Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.578.2025.1.AJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,

-     czy Spółka będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Pośredników, w związku z zakupem biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych lub świadczeniem usług związanych z odprawą pasażerów,

-     czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji Pośredniczących w związku z zakupem biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych lub świadczeniem przez Agencje Pośredniczące innych usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego,

-     czy przychody uzyskane przez zagranicznych przewoźników lotniczych należy kwalifikować jako przychody z rozkładowego przewozu pasażerskiego, które zostały wyłączone z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń,

-     czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz zagranicznych Kontrahentów z tytułu świadczenia Usług związanych z miejscem pobytu turystów nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (…). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji czego podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest ponadto czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

Według Polskiej Klasyfikacji Działalności („PKD”) przedmiotem przeważającej działalności Podatnika jest świadczenie usług (…)

Ponadto, przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest (…).

Uwzględniając perspektywy dalszego rozwoju, Spółka rozważa rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o sektor turystyczny. Planowane przedsięwzięcia obejmują organizację wyjazdów turystycznych, które będą łączyć zapewnienie transportu (w tym transportu lotniczego), zakwaterowania w obiektach hotelowych oraz dodatkowych usług lub atrakcji związanych z pobytem.

Rozważany przez Spółkę model nowej planowanej działalności zakłada organizację wycieczek turystycznych w atrakcyjnych lokalizacjach znajdujących się poza terytorium Polski.

W zakresie organizacji transportu lotniczego Spółka planuje nawiązanie współpracy w dwóch wariantach:

1.  Współpraca z pośrednikami,

2.  Współpraca z przewoźnikami.

W ramach współpracy z pośrednikami, Wnioskodawca będzie wykorzystywał usługi przewoźników lotniczych przy pomocy wyspecjalizowanych podmiotów krajowych (dalej: „Pośrednicy”). Pośrednicy będą polskimi kontrahentami, tj. osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium Polski, które w ramach swojej zwykłej działalności gospodarczej zajmują się m.in. sprzedażą miejsc lotniczych, biletów lotniczych lub świadczeniem usług związanych z obsługą odpraw pasażerów na lotniskach.

Wnioskodawca przewiduje, że współpraca będzie przebiegała na podstawie zawartej umowy na świadczenie usług, a w pojedynczych przypadkach Spółka będzie korzystała z usług Pośredników bez uprzednio sporządzonej umowy, jedynie na podstawie złożonych zamówień.

Planowane połączenia lotnicze będą realizowane na trasach międzynarodowych, rozpoczynających się lub kończących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź przebiegających w całości poza jej granicami. W zakresie, w jakim bilety lotnicze będą nabywane od Pośredników, ich zakup będzie potwierdzany fakturą wystawioną przez Pośrednika, a należność wynikająca z faktury przekazywana będzie bezpośrednio na jego rachunek bankowy.

Oferty Pośredników będą obejmować bilety na przewozy lotnicze dokonywane przez szeroką grupę przewoźników, bez ograniczenia do jednej konkretnej linii lotniczej. Spółka nie posiada ani nie jest w stanie uzyskać informacji dotyczących zasad współpracy Pośredników z przewoźnikami lotniczymi. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że Pośrednicy prowadzą działalność gospodarczą na własne ryzyko m.in. jako biura podróży i nie podlegają kontroli przewoźników. Według najlepszej wiedzy Spółki, Pośrednicy nie będą stanowili przedstawicieli (reprezentantów) lub zakładów zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niektórzy Pośrednicy mogą również oferować usługi związane z obsługą pasażerów na lotniskach takie jak: zapewnienie dedykowanego personelu do kontaktu z pasażerami, obsługę pasażerów będących klientami Spółki przez wyznaczony personel od planowanej godziny rozpoczęcia odprawy do 30 minut po planowanej godzinie odlotu, całodobowe wsparcie realizowane przez pracowników obsługi naziemnej, a także pobieranie opłat od pasażerów w punktach kasowych lub stanowiskach check-in.

Spółka nie dysponuje również informacjami, w jakich terminach Pośrednicy dokonują rozliczeń z przewoźnikami ani jaka część zapłaconej im ceny stanowi wynagrodzenie przewoźnika za usługę przewozu, a jaka obejmuje inne elementy, takie jak dodana przez Pośrednika marża lub narzut czy inne usługi, jak opłaty lotniskowe.

W obszarze organizacji transportu lotniczego Spółka w wariancie współpracy z pośrednikami rozważa również korzystanie z usług zagranicznych kontrahentów, tj. z osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej (dalej: „Agencje pośredniczące”) w zakresie organizacji transportu lotniczego oraz usług komplementarnych związanych z obsługą podróży. Agencje pośredniczące co do zasady będą posiadały siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski. Według najlepszej wiedzy Spółki, Agencje pośredniczące nie będą stanowiły przedstawicieli (reprezentantów) lub zakładów zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji powyższego, Agencje pośredniczące nie będą wykonywały samodzielnie przewozów lotniczych – nie posiadają bowiem floty samolotów ani uprawnień przewoźnika lotniczego. Ich rola sprowadzać się będzie do świadczenia usług agencyjnych, w tym m.in. do:

-     rezerwacji i wystawiania biletów lotniczych, biletów kolejowych i autobusowych,

-     organizacji usług VIP dla osób wskazanych przez Spółkę na lotniskach,

-     organizowania usług czarterowych na warunkach uzgodnionych ze Spółką i linią lotniczą (na żądanie Spółki),

-     wystawiania polisy ubezpieczenia zdrowotnego i kart bonusowych,

-     zapewniania udziału w programach motywacyjnych linii lotniczych dla podmiotów prawnych,

-     terminowego informowania o zmianach w rozkładzie lotów i taryfach zgodnie z otrzymanymi wnioskami,

-     zapewniania udziału pasażerów w programach bonusowych,

-     sporządzania wniosków grupowych.

Na podstawie zawartych umów Agencje pośredniczące będą zobowiązane do przyjmowania zamówień od Spółki w zakresie wymienionych powyżej usług oraz innych świadczeń przewidzianych w zawieranych kontraktach.

Rozliczenia z Agencjami pośredniczącymi będą następowały cyklicznie, na podstawie wystawianych faktur, w których przedmiot świadczenia będzie określony m.in. jako „usługi rezerwacji biletów”. Wynagrodzenie będzie regulowane przelewem bankowym bezpośrednio na rachunek danej Agencji pośredniczącej.

W ramach wariantu współpracy z przewoźnikami Spółka planuje zawierać umowy handlowe z krajowymi oraz zagranicznymi przewoźnikami lotniczymi, których przedmiotem będzie nabycie przez Wnioskodawcę usług przewozu lotniczego pasażerów.

W praktyce Spółka nabywałaby od przewoźników określone pakiety miejsc lotniczych lub usługi przewozu pasażerów i oferowałaby te usługi w ramach własnej działalności gospodarczej. Przewoźnicy pozostaliby podmiotami wykonującymi faktyczny przewóz, natomiast Spółka nie przejmowałaby ich obowiązków ani odpowiedzialności wobec pasażerów.

Współpraca z przewoźnikami opierałaby się na postanowieniach umownych, których możliwość modyfikacji lub negocjacji będzie istotnie ograniczona ze strony Wnioskodawcy (zaproponowany przez przewoźników kształt umowy nie podlega co do zasady modyfikacji lub negocjacji). Wspomniane ograniczenie występowałoby między innymi w stosunku do głównych praw i obowiązków stron umowy oraz obowiązującego wynagrodzenia. Spółka przewiduje, że w praktyce przewoźnicy będą przygotowywali ofertę w odpowiedzi na przygotowane przez Wnioskodawcę zapotrzebowanie, która to oferta będzie podlegała bezwarunkowej akceptacji lub odrzuceniu.

Pomimo bezpośredniej interakcji pomiędzy przewoźnikami i Spółką, nie będzie ona zajmowała pozycji umożliwiającej skuteczną negocjację cen. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do możliwości nakładania na przewoźnika dodatkowych obowiązków, np. obowiązku dostarczenia certyfikatu rezydencji.

Przykładem potencjalnej współpracy z przewoźnikami mogą być proponowane warunki nabywania usług od (…) przewoźnika. W celu formalnego rozpoczęcia współpracy Podatnik przystąpiłby do umowy określanej handlowo jako umowa czarteru („Aircraft Full Charter Agreement”), w ramach której Spółka będzie nabywać od przewoźnika zdolność przewozową, tj. usługę przewozu pasażerów, która następnie stanowić będzie część oferowanych świadczeń na rzecz klientów Podatnika.

Szczegółowa analiza warunków proponowanych przez (…) przewoźnika wskazuje, że w istocie nie byłby to czarter sensu stricto, lecz umowa handlowa o charakterze sprzedaży zdolności przewozowej, w której kontrola nad wykonywaniem przewozu pozostaje po stronie przewoźnika.

Proponowany przez (…) przewoźnika kształt umowy przewiduje, że Wnioskodawca nabędzie prawo do wykorzystania określonej liczby miejsc pasażerskich na trasach pomiędzy Polską a (…). Umowa przewidywałaby m.in., że:

-     przewoźnik zapewni sprawny samolot, odpowiednio obsadzony załogą, wyposażony i zatankowany w celu wykonania lotów objętych umową,

-     personel operacyjny przewoźnika nie będzie uprawniony do przyjmowania poleceń od Spółki ani pasażerów,

-     przewoźnik może, według uzasadnionego uznania kapitana statku powietrznego lub nadzoru operacyjnego, zmienić trasę, przełożyć lub opóźnić dowolny lot czarterowy. Przewoźnik nie przyjmuje na siebie obowiązku operowania na żadnej konkretnej trasie lub trasach i jest upoważniony, w uzasadnionych granicach, do wyboru tras, którymi będzie się odbywał lot, lub do zboczenia z nich, niezależnie od tego, czy zostały one określone w umowie,

-     przewoźnik będzie miał prawo do wykorzystania całej przestrzeni w samolocie, zarówno pasażerskiej, jak i towarowej, niezarezerwowanej przez Spółkę. Takie wykorzystanie przestrzeni przez przewoźnika nie wpływa na cenę obowiązującą między przewoźnikiem a Spółką.

-     przewoźnik może, bez powiadomienia, dokonać zamiany przewoźników lub samolotów zastępczych. Samolot zastępczy nie musi należeć do floty przewoźnika ani być przez niego eksploatowany.

Wnioskodawca w ramach planowanej działalności zawarłby podobne umowy z innymi przewoźnikami. Mimo że umowy te mogą być w praktyce określane nazwami handlowymi takimi jak „Charter Flights Agreement”, „Full Charter Agreement” czy „Block Seat Agreement”, to ich rzeczywisty charakter nie odpowiadałby klasycznemu czarterowi, lecz stanowiłby model współpracy o charakterze handlowym, polegający na zakupie przez Spółkę określonej zdolności przewozowej, tj. puli miejsc pasażerskich na wskazanych trasach, w ustalonych terminach i przy zachowaniu pełnej odpowiedzialności operacyjnej po stronie przewoźnika lotniczego. W konsekwencji, mimo że przedmiotowe umowy mogą być określane mianem umów czarterowych, w rzeczywistości będą one dotyczyły nabycia przez Wnioskodawcę usługi przewozu pasażerskiego realizowanego w ramach rozkładowych i publicznie dostępnych połączeń lotniczych.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, umowy te określać będą zasady, na jakich przewoźnicy zapewnią Spółce możliwość wykorzystania określonej liczby miejsc na wybranych połączeniach lotniczych. Przewoźnicy pozostaną przy tym podmiotami w pełni odpowiedzialnymi za realizację przewozu, zachowując wszelkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów prawa lotniczego, w tym w szczególności z Konwencji Warszawskiej oraz rozporządzenia (WE) nr 261/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 11 lutego 2004 r.

Przewoźnicy będą zatem ponosili pełną odpowiedzialność wobec pasażerów za wykonanie usługi transportu lotniczego, w tym za opóźnienia, odwołania lotów, odmowę przyjęcia na pokład, utratę lub uszkodzenie bagażu oraz wszelkie inne zdarzenia operacyjne objęte powyższymi regulacjami.

Spółka przewiduje, że przystępując do umów o powyższej charakterystyce, zakres praw i obowiązków każdej ze stron będzie kształtował się w następujący sposób:

-     przewoźnik lotniczy zobowiązany będzie do zapewnienia statku powietrznego w zdatnym do lotu stanie technicznym, wyposażonego i obsadzonego odpowiednią załogą, posiadającą wymagane uprawnienia i kwalifikacje,

-     przewoźnik zachowa pełną kontrolę operacyjną nad realizacją przewozu, w szczególności nad wyborem samolotu, składem i obowiązkami załogi, trasą przelotu, rozkładem lotów, organizacją odpraw pasażerów oraz wszystkimi kwestiami technicznymi i bezpieczeństwa,

-     przewoźnik będzie uprawniony do dokonywania zmian w harmonogramie lotów, typie statku powietrznego, a także – w uzasadnionych przypadkach – do podstawienia innego przewoźnika,

-     przewoźnik zachowa prawo do zagospodarowania niewykorzystanych miejsc pasażerskich lub przestrzeni ładunkowej, które nie zostaną wykorzystane przez Spółkę.

Z kolei Spółka, jako nabywca usługi przewozu, będzie odpowiedzialna głównie za:

-     przekazywanie przewoźnikowi danych pasażerów,

-     dokonywanie rezerwacji miejsc zgodnie z zasadami ustalonymi w umowie,

-     terminowe regulowanie płatności,

-     realizację obowiązków informacyjnych wobec swoich klientów.

Spółka nie uzyska żadnych uprawnień do samodzielnego dysponowania statkiem powietrznym, jego trasą, konfiguracją czy personelem pokładowym. Nie będzie miała również możliwości wydawania załodze instrukcji ani wpływu na decyzje operacyjne dotyczące przebiegu lotu. Załoga samolotu wykonywać będzie loty wyłącznie zgodnie z poleceniami przewoźnika i na podstawie jego procedur wewnętrznych.

Spółka nie uzyska prawa do korzystania z samolotu jak właściciel, najemca czy dzierżawca, ani nie przejmie ryzyka czy odpowiedzialności związanej z jego eksploatacją. Spółka w ramach współpracy z przewoźnikami będzie przedstawiała zapotrzebowanie na usługi przelotu, wskazując przy tym pożądane miejsca wylotu i przylotu, termin przelotu oraz liczbę miejsc, którą Spółka pragnie zarezerwować. Na żadnym etapie współpracy Wnioskodawca nie będzie wskazywał z jakiego rodzaju samolotu chce skorzystać, jak również nie będzie przedstawiał wymagań w zakresie wyposażenia samolotu, uczestniczącej w przelocie obsługi lub innych okoliczności składających się na procedurę przelotu.

Przedmiotem umów będzie w konsekwencji usługa pasażerskiego transportu lotniczego, nabywana przez Spółkę od przewoźników w celu jej dalszej odsprzedaży klientom Spółki – w stanie nieprzetworzonym, bez ingerencji w zakres czy sposób realizacji samego przewozu.

Spółka działać będzie w takich przypadkach we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, że nabywać będzie usługę od przewoźnika, a następnie świadczyć tę samą usługę końcowym odbiorcom – pasażerom. W efekcie Spółka wystąpi w roli podmiotu dokonującego odsprzedaży usług przewozowych.

Wnioskodawca wskazuje, że w zależności od potrzeb operacyjnych i charakteru oferowanych usług, współpraca z przewoźnikami może przyjmować dwa podstawowe modele:

1)  Umowy o zakup bloków miejsc (tzw. block seats) – w ramach, których Spółka nabywa określoną pulę miejsc pasażerskich na regularnych rejsach przewoźnika, pomiędzy ustalonymi lotniskami stanowiącymi punkty wylotów i przylotów i w ustalonych wcześniej terminach. W takim modelu przewoźnik zachowuje prawo do sprzedaży niewykorzystanych miejsc na wolnym rynku, a pasażerowie podlegają jego regulaminom przewozu.

2)  Umowy o świadczenie przewozów w formule dedykowanych przelotów (tzw. charter flights agreements) – w których przewoźnik zapewnia realizację określonych połączeń lotniczych dla pasażerów wskazanych przez Spółkę, przy czym kontrola nad przebiegiem operacji lotniczych pozostaje całkowicie po stronie przewoźnika.

W obu przypadkach wspólną cechą jest to, że Spółka nie uzyska prawa do dysponowania statkiem powietrznym ani nie wystąpi jako przewoźnik. W praktyce nabędzie od przewoźnika zdolność przewozową, tj. usługę przewozu pasażerów, która następnie stanowić będzie część oferowanych przez Spółkę świadczeń na rzecz jej klientów.

Niezależnie od modelu współpracy z przewoźnikami, osoby odbywające przelot będą posiadały bilet w formie papierowej lub elektronicznej, a ich odprawa obejmująca weryfikację dokumentów podróżnych, nadanie bagażu rejestrowanego i uzyskanie karty pokładowej będą dokonywane na lotnisku, przy odpowiednim stanowisku (tzw. stanowisku „check-in”).

Umowy, które będą zawierane przez Spółkę mogą obejmować zarówno przewozy krajowe, jak i międzynarodowe, wykonywane przez przewoźników posiadających odpowiednie licencje oraz zezwolenia wydane przez właściwe władze lotnicze. Rozliczenia pomiędzy Spółką a przewoźnikami dokonywane będą na podstawie ustalonych stawek jednostkowych za miejsce lub za blok miejsc, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w danej umowie. Kalkulacja wynagrodzenia przewoźników będzie uwzględniała przede wszystkim ilość wykupionych przez Spółkę miejsc. Wnioskodawca nie będzie ponosić bezpośrednich kosztów wynagrodzenia załogi lub dodatkowych usług takich jak posiłki, konfiguracja wnętrza albo wyposażenia.

Wnioskodawca przewiduje, że w praktyce rzadko będą się zdarzały sytuacje, w których wykupiona ilość miejsc będzie odpowiadała całkowitej pojemności samolotu. Miejsca w samolocie, które nie zostaną zarezerwowane przez Spółkę (różnica pomiędzy całkowitą liczbą miejsc w samolocie i liczbą miejsc zarezerwowanych przez Wnioskodawcę) będą wówczas sprzedawane przez przewoźnika na otwartym rynku.

Warunki płatności mogą przewidywać mechanizmy korekt w przypadku zmian opłat lotniskowych, cen paliwa lub innych kosztów operacyjnych wpływających na koszt wykonania przewozu.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca nie będzie zawierał z klientami, ani przewoźnikiem lotniczym umowy pośrednictwa w sprzedaży usług lotniczego transportu pasażerskiego. Spółka nie wystąpi w roli pośrednika między stronami a zawarta umowa lub zawierane umowy nie będą umową trójstronną, która będzie zawierana między przewoźnikiem lotniczym a klientem, z udziałem Wnioskodawcy, lecz będzie to umowa zawierana bezpośrednio przez Wnioskodawcę z klientem, gdzie przewoźnik lotniczy wystąpi w roli kontraktowej tylko z Wnioskodawcą.

Wszystkie te umowy mają mieć zatem charakter umów handlowych dotyczących zakupu usług transportu pasażerskiego, a nie umów czarteru sensu stricto czy pośrednictwa lotniczego.

W obszarze zakwaterowania w obiektach hotelowych oraz świadczenia usług dodatkowych lub atrakcji związanych z pobytem, Wnioskodawca planuje podjąć współpracę z szeregiem zagranicznych partnerów (dalej: „Kontrahenci”). Kontrahenci ci będą świadczyć w ramach swojej działalności gospodarczej usługi na rzecz Spółki. Usługi te będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do organizowania wycieczek w krajach docelowych (poza terytorium Polski).

Kontrahentami będą zarówno osoby fizyczne, osoby prawne jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Spółka w planowanej działalności będzie współpracowała z Kontrahentami, którzy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, zarządu, zagranicznego zakładu lub miejsca zamieszkania.

Podstawą współpracy będą odrębne umowy o świadczenie usług zawierane z każdym z Kontrahentów. Na ich podstawie Wnioskodawca nabywać będzie pojedyncze świadczenia, które po połączeniu będą oferowane i sprzedawane w Polsce klientom końcowym jako jeden, zintegrowany pakiet usług (tj. kompleksowe świadczenie usług turystycznych).

Spółka przewiduje, że usługi będą nabywane zarówno od Kontrahentów, którzy będą dokonywali ich bezpośredniego świadczenia (dalej również: Świadczeniodawcy) oraz od Kontrahentów, którzy w swojej działalności zajmują się przyjmowaniem zamówień od swoich klientów, wyszukiwaniem ofert zgodnie z ich zapotrzebowaniem, zawieraniem umów na świadczenie usług i dostarczaniem tych usług zgodnie z wymaganiami zamawiającego (dalej również: Zleceniobiorcy).

Zakres usług nabywanych od Kontrahentów obejmować będzie w szczególności:

-     zakwaterowanie turystów w hotelach, willach i innych obiektach noclegowych,

-     organizację transferów grupowych i indywidualnych (w tym lotnisko–hotel–lotnisko),

-     organizację wycieczek fakultatywnych oraz usług przewodnickich, instruktorskich i opiekuńczych,

-     obsługę reklamacji podróżnych,

-     zapewnienie usług VIP na lotniskach,

-     pomoc w uzyskaniu wiz oraz inne usługi towarzyszące.

Z dotychczasowych ustaleń Wnioskodawcy z potencjalnymi Kontrahentami wynika, że Spółka będzie nabywać powyżej opisane usługi turystyczne, które następnie będzie sprzedawała swoim klientom w ramach kompleksowych ofert turystycznych.

Część z nabywanych usług będzie faktycznie wykonywana lub związana z docelowym miejscem, w którym klienci będą przebywać w trakcie wyjazdu (dalej również: „Usługi związane z miejscem pobytu turystów”). Do kategorii Usług związanych z miejscem pobytu Wnioskodawca zalicza między innymi:

-     usługi zakwaterowania turystów w hotelach, willach i innych obiektach noclegowych,

-     organizacja transferów grupowych i indywidualnych – w części w jakiej transport odbywa się w docelowym miejscu pobytu,

-     organizacja wycieczek fakultatywnych oraz usług przewodnickich, instruktorskich i opiekuńczych.

Miejsce wykonywania czynności lub położenia mienia wykorzystywanego w ramach Usług związanych z miejscem pobytu znajduje się poza terytorium Polski.

Zamówienia dotyczące poszczególnych usług będą składane przez Spółkę w formie elektronicznej – za pośrednictwem systemu rezerwacyjnego Kontrahenta lub drogą e-mailową. Po potwierdzeniu zamówienia Kontrahent wystawi fakturę obejmującą wartość usług świadczonych zgodnie z dokonanymi rezerwacjami. Płatności realizowane będą przelewem bankowym w walucie EUR lub USD na rachunki bankowe prowadzone w krajach siedziby lub miejsca zamieszkania Kontrahentów.

Rozliczenia prowadzone będą najczęściej miesięcznie, na podstawie raportów potwierdzających zakres wykonanych usług.

Zleceniobiorcy ponosić będą pełną odpowiedzialność za rozliczenia z hotelami, przewoźnikami i innymi lokalnymi dostawcami usług.

Spółka nabywając usługi od Kontrahentów nie będzie uzyskiwała prawa do samodzielnego korzystania mienia wykorzystywanego przy realizacji świadczeń.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami potencjalnych umów, każdy z Kontrahentów działać będzie jako niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nieposiadający w Polsce zakładu, przedstawicielstwa ani stałej placówki. Zleceniobiorcy oraz w niektórych przypadkach Świadczeniodawcy zapewniać będą ponadto całodobową obsługę infolinii oraz pomoc w sytuacjach nadzwyczajnych.

Współpraca z Kontrahentami ma dotyczyć wyłącznie świadczenia usług turystycznych wykonywanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przykładowo, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o świadczenie usług turystycznych, na podstawie której Kontrahent zobowiązuje się do dostarczania następujących usług turystycznych:

-     zakwaterowanie w hotelach, willach i innych lokalizacjach wybranych przez podróżnych Spółki lub samej Spółki (zwane usługami zakwaterowania),

-     transfery grupowe i indywidualne, w tym na trasie lotnisko – hotel – lotnisko,

-     organizacja usług i zajęć wycieczkowych, usługi przewodników, instruktorów i osób towarzyszących,

-     rozpatrywanie skarg podróżnych Spółki,

-     organizacja usług VIP na lotniskach,

-     pomoc w uzyskiwaniu wiz wjazdowych,

-     pomoc w rozwiązywaniu problemów związanych w ww. usługami.

Wszystkie płatności będą dokonywane przelewem bankowym na rachunek Kontrahenta na podstawie wystawionej faktury. Faktura wystawiana przez Kontrahenta obejmować będzie numer rezerwacji, szczegóły dotyczące rezerwacji hotelowych, wyszczególnienie zamówionych usług turystycznych, w tym zakwaterowania, transferów, wycieczek i usług dodatkowych, a także ceny jednostkowe i łączną kwotę należności zgodnie z obowiązującym cennikiem.

Celem zawarcia przedmiotowych umów jest zapewnienie przez Spółkę kompleksowej obsługi klientów zainteresowanych usługami turystycznymi organizowanymi przez Wnioskodawcę. Dzięki współpracy z lokalnymi partnerami Spółka będzie mogła zagwarantować klientom jednolity standard obsługi i bezpieczeństwo usług na rynkach zagranicznych.

Na moment sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji, Spółka rozważa rozpoczęcie współpracy z następującymi zagranicznymi podmiotami: (…)

Przed rozpoczęciem współpracy z zagranicznymi kontrahentami Spółka wejdzie w posiadanie odpowiednich certyfikatów rezydencji.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.  Czy Spółka będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Pośredników, w związku z zakupem biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych lub świadczeniem usług związanych z odprawą pasażerów?

2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji Pośredniczących w związku z zakupem biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych lub świadczeniem przez Agencje Pośredniczące innych usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego?

3.  Czy przychody uzyskane przez zagranicznych przewoźników lotniczych należy kwalifikować jako przychody z rozkładowego przewozu pasażerskiego, które zostały wyłączone z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń?

4.  Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz zagranicznych Kontrahentów z tytułu świadczenia Usług związanych z miejscem pobytu turystów nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1.  Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Pośredników, w związku z zakupem biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych oraz świadczeniem usług związanych z odprawą pasażerów.

2.  W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji Pośredniczących w związku z zakupem biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych lub świadczeniem przez Agencje Pośredniczące innych usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

3.  Zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskane przez zagranicznych przewoźników lotniczych należy kwalifikować jako przychody z rozkładowego przewozu pasażerskiego, które zostały wyłączone z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń.

4.  W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz zagranicznych Kontrahentów z tytułu świadczenia Usług związanych z miejscem pobytu turystów nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji.

Tym samym obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku (podatek u źródła) powstaje pod warunkiem wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

1)  podmiotowej, którą sformułowano poprzez enumeratywne wyliczenie podmiotów, na których potencjalnie może ciążyć obowiązek płatnika z tytułu podatku u źródła, tj. osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą oraz

2)  przedmiotowej, tj. pojęciem wypłaty należności, która następuje z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

A contrario, w przypadku, gdy wypłata należności dokonywana jest przez podmiot inny niż wskazany w powyższych przepisach albo z innego tytułu, obowiązek pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie.

Odnosząc się do samej definicji terminu „wypłata”, która została wskazana w art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, należy wskazać, że zgodnie z tą definicją przez „wypłatę” należy rozumieć każde wykonanie zobowiązania, w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Tym samym, jednym ze sposobów wypłaty jest zapłata. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji legalnej pojęcia „zapłata”.

Zgodnie natomiast z definicją zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego, „zapłacić” znaczy tyle, co „dać pieniądze lub inne rzeczy jako należność za pracę, towar lub usługi” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Tym samym, pod pojęciem „wypłaty” należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych należnych za wykonanie usługi czy nabyte towary.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę w tym miejscu na stanowisko Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 24 lipca 2001 r., nr PB4/AK-8214/1045-277/01, które wprawdzie dotyczyło określenia miejsca położenia źródła dochodu, ale w którym Ministerstwo wyjaśniło, że za źródła dochodów położone w Polsce należy uznać m.in. dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy o CIT, m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terenie RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podmiotu objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Jak wskazało Ministerstwo, ustawodawca nie kładzie zatem nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej, jaką jest dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. Należy zatem uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawach tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy dojść do przekonania, że Wnioskodawca dokonując zapłaty na rzecz Pośredników, w istocie ponosi ciężar ekonomiczny świadczenia, nie mniej jednak nie dokonuje „wypłaty” środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT bezpośrednio na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Odnosząc się do treści zdarzenia przyszłego, należy podkreślić że Pośrednicy nie będą podmiotami, o których mowa w art. 21 ust. pkt 4 Ustawy o CIT, tzn. nie będą zagranicznymi przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej (zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Pośrednikami będą polscy kontrahenci, tj. podmioty z siedzibą lub miejscem zamieszkania na terytorium Polski), dlatego Wnioskodawca uważa, że nie będzie on zobowiązany do pobrania i odprowadzenia na rachunek organu skarbowego podatku u źródła.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez ograny podatkowe, m.in.:

− z 22 września 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.185.2017.1.AJ;

− z 1 września 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.178.2017.1.MS;

− z 16 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.154.2017.1.MS;

− z 20 lutego 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.965.2016.2.AP;

− z 9 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB4.4014.98.2017.4.JKU;

− z 14 maja 2021 r., nr IPPB5/4510-508/16-2/S/AJ/MR;

− z 11 sierpnia 2020 r., nr IPPB5/4510-1083/15-5/S/AJ/JC.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Pośredników, w związku z zakupem biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych lub świadczeniem usług związanych z odprawą pasażerów.

Ad 2

Analogicznie do uzasadnienia w zakresie stanowiska Spółki na pytanie nr 1, zakres podmiotowy wynikający z treści przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jest jednoznaczny - obowiązek ten dotyczy jedynie podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ustawy CIT - m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podmiotu objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym. W myśl przywołanego wcześniej pisma Ministerstwa Finansów, ustawodawca nie kładzie nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. W ocenie Spółki należy zatem uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawach tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dokona zakupu biletów lotniczych krajowych i zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej od Agencji Pośredniczących nie mających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakup biletów potwierdzany będzie fakturą wystawioną przez Agencje Pośredniczące, a kwoty wskazane na fakturach przelewane będą bezpośrednio na rachunki bankowe Agencji Pośredniczących.

Zważając na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie sposób uznać, iż Spółka uiszczając wynagrodzenie na rzecz Agencji Pośredniczących spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, które uzależniają obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium Polski.

Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów, o których mowa, dokonuje pośrednik.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż podmiotem, który dokonuje wypłat na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej i który, kierując się miejscem siedziby podatnika, może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika jest Agencja Pośrednicząca. To ona bowiem zaspokaja roszczenia przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej i dysponuje bądź nie, certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym, zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do niepobrania podatku.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest on zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Agencji Pośredniczących.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 4009/17).

W przedmiotowym wyroku Sąd zajął stanowisko, że „Ustawodawca wiąże zatem obowiązek płatnika z dokonaną przez niego wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie z faktem ponoszenia ekonomicznego ciężaru. Z opisu stanu faktycznego tej sprawy nie wynika, aby spółka dokonywała wypłat należności na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka zleciła organizację przewozu marynarzy biuru podróży i jemu wypłacała z tego tytułu należności. Z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby to biuro podróży było przedstawicielem (reprezentantem) zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, choć ponosi ekonomiczny ciężar organizacji przelotów, nie dokonuje wypłat środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z tym nie zachodzą tu przesłanki wynikające z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt. II FSK 18/18 wskazał, że: „Ustawodawca wiąże zatem obowiązek płatnika z dokonaną przez niego wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a nie z faktem ponoszenia ekonomicznego ciężaru. (…) Z opisu stanu faktycznego tej sprawy nie wynika, aby Spółka dokonywała wypłat należności na rzecz przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka zleciła zakup biletów pośrednikowi - spółce z siedzibą we Francji i temu podmiotowi wypłacała należności z tego tytułu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika też, aby spółka z siedzibą we Francji była przedstawicielem (reprezentantem) zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. Spółka, choć ponosi ekonomiczny ciężar organizacji przelotów, nie dokonuje wypłat środków z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym nie zachodzą tu przesłanki wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT”.

Ad 3

Wnioskodawca w pierwszej kolejności chciałby wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów zyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera, ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja ta została zmieniona ustawą z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wprowadziła wyraźne rozróżnienie pomiędzy przychodami uzyskanymi z rozkładowego przewozu pasażerskiego a przychodami z przewozów nierozkładowych, w tym czarterowych. Po wejściu w życie nowelizacji obowiązek poboru podatku u źródła dotyczy wyłącznie wynagrodzeń wypłacanych z tytułu przewozów nierozkładowych, natomiast przychody uzyskane z rozkładowego przewozu pasażerskiego zostały wyłączone z opodatkowania, i to bez konieczności uzyskiwania certyfikatu rezydencji.

Opisany w zdarzeniu przyszłym model współpracy Spółki z zagranicznymi przewoźnikami lotniczymi nie miałby charakteru czarteru sensu stricto. Spółka nie uzyska żadnego prawa do dysponowania statkiem powietrznym, jego trasą, konfiguracją czy personelem pokładowym, nie będzie również ponosić ryzyka związanego z eksploatacją samolotu. Przewoźnik lotniczy zachowa pełną kontrolę operacyjną nad realizacją przewozu, w tym prawo do wyboru statku powietrznego, załogi, tras i rozkładu lotów, a także odpowiedzialność za bezpieczeństwo oraz wykonanie przewozu zgodnie z przepisami prawa lotniczego, w tym rozporządzeniem (WE) nr 261/2004. Pasażerowie będą objęci regulaminem przewozu danego przewoźnika, a przewoźnik pozostanie stroną umowy przewozu wobec pasażera.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo „transport” oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji”, „środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków”, „ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków”. Celem usługi transportowej jest więc, co do zasady, stricte przemieszczanie osób lub towarów. Trzeba tu mieć na uwadze, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, czarter to „wynajem statku lub samolotu na określony kurs lub czas”. Pomocniczo na gruncie podatku dochodowego należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „biletu” (chociaż w ściśle określonym przypadku bilet taki może być traktowany jak faktura – par. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur). Zgodnie z definicją językową, „bilet” należy rozumieć jako „kartonik z odpowiednim nadrukiem, uprawniający posiadacza do wejścia gdzieś lub do określonej usługi” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów będzie faktycznie nabycie określonej zdolności przewozowej – puli miejsc pasażerskich na wybranych trasach i w ustalonych terminach. Spółka będzie nabywać od przewoźników usługi przewozu pasażerskiego w celu ich dalszej odsprzedaży swoim klientom, działając we własnym imieniu, ale na ich rachunek. Taki model współpracy, mimo że w praktyce określany może być nazwami handlowymi takimi jak „Charter Flights Agreement” czy „Block Seat Agreement”, nie prowadzi do przejęcia przez Spółkę uprawnień i obowiązków przewoźnika i w istocie Wnioskodawca będzie nabywał usługi przewozu pasażerskiego o charakterze rozkładowym. Z punktu widzenia istoty świadczenia, mamy więc do czynienia z usługą rozkładowego przewozu pasażerskiego, wykonywaną przez licencjonowanego przewoźnika, a nie z usługą czarterową.

Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Szczególnie trafne jest stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.319.2025.1.JS. Organ jednoznacznie wskazał, że nawet jeśli umowa zawierana przez podatnika byłaby nazwana umową czarteru prywatnego samolotu, to w sytuacji, gdy podatnik nie ma prawa do dowolnego wykorzystania statku powietrznego, lecz jedynie nabywa usługę przewozu pasażerów na określonej trasie i w określonym terminie, nie dochodzi do świadczenia usługi czarteru ani najmu statku powietrznego wraz z załogą.

Jak wskazał organ: „Mimo tego, że zawarta umowa nazwana jest umową na czarter prywatnego samolotu to w opisywanym przypadku nie dochodzi ani do usług najmu statku powietrznego wraz z załogą, ani do dzierżawy, leasingu ani czarteru zarówno środka transportu lotniczego ani jego wyposażenia, gdyż nie ma Pani prawa do dowolnego wykorzystania statku powietrznego przez przewoźnika lotniczego, lecz wyłącznie w określonym terminie, na określonej trasie i określonej ilości pasażerów”.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że wskazana interpretacja wydana została na tle podatku VAT i występują różnice w konstrukcji tego podatku w stosunku do podatku dochodowego. Jednakże stanowi ona cenne źródło informacji utwierdzające w przekonaniu, że opisane w zaprezentowanej przez Wnioskodawcę sytuacji okoliczności sprawy wskazują na to, że mamy do czynienia z nabyciem usługi rozkładowego przewozu pasażerskiego, nie zaś najmu samolotu czy innej podobnej umowy. Nazwa realizowanej usługi nie determinuje jej charakteru.

W konsekwencji, niezależnie od tytułu, nazwy czy przyjętej konstrukcji poszczególnych kontraktów, Spółka nie występuje w roli przewoźnika lotniczego, czarterującego ani pośrednika, lecz jako podmiot nabywający i odsprzedający usługi przewozu pasażerów, które stanowią element oferowanych przez nią pakietów lub świadczeń turystycznych.

Reasumując, w opisanym stanie przyszłym Spółka będzie nabywać od zagranicznych przewoźników usługi rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z których wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera. Tego rodzaju przychody zostały wprost wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Warto również zwrócić uwagę na uzasadnienie (strony 6-7) do projektu ustawy z dnia 7 lipca 2017 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym (Dz.U. 2017 r. poz. 1448) wprowadzającej obecne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, w którym wskazano: przewiduje się pobieranie podatku wyłącznie od przewozów nierozkładowych, gdzie jest możliwość negocjacji ceny i dochodzi do bezpośredniej interakcji pomiędzy przewoźnikiem lotniczym a klientem (klient ma możliwość negocjowania umowy, poboru podatku bądź wyegzekwowania certyfikatu rezydencji).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie zajmowała pozycji umożliwiającej wpływ na postanowienia umowne w części dotyczącej wynagrodzenia należnego przewoźnikowi lub nakładania na niego dodatkowych obowiązków.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskane przez zagranicznych przewoźników lotniczych należy kwalifikować jako przychody z rozkładowego przewozu pasażerskiego, które zostały wyłączone z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń.

Ad 4

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca jednocześnie wskazał w art. 3 ust. 3 Ustawy o CIT otwarty katalog dochodów (przychodów) uznawanych za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi związane z miejscem pobytu turystów odpowiadają swojej charakterystyce czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, dlatego w celu zdeterminowania, czy osiągane przez nich wynagrodzenie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu należy ustalić, czy przedmiotową działalność można uznać za prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Ustawodawca w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za kryterium uznania dochodów za podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uznał także wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w powyższym temacie. Jak to trafnie ujął NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. (sygn. II FSK 4009/17): Odczytanie łącznika podatkowego na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. rodzi szereg trudności, czego odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Zasadnicza wątpliwość dotyczy kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. W orzecznictwie można dostrzec następujące podejścia do tego problemu:

1)  przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski (zob. np. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2120/12; z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2243/13);

2)  przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski (zob. np. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08; z 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10);

3)  przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski (zob. np. wyroki NSA: z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09; z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11).

NSA świadomy powyższych rozbieżności przytoczył treść wyroku NSA z 15 maja 2017 r., II FSK 3587/14, w którym skład 7 sędziów stwierdził, że ustalenie, które przychody należy uznać za „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” zależy każdorazowo od okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem tak, że z ukształtowanych dotychczas koncepcji rozumienia treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. tylko jedna jest słuszna. Przedstawione podejście nakazuje w konsekwencji podejście do każdej sprawy w obszerny sposób oraz rozważenie słuszności zastosowania każdego z wypracowanego podejścia.

Istotną cechą Usług związanych z miejscem pobytu turystów, która może wskazywać na wybór prawidłowego podejście jest liczba okoliczności, które wiążą te świadczenia z terytorium obcego państwa. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie osiągane z tytułu Usług związanych z miejscem pobytu turystów będzie bezpośrednio powiązane z czynnościami lub nieruchomościami znajdującymi się lub odbywającymi przez cały czas świadczenia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wreszcie należy mieć na względzie, że tzw. podatkiem u źródła objęte są ściśle określone kategorie przychodów (art. 21 ust. 1 ustawy o CIT).

I tak, podlegające opodatkowaniu rodzaje należności zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

   1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

    2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

   2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

Powyższe przepisy - zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Mając na uwadze brzmienie przytoczonych regulacji, raz jeszcze zaznaczyć należy, że zryczałtowanemu podatkowi podlegają m.in. usługi wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Aby zatem usługi turystyczne nabywane przez Wnioskodawcę objęte były obowiązkiem poboru zryczałtowanego podatku, powinno dać się je zakwalifikować do któregokolwiek ze świadczeń wskazanych w powyższych artykułach, ponieważ - co wynika z ustawy, ale także literatury i orzecznictwa - rodzaj świadczeń podlegających zryczałtowanemu podatkowi powinien wynikać wprost z ustawy.

Zdaniem Spółki, nabywane usługi turystyczne nie stanowią jednak żadnego z wymienionych w ww. przepisach świadczeń ani świadczeń o podobnym charakterze. Ich istotą jest bowiem zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia i ewentualnych atrakcji towarzyszących, a więc realizacja usług o charakterze organizacyjnym i logistycznym, których zasadniczym celem jest umożliwienie jakościowej podróży i pobytu uczestników. Nie mają one w szczególności charakteru doradczego, reklamowego, zarządczego ani analitycznego, nie służą również świadczeniu usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT należy uwzględnić pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze”, które powinno być interpretowane ściśle, poprzez odniesienie do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Wspólną cechą tych świadczeń jest ich niematerialny i intelektualny charakter, obejmujący usługi wymagające specjalistycznej wiedzy, analizy, doradztwa lub opiniowania. Tymczasem nabywane przez Spółkę usługi od Kontrahentów mają charakter materialno-organizacyjny, a ich wartość ekonomiczna wynika z udostępnienia infrastruktury hotelowej lub realizacji świadczeń fizycznych (np. zakwaterowania, posiłków).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli uzyskiwane przez zagranicznych Kontrahentów wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług związanych z miejscem pobytu turystów będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, wówczas jego wypłata nie będzie stanowiła należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednak uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową.

W myśl art. 26 ust. 1d ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 1e ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rozważają Państwo rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności o sektor turystyczny. Planowane przedsięwzięcia obejmują organizację wyjazdów turystycznych, które będą łączyć zapewnienie transport (w tym transportu lotniczego), zakwaterowania w obiektach hotelowych oraz dodatkowych usług lub atrakcji związanych z pobytem. W zakresie organizacji transportu lotniczego planują Państwo nawiązać współpracę w dwóch wariantach tzn. współpraca z pośredniakami oraz współpraca z przewoźnikami.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości przedstawionej w pytaniu nr 1 dotyczącej ustalenia, czy Spółka będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Pośredników, którzy będą polskimi kontrahentami, w związku z zakupem biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych lub świadczeniem usług związanych z odprawą pasażerów, wskazać należy, że aby powstał obowiązek pobrania i odprowadzenia przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT niezbędne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek:

a)  należności wypłacane są na rzecz zagranicznych (nieposiadających w Polsce siedziby, zakładu ani zarządu) przedsiębiorstw żeglugi powietrznej,

b)  przychód ww. podmiotu został osiągnięty na terytorium Polski z tytułów wskazanych wprost w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT,

c)  należności są wypłacane przez polskie podmioty - osoby prawne, jednostki organizacyjne lub osoby fizyczne będące przedsiębiorcami (art. 26 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT).

Skoro jak wskazali Państwo we wniosku Pośrednicy, będą polskimi kontrahentami, tj. osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej z siedziba lub miejscem, zamieszkania na terytorium Polski i będą prowadzić działalność gospodarczą na własne ryzyko m.in. jako biura podróży i nie podlegają kontroli przewoźników to wynagrodzenie wypłacone tym Pośrednikom, nie rodzi obowiązku pobrania podatku u źródła, ponieważ nie jest wypłatą dokonana na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy podlegającego na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Uregulowanie zobowiązania względem polskiego Pośrednika prowadzącego działalność we własnym imieniu, nie niesie ze sobą konsekwencji powstania obowiązku z tytułu podatku u źródła po stronie ostatecznego nabywcy biletu lotniczego, tj. Spółki. Transakcje zakupu biletów od polskich Pośredników na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych lub świadczenie usług związanych z odprawą pasażerów, są transakcjami krajowymi, a tym samym nie rodzą one obowiązku poboru podatku u źródła.

Tym samym Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe, chociaż z innych powodów niż wskazane w Państwa stanowisku.

W odniesieniu natomiast do Państwa kolejnej wątpliwości dotyczącej ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłaconego na rzecz Agencji Pośredniczących w związku z zakupem biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych lub świadczeniem przez Agencje Pośredniczące innych usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, kluczowe jest rozdzielenie wynagrodzenia wypłaconego Agencji Pośredniczącej za samą usługę transportu lotniczego (zakup biletów, czarter) od wynagrodzenia za usługi pomocnicze/komplementarne i pośrednictwo świadczone przez Agencje.

Wskazali Państwo, że rola Agencji Pośredniczących sprowadzać się będzie do świadczenia usług agencyjnych, w tym, m.in. do

-     rezerwacji i wystawienia biletów lotniczych, biletów kolejowych i autobusowych,

-     organizacji usług VIP dla osób wskazanych przez Spółkę na lotniskach,

-     organizowania usług czarterowych na warunkach uzgodnionych ze Spółką i linią lotniczą (na żądanie Spółki),

-     wystawiania polisy ubezpieczenia zdrowotnego i kart bonusowych,

-     zapewniania udziału w programach motywacyjnych linii lotniczych dla podmiotów prawnych,

-     terminowego informowania o zmianach w rozkładzie lotów i taryfach zgodnie z otrzymanymi wnioskami,

-     zapewniania udziału pasażerów w programach bonusowych,

-     sporządzania wniosków grupowych.

W zakresie samych kosztów transportu lotniczego zawartych w wynagrodzeniu przekazywanym Agencjom Pośredniczącym, we wniosku wskazali Państwo na ponoszenie wydatków zarówno na zakup biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych, jak również na wydatki za organizowanie usług czarterowych na warunkach uzgodnionych ze Spółką i linia lotniczą.

Zauważyć należy, że wynagrodzenie za zakup biletów na przeloty organizowane przez przewoźników lotniczych, o ile wynagrodzenie to dotyczy zakupów biletów na rozkładowy przewóz pasażerski, skorzystanie, z którego wymaga posiadanie biletu lotniczego przez pasażera, nie będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku wynagrodzenie to stanowi należność za usługi świadczone przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, wprost wyłączone z zakresu opodatkowania na postawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Druga sytuacja dotyczy organizowania usług czarterowych na warunkach uzgodnionych ze Spółką i linią lotniczą, w tym lotów realizowanych na żądanie Spółki. W tym miejscu zauważyć należy, że sama usługa przelotu czarterowego jako transportu nierozkładowego podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Usługa przelotu czarterowego nie mieści się bowiem w wyłączeniu przewidzianym dla przewozu rozkładowego. Ma ona charakter dedykowany - jak Państwo sami wskazali uzgodniony ze Spółką – zatem nie wynika ona z ogólnodostępnego rozkładu. Płatność w tym przypadku dokonywana jest w głównej mierze za usługę świadczoną przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej. Obowiązek poboru podatku u źródła istnieje nawet jeżeli zakup wskazanych usług dotyczących usług czarterowych dokonywany będzie poprzez Agencję pośredniczącą, bowiem ostatecznym odbiorcą istotnej części należności za te usługi są zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. W konsekwencji, ciążą na Państwu obowiązki płatnika w związku z wypłatą wyżej wymienionego wynagrodzenia.

Należy jednak wyraźnie odróżnić koszt samego czarteru ponoszony na rzecz zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej od wynagrodzenia Agencji Pośredniczącej za organizację tych usług. O ile zapłata za czarter (przekazywana przewoźnikowi) jest opodatkowania, o tyle usługa pośrednictwa wypłacana w formie wynagrodzenia dla Agencji za jego zorganizowanie pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem u źródła jako usługa niewymieniona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do pozostałych usług wymienionych we wniosku, świadczonych przez Agencje Pośredniczące, wskazać należy, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem u źródła. Płatności te nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazane usługi mają charakter pomocniczy w stosunku do usługi głównej, jaką jest transport lotniczy. Nie są to usługi doradcze, zarządcze, prawne, czy inne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bądź usługi podobne do tych usług, które podlegałyby opodatkowaniu.

W świetle powyższego Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 w zakresie należności ponoszonych na rzecz/przekazanych zagranicznym przedsiębiorstwom żeglugi powietrznej za realizowanie przez nie usługi lotniczego nierozkładowego przewozu pasażerskiego jest nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Kolejną Państwa wątpliwością jest ustalenie, czy przychody uzyskane przez zagranicznych przewoźników lotniczych należy kwalifikować jako przychody z rozkładowego przewozu pasażerskiego, które zostały wyłączone z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych wynagrodzeń.

We wniosku wskazali Państwo, że w ramach współpracy z przewoźnikami planują Państwo zawierać umowy handlowe z krajowymi oraz zagranicznymi przewoźnikami lotniczymi, których przedmiotem będzie nabycie usług przewozu lotniczego pasażera. W praktyce Spółka nabywać będzie od przewoźników określony pakiet miejsc lotniczych lub usługi przewozu pasażerów i oferować te usługi w ramach własnej działalności. Przewoźnicy będą podmiotami wykonującymi faktyczny przewóz, natomiast Państwo nie będą przejmować obowiązków Przewoźników.

Przedmiotem podpisanych przez Państwa umów będzie usługa pasażerskiego transportu lotniczego, nabywana przez Państwa od przewoźników w celu dalszej odprzedaży klientom Spółki - w stanie nieprzetworzonym, bez ingerencji w zakres czy sposób realizacji samego przewozu.

Wskazali Państwo również, że nie uzyskają prawa do dysponowania statkiem powietrznym ani nie wystąpią jako przewoźnik. W praktyce nabędą Państwo od przewoźnika zdolność przewozową, tj. usługę przewozu pasażerów, która następnie stanowić będzie część oferowanych przez Państwa świadczeń na rzecz klientów. Dodatkowo wskazali Państwo, że osoby odbywające przelot będą posiadały bilet w formie papierowej lub elektronicznej. A ich odprawa obejmująca weryfikację dokumentów podróżnych, nadanie bagażu rejestrowanego i uzyskanie karty pokładowej będą dokonywane na lotnisku, przy odpowiednim, stanowisku (tzw. stanowisko „check-in”).

W powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przepis nakładający na podatników obowiązek zapłaty podatku u źródła nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadanie biletu lotniczego przez pasażera.

Jednocześnie ustawodawca nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem „przychodów z rozkładowego przewozu pasażerskiego”.

Należy zatem odwołać się w pierwszej kolejności do słownikowego znaczenia poszczególnych słów tego pojęcia.

Według internetowego słownika PWN słowo „rozkładowego” oznacza «sposób rozplanowania czegoś w przestrzeni», «związany z rozkładem jazdy».

Z kolei „przewóz pasażerski” oznacza zespół czynności związanych z działalnością polegającą na odpłatnym lub nieodpłatnym przemieszczaniu ludzi przy pomocy środków lokomocji z jednego miejsca na drugie.

W omawianej sprawie w celu ustalenia właściwego rozumienia pojęcia „przychody z rozkładowego przewozu pasażerskiego” zasadnym wydaje się również odwołanie do regulacji zawartych w ustawie z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 1431 ze zm.)

Zgodnie z art. 2 pkt 13 ww. ustawy,

W myśl art. 2 pkt 14,

Z kolei w myśl art. 2 pkt 15,

W tym miejscu warto również powołać Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1008/2008 z dnia 24 września 2008 r. w sprawie wspólnych zasad wykonywania przewozów lotniczych na terenie Wspólnoty, zgodnie z którym „regularny przewóz lotniczy” oznacza serię lotów posiadających wszystkie wymienione cechy:

a)  w każdym locie miejsca lub pojemność w zakresie transportu ładunków lub poczty dostępne są w publicznej sprzedaży indywidualnej (bezpośrednio u przewoźnika lotniczego albo u jego upoważnionych agentów);

b)  wykonywany jest tak, aby obsługiwać ruch lotniczy między co najmniej dwoma tymi samymi portami lotniczymi:

-     zgodnie z opublikowanym rozkładem lotów, albo

-     w lotach o takiej regularności lub częstotliwości, że tworzą one w sposób rozpoznawalny systematyczną serię.

Mając na uwadze powyższe, aby odpowiedzieć na Państwa pytanie należy dokonań ścisłego rozróżnienia ze względu na charakter świadczonego przewozu, co ma bezpośredni wpływ na obowiązki płatnika w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazali Państwo, że w zależności od potrzeb operacyjnych i charakteru oferowanych usług, współpraca z przewoźnikami może przyjmować dwa podstawowe modele.

1)  Umowy o zakup bloków miejsc (tzw. block seats) – w ramach, których Spółka nabywa określoną pulę miejsc pasażerskich na regularnych rejsach przewoźnika, pomiędzy ustalonymi lotniskami stanowiącymi punkty wylotów i przylotów i w ustalonych wcześniej terminach. W takim modelu przewoźnik zachowuje prawo do sprzedaży niewykorzystanych miejsc na wolnym rynku, a pasażerowie podlegają jego regulaminom przewozu.

2)  Umowy o świadczenie przewozów w formule dedykowanych przelotów (tzw. charter flights agreements) – w których przewoźnik zapewnia realizację określonych połączeń lotniczych dla pasażerów wskazanych przez Spółkę, przy czym kontrola nad przebiegiem operacji lotniczych pozostaje całkowicie po stronie przewoźnika.

W odniesieniu do umowy o zakup bloków miejsc, w ramach której Spółka nabywa określoną pulę miejsc pasażerskich na regularnych rejsach przewoźnika pomiędzy ustalonymi lotniskami w ustalonym terminie, Organ uważa, że przychody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Powyższe wynika wprost z powołanego już wyżej art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Przepis ten, mimo że wymienia przychody zagranicznych przedsiębiorstw żeglugi powietrznej jako podlegające opodatkowaniu wprowadza wyraźne wyłączenie przedmiotowe dla przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, z którego skorzystanie wymaga posiadanie biletu lotniczego. Charakterystyka opisanego przez Państwa modelu wskazuje w sposób jednoznaczny na jego rozkładowy charakter, gdyż przewozy odbywają się zgodnie publicznie ogłoszonym rozkładem lotów, a miejsca nabywane przez Spółkę stanowią jedynie część pojemności samolotu, przy czym przewoźnik zachowuje prawo do sprzedaży pozostałych miejsc na wolnym rynku osobom trzecim, co potwierdza, że lot nie ma charaktery dedykowanego wyłącznie Spółce.

Odmiennie należy traktować natomiast umowy o świadczenie przewozów w formule dedykowanych przelotów, w których przewoźnik zapewnia realizację określonych połączeń lotniczych dla pasażerów wskazanych przez Państwa. Usługi te nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym dla przewozu rozkładowego. Wskazują one jednoznacznie na charakter czarterowy (nierozkładowy). Wskazali Państwo bowiem, że lot będzie realizowany „w formule dedykowanych przelotów”, specjalnie dla wskazanych pasażerów. Uznać zatem należy, że są to loty „na żądanie” Spółki, a nie w ramach ogólnodostępnej siatki połączeń. Argument, że pasażerowie będą posiadać bilety i przechodzić odprawę, nie zmienia faktu, że będzie to lot dedykowany, a nie rejs rozkładowy. W konsekwencji płatności te podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem od osób prawnych na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 4.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 3, zgodnie z którym, przychody uzyskane przez zagranicznych przewoźników lotniczych należy kwalifikować jako przychody z rozkładowego przewozu pasażerskiego, które zostały wyłączone z zakresu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w odniesieniu:

-     do umowy o zakup bloków miejsc – jest prawidłowe,

-     do umowy o świadczenie przewozów w formule dedykowanych przelotów – jest nieprawidłowe.

Ostatnia Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz zagranicznych Kontrahentów z tytułu świadczenia Usług związanych z miejscem pobytu turystów nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w obszarze zakwaterowania w obiektach hotelowych oraz świadczenia usług dodatkowych lub atrakcji związanych z pobytem, planują Państwo podjąć współpracę z szeregiem zagranicznych partnerów (dalej: „Kontrahenci”). Kontrahenci będą świadczyć w ramach swojej działalności gospodarczej usługi na Państwa rzecz. Usługi te będą wykorzystywane przez Państwa do organizowania wycieczek w krajach docelowych (poza terytorium Polski).

Kontrahentami będą zarówno osoby fizyczne, osoby prawne jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Spółka w planowanej działalności będzie współpracowała z Kontrahentami, którzy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, zarządu, zagranicznego zakładu lub miejsca zamieszkania.

Podstawą współpracy będą odrębne umowy o świadczenie usług zawierane z każdym z Kontrahentów. Na ich podstawie będą Państwo nabywać pojedyncze świadczenia, które po połączeniu będą oferowane i sprzedawane w Polsce klientom końcowym jako jeden, zintegrowany pakiet usług (tj. kompleksowe świadczenie usług turystycznych).

Spółka przewiduje, że usługi będą nabywane zarówno od Kontrahentów, którzy będą dokonywali ich bezpośredniego świadczenia (dalej również: Świadczeniodawcy) oraz od Kontrahentów, którzy w swojej działalności zajmują się przyjmowaniem zamówień od swoich klientów, wyszukiwaniem ofert zgodnie z ich zapotrzebowaniem, zawieraniem umów na świadczenie usług i dostarczaniem tych usług zgodnie z wymaganiami zamawiającego (dalej również: „Zleceniobiorcy”).

Zakres usług nabywanych od Kontrahentów obejmować będzie w szczególności:

-     zakwaterowanie turystów w hotelach, willach i innych obiektach noclegowych,

-     organizację transferów grupowych i indywidualnych (w tym lotnisko–hotel–lotnisko),

-     organizację wycieczek fakultatywnych oraz usług przewodnickich, instruktorskich i opiekuńczych,

-     obsługę reklamacji podróżnych,

-     zapewnienie usług VIP na lotniskach,

-     pomoc w uzyskaniu wiz oraz inne usługi towarzyszące.

Mając na uwadze, przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy wskazać należy, że w zakresie usług nabywanych od zagranicznych kontrahentów, wskazane przez Państwa usługi turystyczne co do zasady nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Płatności z tytułu świadczenia Usług związanych z miejscem pobyty turystów, dotyczą bezpośrednio nabycia świadczeń rzeczowych, obejmujących np. zakwaterowanie, transfer czy organizację wycieczek. Wskazane przez Państwa usługi turystyczne nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zatem nie podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.