Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.599.2025.4.ED

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

   - czy z uwagi na fakt dokonania przez Y Naniesień na dzierżawionej Działce, uzyskali Państwo z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

   - czy w przyszłości, przychodem z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Gruntu, na którym Y dokonał opisanych Naniesień, w sytuacji, w której cena sprzedaży będzie obejmowała wyłącznie wartość użytkowania wieczystego Gruntu, będzie wyłącznie kwota dotycząca prawa do użytkowania wieczystego tego Gruntu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 stycznia 2026 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT oraz podmiotem będącym polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Polski.

Wnioskodawca posiada prawo do użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem (…) obręb (…)stanowiącej własność Skarbu Państwa.

1 grudnia 2022 r. Wnioskodawca zawarł porozumienie nr (…) (dalej jako „Porozumienie”) z Y Sp. z o.o. (dalej jako „Y”) dotyczące ww. działki. Porozumienie zostało zawarte z uwagi na uruchomienie w Z S.A. strategicznego planu „(…)”, którego istotną częścią jest planowany program Modernizacji (…) (dalej także jako „M”) oraz stan bezpieczeństwa (…). Strony porozumienia uzgodniły, że w przypadku uruchomienia w Z S.A. programu M, w oparciu o Porozumienie, Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

- wydzielenia geodezyjnego z działki (…), działki, którą obejmować będzie program, zgodnie z projektem podziału stanowiącym załącznik do Porozumienia;

- zbycia wydzielonej działki na rzecz Y, pod warunkiem uzyskania właściwych zgód organów Spółki.

W ramach Porozumienia wskazano również, że przeniesienie praw do nieruchomości, nastąpi na podstawie umowy sprzedaży (w formie aktu notarialnego), a cena zbycia zostanie ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

Zgodnie z Porozumieniem, Wnioskodawca udzielił Y prawa do dysponowania nieruchomością opisaną w załączniku do Porozumienia na cele budowlane, stanowiącą część działki oznaczoną numerem (…), obręb (…) i w tym celu wystawił na rzecz Y stosowne oświadczenie datowane na 30 maja 2023 r.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, udostępnienie przedmiotowej nieruchomości celem umożliwienia Y realizacji zadań w ramach programu M nastąpiło nieodpłatnie. Każda ze stron ponosiła w swoim zakresie koszty powstałe w związku z realizacją Porozumienia i żadnej ze stron nie przysługiwało roszczenie o zwrot takich kosztów od drugiej Strony. Koszty związane z wydzieleniem geodezyjnym działek, zgodnie z Porozumieniem mają zostać wliczone w cenę sprzedaży nieruchomości, i być pokryte przez Y.

25 września 2023 r. Wnioskodawca, w celu realizacji Porozumienia zawarł z Y umowę dzierżawy (dalej jako „Umowa dzierżawy”), na podstawie której wydzierżawił Y plac o powierzchni (...) m2 stanowiący część działki oznaczonej numerem (…) w (…), położonej w obrębie geodezyjnym nr (…) dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w (…) księga wieczysta pod numerem (…). W związku z tym Y począwszy od 1 października 2023 r. płaciły Wnioskodawcy czynsz w wysokości (…) zł netto, do którego doliczany był każdorazowo podatek od towarów i usług według ustawowych regulacji.

W Umowie dzierżawy Y potwierdziły, że zamierzają (dalej działania te ujmowane będą zbiorczo jako „Nakłady” albo „Naniesienia”) w ramach programu M na placu będącym przedmiotem dzierżawy:

A. zlokalizować (…),

B. istniejący (…), o którym mowa powyżej i umożliwić na nim bezpieczne (…),

C. zbudować (…).

Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy, Y jako dzierżawca, poprzez zawarcie umowy uzyskały prawo do dysponowania przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Wszelkie nakłady, uzyskanie zgód, pozwoleń, itp. leży po stronie Y.

Ww. Umowa dzierżawy została zawarta z mocą obowiązującą od 1 października 2023 r. na czas nieoznaczony lub do czasu zbycia przedmiotu dzierżawy na rzecz Y - pod warunkiem uzyskania właściwych zgód korporacyjnych.

W Umowie dzierżawy postanowiono, że Nakłady poniesione przez Y w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy nie zwiększą przyszłej ceny sprzedaży nieruchomości.

28 lutego 2025 r. sporządzono, zlecony przez Wnioskodawcę, operat szacunkowy, którego przedmiotem była część działki oznaczonej numerem (…) obręb (…) - jeszcze niezabudowanej, o powierzchni (…) m2, przed rozpoczęciem przez Y realizacji robót budowlanych - określono wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na cele przeprowadzenia przez Wnioskodawcę oraz Y transakcji sprzedaży (tj. przeniesienia przysługującego Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego do gruntu będącego własnością Skarbu Państwa) na poziomie (…) zł.

Decyzją nr (…) z dnia (…) 2025 r. wydaną przez Prezydenta Miasta (…) na wniosek użytkownika wieczystego - Wnioskodawcy, zatwierdzono podział nieruchomości działki oznaczonej numerem (…) obręb (…) stanowiącej własność Skarbu Państwa a oddanej w użytkowanie wieczyste Wnioskodawcy, dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą pod numerem: (…) w sposób następujący:

- działka nr (…) - o powierzchni (…) ha (której dotyczy Umowa dzierżawy, dalej jako „Grunt” lub „Działka”),

- działka nr (…) - o powierzchni (…) ha.

Aktualnie stan nieruchomości będącej przedmiotem przyszłej transakcji sprzedaży praw do użytkowania wieczystego uległ zmianie względem stanu sprzed podpisania umów, w szczególności z uwagi na:

- dokonanie wskazanych w Umowie dzierżawy Nakładów, w tym przede wszystkim wybudowanie na gruncie w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy budynku (…);

- wydzielenie geodezyjne z działki nr (…), obręb (…) działki o numerze (…) o powierzchni (…) ha, która ma być przedmiotem transakcji.

W przyszłości, przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Y będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działki.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 stycznia 2026 r. wskazali Państwo, że:

   - na działce (…) w momencie sprzedaży będą znajdować się (…),

   - Ww. Nakłady będą stanowiły budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 pkt 2 lub pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

   - Na dzień 21 stycznia 2026 r. nastąpiło zasiedlenie jednego budynku, nie posiadają Państwo informacji w pozostałym zakresie, zasiedlenia zależne są od działań dzierżawcy dokonującego Naniesień, a konkretnie od postępu prac związanych z działką, których przebiegu nie da się przewidzieć ze 100% pewnością.

   - Pierwsze zasiedlenie ww. budynku oraz budowli może nastąpić przed sprzedażą, aktualnie jest mało prawdopodobne, aby okres między zasiedleniem ww. obiektów a sprzedażą wynosił więcej niż 2 lata.

   - Koszt Nakładów ponosi Y sp. z o.o. (dzierżawca).

   - Pomiędzy Państwem a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na budowę Naniesień.

Pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

 1. Czy z uwagi na fakt dokonania przez Y Naniesień na dzierżawionej Działce, Wnioskodawca uzyskał z tego tytułu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

 2. Czy w przyszłości, przychodem z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Gruntu, na którym Y dokonał opisanych w stanie faktycznym Naniesień, w sytuacji, w której cena sprzedaży będzie obejmowała wyłącznie wartość użytkowania wieczystego Gruntu, będzie wyłącznie kwota dotycząca prawa do użytkowania wieczystego tego Gruntu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Ad 1. Z uwagi na fakt dokonania Naniesień przez Y na dzierżawionej Działce, Wnioskodawca nie uzyskał z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód taki uzyskałby dopiero w momencie zwrotu przedmiotu dzierżawy, który nie nastąpił i zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym nie nastąpi (Umowa dzierżawy zakończy się poprzez sprzedaż praw do dzierżawionej Działki Y jako Dzierżawcy).

Ad 2. Przychodem z tytułu sprzedaży prawa wieczystego do Działki, na której Y poniósł opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Nakłady, w sytuacji, w której cena sprzedaży będzie obejmowała wyłącznie wartość użytkowania wieczystego Gruntu, będzie wyłącznie kwota dotycząca tego Gruntu (jego wartość).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej jako „PdopU”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 PdopU, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane w komentowanej ustawie, jednak zdefiniowało je w praktyce liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa podatkowego. Zatem przez pojęcie przychodu należy rozumieć wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej, tj. charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (np. wyrok NSA w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02).

W opisywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), nie powstanie obowiązek rozliczenia (zwrotu dzierżawcy/Y wartości nakładów przez wydzierżawiającego/Wnioskodawcę) co wynika zarówno z zawartego Porozumienia, jak i Umowy dzierżawy. Naniesienia na dzierżawionym Gruncie, są i będą na dzień sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu składnikami majątku i w ekonomicznym władztwie Y, jako podmiotu, który poniósł ekonomiczny ciężar wytworzenia Nakładów i który nimi rzeczywiście zarządza.

Zgodnie z Umową dzierżawy cena sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania gruntu nie będzie uwzględniać wartości poniesionych przez Y nakładów. Takie rozwiązanie tzn. sprzedaż prawa do użytkowania wieczystego gruntu, bez rozliczenia nakładów na naniesienie budowli pozwala na uniknięcie sztucznej operacji, polegającej na sprzedaży nakładów Wnioskodawcy, jako wydzierżawiającemu tuż przed sprzedażą prawa do użytkowania wieczystego gruntu Y, co wiązałoby się z obowiązkiem ich wyksięgowania z ewidencji środków trwałych dzierżawcy (Y), a następnie, po ich zakupie (w ramach zakupu praw do gruntu) z obowiązkiem ich ponownego ujęcia w ewidencji środków trwałych, po nowej, przeszacowanej wartości rynkowej oraz do ich amortyzacji na nowych zasadach. Taka sytuacja mogłaby prowadzić do podwójnej amortyzacji tej samej inwestycji i zostać uznane za nadużycie prawa.

Według Wnioskodawcy więc, na gruncie PdopU to Y, jako dzierżawca jest ekonomicznym właścicielem Nakładów, czego odzwierciedleniem jest przysługujące mu prawo do ich amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 PdopU i możliwość kontynuacji zasad ich wyceny i amortyzacji, po nabyciu prawa do użytkowania wieczystego gruntu.

Samo dokonanie Naniesień na Gruncie nie sprawiło, iż Wnioskodawca odniósł przychód, posiadający cechy trwałego oraz definitywnego przysporzenia, gdyż już wcześniej z ekonomicznej i podatkowej perspektywy, właścicielem Naniesień był Y.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.35.2019.4.MK, gdzie wskazano, że „ewentualne przysporzenie, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym, może dotyczyć jedynie nieruchomości gruntowej, albowiem budynki wzniesione przez Spółkę i przez nią użytkowane w działalności gospodarczej, stanowią już element majątku Spółki. Jak wcześniej wskazano, przychód musi wiązać się z przysporzeniem i to posiadającym cechę trwałości. W sprawie będącej przedmiotem wniosku do przysporzenia jednak nie dochodzi. Spółka, w wyniku zawartej umowy nabywa co prawda na własność nieruchomość gruntową (działkę, na której posadowione są budynki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego - art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - mogły stanowić już element majątku trwałego Spółki), ale w wyniku tej umowy nie dochodzi do przysporzenia jej majątku albowiem nabywając przedmiotową nieruchomość (majątek trwały) wyzbywa się równocześnie środków obrotowych (wynagrodzenie), których wysokość odpowiada wartości rynkowej nieruchomości gruntowej”.

Przedstawione powyżej ujęcie podatkowe odzwierciedla ukształtowanie stosunków majątkowo-ekonomicznych transakcji, a w szczególności podkreśla ekonomiczną własność Naniesień na Gruncie, po stronie Y.

Można tutaj zwrócić uwagę na fakt, że odrębne ukształtowanie skutków podatkowych stanowi przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Autonomia prawa podatkowego znajduje swoje odzwierciedlenie w Y orzeczniczej zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w uchwale z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, NSA wskazał m.in., że to z uwagi na swą niezależność poszczególne gałęzie prawa „to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne”.

Warto też zwrócić uwagę na zasadę spójności systemu podatkowego - jeżeli dzierżawcy umożliwia się, w przypadku sprzedaży na jego rzecz przedmiotu dzierżawy na kontynuowanie wyceny i zasad amortyzacji nakładów poniesionych na przedmiot dzierżawy na dotychczasowych zasadach, to nie można nakładów traktować, jako przychód wydzierżawiającego (Wnioskodawcy).

Analizując sytuację z perspektywy Wnioskodawcy jako użytkownika wieczystego wydzierżawianego Gruntu, na którym dzierżawca dokonał Naniesień, wskazać należy, że przychód nastąpi w jego przypadku jedynie w momencie, gdy przejmie on budynek do swojego użytkowania, np. w sytuacji zakończenia umowy dzierżawy i braku zawarcia umowy sprzedaży - z tym jednak w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie mamy do czynienia, Grunt zostanie bowiem sprzedany, a Naniesienia nigdy nie zostaną przekazane we władanie Wnioskodawcy. Umowa dzierżawy zakończona zostanie umową sprzedaży.

W świetle PdopU (art. 12 ust. 1 pkt 2), za przychód podatnika uważa się m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw. Określa się ją na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 PdopU). Powyższe regulacje wskazują zatem, że kluczowy dla rozpoznania momentu powstania przychodu jest czas uzyskania (otrzymania) danej rzeczy.

W omawianej sytuacji użytkownik wieczysty gruntu nigdy nie otrzyma naniesionych na grunt budowli - Umowa dzierżawy zakończy się poprzez zawarcie umowy sprzedaży praw użytkowania wieczystego Gruntu na rzecz dzierżawcy (Y). Warto podkreślić, że norma mówiąca o momencie powstania przychodu posługuje się wyrażeniem „otrzymanie”/„uzyskanie”, a nie „nabycie własności”, nie ma tutaj, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianej VATU, mowy o odesłaniu do norm cywilnych KC.

Zgodnie z definicją słownikową uzyskać oznacza „otrzymać coś, co było przedmiotem starań” (https://sjp.pwn.pl/sjp/uzyskac;2534157.html - dostęp 9.12.2025 r.) Nie chodzi tu więc o powstanie prawa własności, lecz o fizyczne i ekonomiczne nabycie danej rzeczy. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawo własności wydzierżawiającego do Nakładów (budynków / budowli) powstaje z chwilą jego wybudowania. Słowem, Wnioskodawca uzyska przychód w tym zakresie dopiero wtedy, kiedy świadczenia te będą faktycznie (fizycznie) otrzymane.

Konsekwencją powyższego jest również wskazanie, że niezależnie od ostatecznej ceny sprzedaży, przychodem dla Wnioskodawcy, będzie tutaj jedynie kwota odpowiadająca wartości praw do użytkowania wieczystego Gruntu. W sensie ekonomicznym Wnioskodawca sprzedaje bowiem jedynie to prawo. Co prawda w znaczeniu prawa cywilnego, przy umowie sprzedaży przenoszona jest również własność znajdujących się na gruncie Naniesień, jednak, tak jak zostało to wywiedzione, na gruncie prawa podatkowego (w sensie ekonomicznym) Naniesienia te stanowiły przedmiot aktywów Y jako dzierżawcy już od samego początku.

Nie ulega więc wątpliwości, że przychodem Wnioskodawcy będzie w tym przypadku właśnie wyrażona w ramach planowanej umowy sprzedaży kwota odzwierciedlająca, zgodnie z operatem szacunkowym, wartość prawa użytkowania wieczystego Gruntu.

 

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

 

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych we wniosku oznaczonych Nr 4 i 5. W zakresie podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

         Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

 

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.