prawny Y, natomiast X wstąpi w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej (zasada sukcesji uniwersalnej, analogicznie jak w przypadku przepisów polskich). W szczególności, w związku z Połączeniem dojdzie do połączenia bilansu Spółki Przejmowanej z bilansem Spółki Przejmującej, a w sprawozdaniu finansowym sporządzonym przez Spółkę Przejmującą za rok Połączenia zostanie uwzględniony wynik finansowy Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, w przypadku wypłaty przez Spółkę Przejmującą dywidendy na rzecz Wnioskodawcy po Połączeniu, dywidenda ta będzie efektywnie finansowana zarówno z zysku Spółki Przejmującej jak i zysku Spółki Przejmowanej wypracowanego do dnia Połączenia. Spółka Przejmująca stanie się kontynuatorem działalności Spółki Przejmowanej, a jej majątek i zobowiązania, będą traktowane jako jedność. Sukcesja uniwersalna w związku z Połączeniem obejmie także obszar podatkowy – w szczególności, po dniu Połączenia Spółka Przejmująca będzie odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki Przejmowanej oraz będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu podatku nadpłaconego przez Spółkę Przejmowaną.

W związku z powyższym powzięli Państwo wątpliwość, czy dokonując częściowego odliczenia podatku zapłaconego za granicą w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o CIT w związku z wypłatą przez Spółkę Przejmującą dywidendy po Połączeniu, będą Państwo uprawnieni również do odliczenia części podatku dochodowego przypadającego na wypłaconą dywidendę i zapłaconego przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem w odniesieniu do tej części dywidendy, która będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmowaną w latach finansowych przypadających do dnia Połączenia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać ponownie należy na art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Z powyższego wynika jednoznacznie, że warunkiem odliczenia podatku zapłaconego za granicą jest bezpośrednie posiadanie udziałów (akcji) w kapitale spółki, której dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską. Prawo do odliczenia wskazanego podatku wymaga więc ścisłej, literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że wymóg bezpośredniego posiadania udziałów, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, ma charakter stały i odnosi się do podmiotu, który faktycznie wypracował zysk i poniósł ciężar podatku. Sukcesja uniwersalna nie ma mocy wstecznej w zakresie zmiany struktury kapitałowej, która istniała w momencie zapłaty podatku przez Spółkę Przejmowaną.

Wskazać należy, że w dacie wypłaty dywidendy przez Spółkę Przejmowaną i zapłaty od niej podatku, nie będą Państwo posiadali bezpośredniego udziału w Spółce Przejmowanej (dywidenda zostanie wypłacona, a podatek od niej zapłacony przed planowanym przejęciem), a warunek z art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie zostanie spełniony i nie będzie mógł zostać uznany za spełniony przez planowaną przez Państwa reorganizację przejętej struktury.

Sukcesja z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 111 ze zm.), dotyczy praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów podatkowych. Podatek jaki zostanie zapłacony w Turcji przez Y zostanie zapłacony przed planowanym połączeniem od wypłaconej przed tym połączeniem dywidendy. Fakt ten nie może wpływać na Państwa sytuację prawno-podatkową zaistniałą po połączeniu w zakresie spełnienia warunku określonego w art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Sukcesja podatkowa do jakiej dojdzie w następstwie połączenia nie może kreować stanu, który nie istniał przed połączeniem, a tym samym skutkować spełnieniem warunku określonego w ww. przepisie ustawy o CIT.

Ponadto, art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazuje, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej, a art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi wyraźnie o wymogu bezpośredniego posiadania udziałów.

Mając na uwadze wskazane przepisy prawa oraz powyższe wyjaśnienie, Państwa stanowisko zgodnie, z którym dokonując częściowego odliczenia podatku zapłaconego za granicą w rozumieniu art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku dochodowego przypadającego na wypłaconą dywidendę i zapłaconego przez Spółkę Przejmowaną przed Połączeniem w odniesieniu do tej części dywidendy, która będzie pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę Przejmowaną w latach finansowych przypadających do dnia Połączenia, uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.