Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.60.2026.2.BJ

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy w związku z dokonanym połączeniem, Spółka Przejmująca utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,

2. czy w związku z połączeniem spółek będących na ryczałcie, rozliczonym metodą łączenia udziałów (art. 44a ust. 2 UoR) przy zachowaniu kontroli przez małżonków (wspólność majątkowa), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT),

3. czy wydatki na bilety parkingowe, autostrady i winiety ponoszone w trakcie delegacji służbowych wspólników/pracowników stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 marca 2026 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.60.2026.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 marca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (X Sp. z o.o. – Spółka Przejmująca) oraz spółka Y Sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) są podatnikami ryczałtu od dochodów spółek (tzw. CIT estoński). Obie spółki na moment połączenia spełniały wszystkie ustawowe warunki uprawniające do tej formy opodatkowania. Wspólnicy obu Spółek postanowili uprościć struktury grupy. W ramach tej strategii w dniu (...) r. Sąd Rejonowy w (…) dokonał wpisu połączenia Wnioskodawcy ze spółką Y Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (łączenie przez przejęcie).

Przed połączeniem struktura właścicielska przedstawiała się następująco:

W spółce X Sp. z o.o. wspólnikami byli Małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej, posiadający odpowiednio 67% i 33% udziałów.

W spółce Y Sp. z o.o. (przejmowanej) ci sami Małżonkowie posiadali po 50% udziałów.

Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Y Sp. z o.o. na Wnioskodawcę przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy i ustanowienie nowych udziałów. W wyniku połączenia nie doszło do wejścia do spółki osób trzecich – 100% udziałów w podwyższonym kapitale nadal należy do Małżonków w ramach wspólności majątkowej. W związku z brakiem utraty kontroli nad spółkami przez ich dotychczasowych udziałowców połączenie rozliczono metodą łączenia udziałów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W konsekwencji w sprawie będzie mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 u.o.r., zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie zostanie podjęta decyzja, że w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej.

Połączenie spółek nastąpiło poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą całego majątku Y Sp. z o.o. (Spółki Przejmowanej) za udziały, które Spółka wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej w dniu Połączenia (tj. 26 stycznia 2026 r.). Zgodnie z Planem Połączenia, ustalono parytet wymiany udziałów w stosunku 1:1, tj. za 1 (jeden) udział Spółki Przejmowanej o wartości nominalnej 50,00 zł, wspólnicy otrzymali 1 (jeden) udział Spółki Przejmującej o wartości nominalnej 50,00 zł. W związku z połączeniem nie zostały dokonane żadne dopłaty w gotówce.

W związku z rozliczeniem połączenia metodą łączenia udziałów (art. 44a ust. 2 UoR), Spółka przejmująca w swoich księgach wykazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia, jakie figurowały w księgach Spółki Przejmowanej przed połączeniem. Wnioskodawca nie dokonał przeszacowania wartości księgowej przejętych składników majątkowych do ich wartości rynkowych.

W wyniku połączenia nie nastąpiła zmiana wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Przejmowanej – zarówno przed, jak i po połączeniu ich wartość rynkowa pozostaje taka sama. Co kluczowe dla celów podatkowych, nie uległa zmianie wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej (nastąpiła pełna kontynuacja wartości podatkowej). Całość przejętych składników majątkowych jest przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Połączenie posiada uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Celem dokonanego połączenia jest m.in. uproszczenie struktury grupy poprzez zmniejszenie liczby podmiotów prawnych oraz obniżenie kosztów funkcjonowania grupy, w szczególności kosztów obsługi księgowej, administracyjnej oraz informatycznej, a także usprawnienie procesów biznesowych oraz zarządzania grupą.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej deleguje pracowników oraz członków zarządu (będących jednocześnie wspólnikami) w podróże służbowe w celu realizacji zadań strategicznych, handlowych oraz operacyjnych (np. spotkania z kontrahentami, nadzór nad realizacją usług, pozyskiwanie nowych zleceń).

Podróże te odbywają się pojazdami ciężarowymi oraz samochodami osobowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT).

W związku z tymi przejazdami Spółka ponosi koszty przejazdów płatnymi odcinkami autostrad, zakupu winiet (krajowych i zagranicznych) oraz opłat za parkowanie w miejscach docelowych spotkań służbowych. Wszystkie te wydatki są bezpośrednio związane z realizacją konkretnego celu biznesowego Spółki. Dokumentacja tych kosztów (faktury, paragony z NIP) jest przypisana do konkretnych rozliczeń delegacji lub pojazdów służbowych i jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 marca 2026 r. wskazali Państwo, że:

1) Spółka powstała w (…) roku.

2) Głównym przedmiotem działalności jest zgodnie z PKD 45.31.Z - Sprzedaż (…).

3) Spółka wybrała ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania począwszy od 1 stycznia 2022 r.

4) Samochody osobowe, których dotyczy wniosek, spełniają definicję zawartą w art. 4a pkt 9a ustawy o CIT.

5) Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu dla celów pełnego odliczenia.

6) Członkowie zarządu rozliczają się ze Spółką na podstawie sporządzanych rozliczeń podróży służbowych (delegacji). Spółka dokonuje zwrotu poniesionych i udokumentowanych kosztów lub opłaca wydatki bezpośrednio z rachunku/karty służbowej Spółki.

7) Podróże służbowe mają na celu: pozyskiwanie nowych kontraktów, spotkania operacyjne z kontrahentami, nadzór nad realizacją usług u klientów oraz udział w targach i konferencjach branżowych. Wyjazdy te są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki, budowania relacji biznesowych i bezpośredniego świadczenia usług przez Spółkę, co przekłada się na osiągane przychody.

8) Wydatki dokumentowane są fakturami VAT wystawionymi na Spółkę, a w przypadku braku możliwości otrzymania faktury (np. parkomat, niektóre bramki autostradowe) – biletami, paragonami lub dowodami opłat, które są dołączane do rozliczenia delegacji.

Pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 18 marca 2026 r.)

1. Czy w związku z dokonanym połączeniem, Spółka Przejmująca utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

2. Czy w związku z połączeniem spółek będących na ryczałcie, rozliczonym metodą łączenia udziałów (art. 44a ust. 2 UoR) przy zachowaniu kontroli przez małżonków (wspólność majątkowa), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT)?

3. Czy wydatki na bilety parkingowe, autostrady i winiety ponoszone w trakcie delegacji służbowych wspólników/pracowników stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 4 pkt 2 winno być: art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

-        podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

-        podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

W związku z opisanym szczegółowo połączeniem Spółka stoi na stanowisku, że nie utraci prawa do opodatkowania w modelu Estońskiego CIT i będzie mogła kontynuować opodatkowanie w tym modelu po dacie Połączenia.

Stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie powstaje dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zastosowanie metody łączenia udziałów oznacza, że aktywa i pasywa Spółki Przejmowanej zostały ujęte w księgach Wnioskodawcy w ich dotychczasowej wartości księgowej. Brak przeszacowania do wartości rynkowej oznacza, że w bilansie Spółki nie powstała żadna nadwyżka.

Skoro wartość podatkowa składników majątku przed i po połączeniu jest identyczna, a majątek nadal służy działalności w Polsce, nie dochodzi do przyrostu majątku, który mógłby być opodatkowany CIT-em Estońskim.

Stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na parkingi, autostrady i winiety nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 4 pkt 2 winno być: art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) z następujących powodów:

Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi Ministerstwa Finansów, ukryty zysk powstaje, gdy dochodzi do dystrybucji zysku do wspólnika pod inną postacią niż dywidenda. W przypadku opłat drogowych i parkingowych, wspólnik nie odnosi żadnej korzyści majątkowej (prywatnej). Beneficjentem jest wyłącznie Spółka, ponieważ dzięki tym opłatom jej przedstawiciel może dotrzeć do miejsca wykonywania zadań generujących przychód.

Wydatki te mają charakter techniczny, ściśle powiązany z używaniem pojazdu jako narzędzia pracy. Opłata za autostradę czy parking nie jest świadczeniem „na rzecz” osoby kierującej, lecz opłatą za prawo do korzystania z infrastruktury niezbędnej do przemieszczenia się zasobów Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że (X Sp. z o.o. – Spółka Przejmująca) oraz spółka Y Sp. z o.o. (Spółka Przejmowana) są podatnikami ryczałtu od dochodów spółek. Obie spółki na moment połączenia spełniały wszystkie ustawowe warunki uprawniające do tej formy opodatkowania. Wspólnicy obu Spółek postanowili uprościć struktury grupy. W ramach tej strategii 26 stycznia 2026 r. Sąd Rejonowy w Gliwicach dokonał wpisu połączenia Wnioskodawcy ze spółką Y Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (łączenie przez przejęcie).

Przed połączeniem struktura właścicielska przedstawiała się następująco:

W spółce X Sp. z o.o. wspólnikami byli Małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej, posiadający odpowiednio 67% i 33% udziałów.

W spółce Y Sp. z o.o. (przejmowanej) ci sami Małżonkowie posiadali po 50% udziałów.

Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Y Sp. z o.o. na Państwa przy jednoczesnym podwyższeniu Państwa kapitału zakładowego i ustanowienie nowych udziałów. W wyniku połączenia nie doszło do wejścia do spółki osób trzecich – 100% udziałów w podwyższonym kapitale nadal należy do Małżonków w ramach wspólności majątkowej. W związku z brakiem utraty kontroli nad spółkami przez ich dotychczasowych udziałowców połączenie rozliczono metodą łączenia udziałów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 u.o.r., zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie zostanie podjęta decyzja, że w ramach transakcji połączenia nie zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej.

Połączenie spółek nastąpiło poprzez przeniesienie na Spółkę Przejmującą całego majątku Y Sp. z o.o. (Spółki Przejmowanej) za udziały, które Spółka wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej w dniu Połączenia (tj. 26 stycznia 2026 r.). Zgodnie z Planem Połączenia, ustalono parytet wymiany udziałów w stosunku 1:1, tj. za 1 (jeden) udział Spółki Przejmowanej o wartości nominalnej 50,00 zł, wspólnicy otrzymali 1 (jeden) udział Spółki Przejmującej o wartości nominalnej 50,00 zł. W związku z połączeniem nie zostały dokonane żadne dopłaty w gotówce.

Zauważyć należy, że kwestie dotyczące łączenia spółek zostały uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Przedmiotem zawartej przez Państwa w złożonym wniosku wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy Spółka Przejmująca po Przejęciu utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w art. 28j ust. 1, ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

W art. 28k ustawy o CIT ustawodawca wymienił również podmioty, w stosunku do których nie stosuje się rozdziału 6b ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu:

1. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

2. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których podatnik może utracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie bowiem do art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że działania o charakterze restrukturyzacyjnym (w tym połączenie spółek) – co do zasady – mogą skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały w wskazane w przytoczonym wyżej art. 28l ust. 1 ustawy o CIT. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie.

Przejęcie przez Państwa Y Sp. z o.o. (Spółki Przejmowanej), będzie objęte dyspozycją art. 28l ust. 1 pkt 4c tiret pierwsze, z uwagi na to, że podmiot przejmowany (Y Sp. z o.o.) będzie opodatkowany ryczałtem.

Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot przejmujący, będziecie uprawnieni do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu.

Taka interpretacja omawianych przepisów jest zgodna z literalnym brzmieniem art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwsze ustawy o CIT.

Do podobnych wniosków prowadzi lektura „Przewodnika do ryczałtu od spółek” z 23 grudnia 2021 r., gdzie w pkt 89 wskazano: „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego Opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że: podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem”.

Zatem podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeżeli podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałem od dochodów spółek.

Odnosząc się do treści art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a, który stanowi, że estońskiego CIT nie mogą stosować spółki, które powstały poprzez połączenie, należy rozróżnić połączenie spółek przez przejęcie od połączenia poprzez utworzenie nowego podmiotu. W procesie Przejęcia nie powstaje nowy podmiot (podatnik), zatem dla Spółki Przejmującej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT. Dodatkowo, nie nastąpi zmiana struktury właścicielskiej Spółki Przejmującej na strukturę, która nie spełnia warunków opodatkowania Spółki Przejmującej estońskim CIT, tj. jej udziałowcami pozostaną wyłącznie osoby fizyczne. Tym samym Spółka Przejmująca, dalej będzie spełniać wszystkie przesłanki pozytywne opodatkowania estońskim CIT oraz nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających zachowanie prawa do opodatkowania estońskim CIT, o których łącznie mowa w art. 28j i 28k ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca po Przejęciu zachowa prawo do opodatkowania estońskim CIT - zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT.

Reasumując, w opisanych we wniosku okolicznościach, skoro Spółka Przejmowana (Y Sp. z o.o.) będzie na dzień połączenia podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, nie zaistnieje zdarzenie prowadzące do utraty przez Państwa prawa do opodatkowania estońskim CIT, wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT. Jak bowiem wyraźnie wynika z wniosku Spółka przejmowana, na dzień połączenia będzie podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem kolejnej Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy w związku z połączeniem spółek będących na ryczałcie, rozliczonym metodą łączenia udziałów (art. 44a ust. 2 UoR) przy zachowaniu kontroli przez małżonków (wspólność majątkowa), po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z kolei w myśl art. 28m ust. 7 ww. ustawy:

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca, czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy zarówno wszyscy podatnicy (co ma miejsce w omawianej sprawie) uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem jak i tylko jeden z podatników uczestniczących w restrukturyzacji, jest opodatkowany estońskim CIT.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów.

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że w związku z rozliczeniem połączenia metodą łączenia udziałów (art. 44a ust. 2 UoR), Spółka przejmująca w swoich księgach wykazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia, jakie figurowały w księgach Spółki Przejmowanej przed połączeniem. Nie dokonaliście Państwo przeszacowania wartości księgowej przejętych składników majątkowych do ich wartości rynkowych.

W wyniku połączenia nie nastąpiła zmiana wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Przejmowanej – zarówno przed, jak i po połączeniu ich wartość rynkowa pozostaje taka sama. Nie uległa zmianie wartość podatkowa składników majątku Spółki Przejmowanej (nastąpiła pełna kontynuacja wartości podatkowej). Całość przejętych składników majątkowych jest przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Połączenie posiada uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. Celem dokonanego połączenia jest m.in. uproszczenie struktury grupy poprzez zmniejszenie liczby podmiotów prawnych oraz obniżenie kosztów funkcjonowania grupy, w szczególności kosztów obsługi księgowej, administracyjnej oraz informatycznej, a także usprawnienie procesów biznesowych oraz zarządzania grupą.

Podkreślić należy, że w przypadku braku przeszacowania przejmowanych w ramach restrukturyzacji składników majątku, czyli kontynuacji ich wyceny przez podmiot przejmujący lub przekształcony, dochód o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie powstanie.

Zatem, zgodzić należy się z Państwem, że nie powstaje dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku Nr 3, należy zauważyć, że ukryte zyski zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Ich odbiorcą jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik. Może to być także podmiot powiązany z nimi bezpośrednio lub pośrednio.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Natomiast wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w estońskim CIT to koszty ponoszone przez spółkę, które nie służą osiąganiu przychodów ani zabezpieczeniu ich źródła.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Wskazać również należy, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28m ust. 4a ww. ustawy:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości od składników majątku (np. samochodów osobowych), które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Zauważyć jednak należy, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych w estońskim CIT to koszty ich zakupu, eksploatacji (paliwo, naprawy, serwis), ubezpieczenia oraz odpisy amortyzacyjne. Jeśli samochód osobowy jest używany zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych (użytek mieszany), 50% tych wydatków traktowane jest odpowiednio jako ukryty zysk (jeżeli dot. np. wspólników spółki) lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (jeżeli dot. np. pracowników niebędących wspólnikami spółki) i opodatkowane ryczałtem.

Z informacji zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej delegujecie Państwo pracowników oraz członków zarządu (będących jednocześnie wspólnikami) w podróże służbowe w celu realizacji zadań strategicznych, handlowych oraz operacyjnych. Podróże te odbywają się pojazdami ciężarowymi oraz samochodami osobowymi wykorzystywanymi w sposób mieszany. W związku z tymi przejazdami ponosicie Państwo koszty przejazdów płatnymi odcinkami autostrad, zakupu winiet (krajowych i zagranicznych) oraz opłat za parkowanie w miejscach docelowych spotkań służbowych. Nie prowadzicie Państwo ewidencji przebiegu pojazdu dla celów pełnego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że poniesione przez Państwa wydatki, o których mowa we wniosku chociaż są częściowo związane z wykorzystaniem samochodów osobowych w Państwa działalności, to jednakże nie sposób ich uznać za wydatki związane z używaniem samochodów osobowych w rozumieniu omawianych przepisów. Wydatki te są przy tym związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi w ramach tej działalności przychodami i nie są związane z prawem do udziału w zysku. Nie sposób tym samym ich uznać za ukryte zyski, czy wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki na bilety parkingowe, autostrady i winiety ponoszone w trakcie delegacji pracowników/wspólników nie stanowią dochodów z tytułu ukrytych zysków ani dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.