Interpretacja 0111-KDIB2-1.4010.625.2025.1.ED

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2025 r. za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności dywidendy otrzymywane zarówno od krajowych, jak i zagranicznych spółek zależnych, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub podlegające opodatkowaniu zryczałtowanemu), powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT (tj. zarówno w liczniku, jak i w mianowniku tej proporcji).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest Podatkowa Grupa Kapitałowa A będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o CIT. Funkcję spółki dominującej w ramach PGK, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, pełni spółka X S.A. (dalej: „Spółka” lub „X”).

X jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Siedziba Spółki znajduje się (…). X została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Gospodarczy KRS, pod numerem (…). Spółka posługuje się numerem NIP (…)oraz numerem REGON (…). Czas trwania Spółki jest nieoznaczony.

Jako podmiot dominujący w Grupie Kapitałowej A (dalej: „A”) X prowadzi działalność w zakresie firm centralnych (head offices) i zarządzania. Obejmuje ona sprawowanie nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi oraz świadczenie na ich rzecz usług zarządczych i wsparcia. Ponadto, Spółka prowadzi działalność operacyjną, w szczególności w zakresie (…).

Działalność PGK, realizowana przez X oraz wchodzące w jej skład spółki zależne, koncentruje się na (…), obejmując (…) oraz świadczenie usług towarzyszących. Przychody uzyskiwane z tej działalności operacyjnej stanowią podstawowe i zasadnicze źródło przychodów Wnioskodawcy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

- Źródła Osiąganych Przychodów

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiąga i przewiduje osiąganie w przyszłości przychodów kwalifikowanych do dwóch odrębnych kategorii źródeł, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, tj. z innych źródeł przychodów (dalej „IŹP”) oraz z zysków kapitałowych (dalej: „ZK”).

- Inne źródła przychodów (działalność operacyjna): Zasadnicze źródło przychodów Wnioskodawcy stanowią przychody z podstawowej działalności gospodarczej obejmującej m.in. (…), świadczenie usług zarządczych, doradczych oraz innych usług wsparcia na rzecz podmiotów z A. Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

- Zyski kapitałowe: Spółka osiąga również przychody zaliczane do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 ustawy o CIT). Do tej kategorii należą przede wszystkim przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w szczególności dywidendy otrzymywane od spółek zależnych.

- Charakterystyka Przychodów z Dywidend

Spółka otrzymuje i przewiduje, że będzie otrzymywać w przyszłości przychody z tytułu dywidend od spółek zależnych, zarówno mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i podmiotów zagranicznych.

- Dywidendy Krajowe (art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT): Dywidendy otrzymywane od spółek zależnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (spółek krajowych) spełniają warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT. Spółka nie osiągała dywidend opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

- Dywidendy Zagraniczne (art. 20 ust. 3 ustawy o CIT): Wnioskodawca uzyskuje również dywidendy od zagranicznych spółek zależnych (tj. spółek posiadających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dywidendy te są kwalifikowane do zysków kapitałowych i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 20 ust. 3 Ustawy o CIT, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Istotną cechą tych przychodów jest fakt, że podstawą ich opodatkowania (lub zwolnienia) jest przychód, a nie dochód. Ustawa o CIT nie przewiduje możliwości pomniejszenia przychodu z dywidend o koszty jego uzyskania (tzw. przychód brutto).

- Kategorie ponoszonych kosztów

W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi szereg wydatków. Wydatki te, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na charakter powiązania z osiąganymi przychodami, Spółka wyodrębnia trzy kategorie kosztów:

1. Kategoria I: Koszty bezpośrednio związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Kategoria ta obejmuje koszty, które Spółka jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować i przyporządkować do konkretnego źródła przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Są to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie określonego przychodu, przykładowo koszty zakupu (…) przeznaczonej do dalszej odsprzedaży, koszty zakupu materiałów zużytych do produkcji, koszty bezpośrednio związane z realizacją usług na rzecz kontrahentów.

2. Kategoria II: Koszty bezpośrednio związane z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Do tej kategorii Spółka zalicza wydatki, które są ściśle powiązane z wykonywaniem funkcji właścicielskich i nadzorczych wobec spółek zależnych (np. koszty sprawowania nadzoru właścicielskiego).

3. Kategoria III: Koszty pośrednie (koszty ogólne/wspólne).

Spółka ponosi również koszty, których nie jest w stanie obiektywnie i bezpośrednio przyporządkować w całości do jednego z wyżej wymienionych źródeł lub strumieni przychodów. Koszty te są związane z całokształtem funkcjonowania Spółki jako podmiotu prawa handlowego oraz utrzymaniem jej zaplecza administracyjnego. Do kosztów tych należą przykładowo:

- koszty ogólnego zarządu i funkcjonowania organów Spółki (Zarząd, Rada Nadzorcza),

- koszty utrzymania biur i administracji (np. czynsz, media, amortyzacja),

- koszty usług księgowych, prawnych, audytorskich, informatycznych (IT) o charakterze ogólnym,

- inne koszty stałe niezwiązane bezpośrednio z konkretnym zamówieniem czy transakcją.

Koszty te związane są z całokształtem funkcjonowania Spółki i dotyczą zarówno sfery działalności operacyjnej, jak i czynności skutkujących otrzymywaniem przychodów z zysków kapitałowych. Z uwagi na ich charakter, nie jest możliwe obiektywne przypisanie konkretnych kwot tych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów.

- Obowiązek Proporcjonalnej Alokacji Kosztów Pośrednich

W sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł lub różne rodzaje przychodów (opodatkowane, nieopodatkowane lub zwolnione), a nie jest możliwe precyzyjne przyporządkowanie kosztów pośrednich, ustawa o CIT przewiduje specjalne zasady alokacji, o których mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

Wobec faktu, że Spółka osiąga przychody kwalifikowane do różnych źródeł (z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł) i ponosi koszty pośrednie (Kategoria III), których nie sposób obiektywnie i bezpośrednio przypisać do konkretnego rodzaju przychodów, Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania zasad alokacji kosztów określonych w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

Dotychczas Spółka, kierując się ostrożnością uwzględniała przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności dywidendy) w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich.

W świetle utrwalającej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość co do prawidłowości dotychczasowej praktyki oraz właściwego sposobu rozliczeń na przyszłość. Wątpliwość ta dotyczy ustalenia, czy przychody z tytułu otrzymywanych dywidend – korzystające ze zwolnienia z opodatkowania (na podstawie art. 22 ust. 4 i art. 20 ust. 3 ustawy o CIT) lub podlegające opodatkowaniu zryczałtowanemu – powinny być uwzględniane w liczniku i mianowniku współczynnika proporcji (klucza) służącego do alokacji kosztów wspólnych.

Wątpliwość Spółki wynika z konstrukcji opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), w tym dywidend. Ustawodawca przewidział dla tego źródła opodatkowanie przychodu (w formie ryczałtu) lub jego przedmiotowe zwolnienie, a nie opodatkowanie dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami. Skoro w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów, niezasadne wydaje się przypisywanie do tego strumienia jakichkolwiek kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodowego. Takie działanie prowadziłoby do sztucznej alokacji kosztów do źródła, w którym nie mogą one pomniejszyć podstawy opodatkowania.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności dywidendy otrzymywane zarówno od krajowych, jak i zagranicznych spółek zależnych, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o CIT lub podlegające opodatkowaniu zryczałtowanemu), powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT (tj. zarówno w liczniku, jak i w mianowniku tej proporcji)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „u.p.d.o.p.”) (w tym dywidendy, zarówno te opodatkowane ryczałtem, jak i zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o CIT), nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT. Oznacza to, że przychody te nie powinny być uwzględniane ani w liczniku, ani w mianowniku tej proporcji.

Uzasadnienie

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie prawidłowości wykładni przepisów ustawy o CIT w zakresie zasad alokacji kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b tej ustawy.

Kluczowa wątpliwość Wnioskodawcy (Spółki) dotyczy tego, czy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności dywidendy), powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika proporcji służącego do podziału kosztów pośrednich.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody te – niezależnie od ich charakteru (opodatkowane ryczałtem na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, czy zwolnione na podstawie art. 22 ust. 4 lub art. 20 ust. 3 ustawy o CIT) – nie podlegają uwzględnieniu w mechanizmie proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT. Konsekwentnie, wartości tych przychodów nie powinny być wliczane do ogólnej kwoty przychodów służącej do wyznaczenia współczynnika proporcji.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółową argumentację prawną, opartą na wykładni przepisów prawa materialnego, popartą ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz stanowiskami organów podatkowych.

- Systematyka źródeł przychodów w ustawie o CIT - rozróżnienie „dochodu” i „przychodu”

Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na dualizmie źródeł przychodów. Ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w ustawie o CIT dwa niezależne źródła:

1. przychody z zysków kapitałowych oraz

2. przychody z innych źródeł (tzw. działalność operacyjna).

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT katalog, w którym określił listę przychodów z zysków kapitałowych. Katalog ten obejmuje różnego rodzaju kategorie przychodów. Mieszczą się w nim m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, takie jak dywidendy.

Stosownie bowiem do art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub,

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej.

Z ww. przepisów wynika, że przychody z udziału w zyskach osób prawnych są kwalifikowane do źródła przychodów określanych jako zyski kapitałowe.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest jednak fundamentalne rozróżnienie systemowe pomiędzy opodatkowaniem dochodu a opodatkowaniem przychodu:

1. Zasada ogólna (Opodatkowanie dochodu): Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

2. Wyjątek (Opodatkowanie przychodu): Ustawodawca w art. 7 ust. 1 zdanie drugie wprowadził istotny wyjątek, stanowiąc: „W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”.

Dywidendy (oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), uregulowane w art. 22 ustawy o CIT, podlegają opodatkowaniu w formie zryczałtowanej (19% przychodu) lub są objęte zwolnieniem przedmiotowym. W obu przypadkach ustawodawca systemowo wyłącza możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu. Potwierdza to art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, który wprost stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22.

Skoro zatem dywidendy nie generują kosztów uzyskania przychodów w sensie podatkowym, to systemowo nie mogą uczestniczyć w mechanizmie alokacji kosztów pośrednich, który służy wyłącznie do przypisywania kosztów do źródeł dochodowych.

- Mechanizm alokacji kosztów (Art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT)

Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą zostać przypisane do żadnego z tych źródeł, ustawodawca przewidział zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, uregulowaną w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.”

Uzupełnieniem tej zasady jest art. 15 ust. 2b ustawy o CIT w myśl którego „W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Kluczowe dla prawidłowego zastosowania powyższych przepisów jest zwrócenie uwagi na siatkę pojęciową ustawy o CIT. Art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się do kosztów ponoszonych ze „źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu”. Przepis ten – a w ślad za nim odsyłający do niego art. 15 ust. 2b – operuje pojęciem dochodu, a nie przychodu.

Mechanizm ten służy zatem wyłącznie do przypisania kosztów podatkowych do odpowiednich „koszyków”, w których koszty te mogą efektywnie pomniejszyć podstawę opodatkowania (dochód). Tymczasem, jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w przypadku dywidend (oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) przedmiotem opodatkowania jest przychód, a nie dochód. Skoro ustawa o CIT wyłącza możliwość rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przy dywidendach, to systemowo wyklucza je również z mechanizmu alokacji kosztów pośrednich.

- Dwuetapowy proces alokacji a wyłączenie dywidend

Z uwagi na konstrukcję art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, proces alokacji kosztów pośrednich u podatników osiągających przychody z różnych źródeł przebiega dwuetapowo. W obu tych etapach przychody z dywidend muszą zostać wyłączone z kalkulacji:

1. Etap pierwszy (weryfikacja statusu kosztu – art. 15 ust. 2 i 2a): W pierwszej kolejności należy dokonać podziału kosztów pośrednich na te, które stanowią koszty uzyskania przychodów (związane z dochodami opodatkowanymi), oraz te, które wiążą się z przychodami zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Na tym etapie następuje „odsiew” wydatków, które nie wpływają na wynik podatkowy. Koszty przypisane proporcją do przychodów zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu zostają trwale wyłączone z rachunku podatkowego (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów).

2. Etap drugi (alokacja międzyźródłowa – art. 15 ust. 2b): Następnie, wyłącznie ta część kosztów pośrednich, która na pierwszym etapie została pozytywnie zweryfikowana jako koszt podatkowy (tj. związana z działalnością opodatkowaną), podlega dalszej alokacji. Na tym etapie następuje rozdzielenie kosztów podatkowych pomiędzy dwa główne źródła przychodów: zyski kapitałowe oraz inne źródła. Skoro art. 15 ust. 2b ustawy o CIT jest jedynie normą odsyłającą, nakazującą odpowiednie stosowanie zasad z ust. 2 i 2a, to zasada wyłączenia obowiązuje również w tym przypadku. Skoro mechanizm podstawowy (art. 15 ust. 2 ustawy o CIT) nie obejmuje przychodów zryczałtowanych (w tym dywidend), to również odesłanie zawarte w ust. 2b nie może skutkować ich włączeniem do kalkulacji.

W konsekwencji, przychodów z tytułu dywidendy nie uwzględnia się w kalkulacji proporcji na żadnym etapie – ani dla celów art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT (podział na koszty podatkowe i niepodatkowe), ani dla celów art. 15 ust. 2b ustawy o CIT (podział na źródła przychodów). Włączenie dywidend do współczynnika proporcji mogłoby doprowadzić do sztucznego zaniżenia kosztów podatkowych w pozostałych źródłach. Część kosztów pośrednich (np. kosztów zarządu) zostałaby alokowana do dywidend, od których koszty nie są odliczane, co skutkowałoby bezpowrotną utratą tych kosztów dla celów podatkowych.

Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.378.2020.2.PB) wskazał:

„Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego.

W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów).

Należy także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie, podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, "zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b u.p.d.o.p. związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła" (druk sejmowy nr 1878). Oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b u.p.d.o.p. mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Wobec powyższego wskazane w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p., zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie dotyczą przychodów z dywidend. Tym samym, przychody z tych dywidend nie powinny być uwzględniane także w kalkulacji proporcji alokacji kosztów do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o której mowa w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.”

- Uniwersalny charakter wyłączenia z mechanizmu proporcji (dywidendy krajowe i zagraniczne)

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „przychodu” oraz brak odwołania do kosztów jego uzyskania jednoznacznie wskazuje na ryczałtowy charakter tej formy opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest przychód brutto, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty – zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie.

Taka konstrukcja oznacza, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje, nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Wyodrębnienie dywidend (oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) z ogólnych zasad opodatkowania znajduje swoje ostateczne potwierdzenie w treści art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten precyzyjnie określa, czego nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych. Zgodnie z jego brzmieniem, przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się:

1. Przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT (art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT) – co oznacza, że dywidendy są wyłączone z „puli” przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

2. Kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) – co oznacza, że ustawodawca wprost wyłączył możliwość uwzględniania kosztów związanych z dywidendami przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Powyższe regulacje dowodzą, że w systemie podatku CIT dywidendy stanowią kategorię, w stosunku do której nie stosuje się mechanizmów pomniejszania przychodu o koszty.

W świetle powyższego, skoro art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT nakazuje wprost wyłączyć z kalkulacji dochodu wszelkie koszty związane z przychodami z dywidend (oraz innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonymi w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), to zastosowanie mechanizmu alokacji kosztów pośrednich z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT prowadziłoby do naruszenia tego zakazu. Mechanizm alokacji służy bowiem wyłącznie do przypisania kosztów do źródeł dochodowych. Próba alokacji kosztów pośrednich do dywidend skutkowałaby sztucznym przypisaniem części kosztów podatkowych do kategorii, w której koszty te są ustawowo wyłączone z rozliczenia.

Skoro ustawa o CIT zabrania rozpoznawania kosztów przy dywidendach, to zabrania również alokowania do nich kosztów pośrednich.

Argumentacja o braku możliwości przypisywania kosztów do dywidend pozostaje w pełni aktualna również w sytuacji, gdy dywidendy te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT (w tym dywidendy), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy podkreślić, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, skutkuje wyłączeniem obowiązku zapłaty podatku, jednak nie modyfikuje systemowej kwalifikacji tego źródła. Nadal mamy do czynienia z kategorią przychodu objętą regulacją art. 7 ust. 1 zdanie drugie, a więc kategorią, dla której nie ustala się kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to znajduje bezpośrednie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1173/19) Sąd jednoznacznie wskazał: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Organu interpretacyjnego, że skoro ustawodawca przewidział na zasadzie wyjątku, że w stosunku do niektórych tylko źródeł przychodu podstawę opodatkowania stanowi przychód, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty jego uzyskania, to tylko do tych źródeł nie mogą znaleźć zastosowania reguły proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p. Odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. do konkretnych regulacji, przy jednoczesnym wskazaniu jednostek redakcyjnych tej ustawy oznacza, że wyjątki od ogólnej zasady opodatkowania dochodu, dotyczą tylko tych przychodów, które daną regulacją są objęte (…).Powyższa zasada [brak zastosowania alokacji kosztów – przyp. Wnioskodawcy] ma również zastosowanie w przypadku, gdy przychód z tytułu otrzymanej dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W tej sytuacji przychodu zwolnionego z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.”.

Tożsame wnioski płyną z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS. Przykładowo w interpretacji z 10 stycznia 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.665.2023.1.AND), w której Dyrektor KIS uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości, potwierdził, że:

„(...) skoro przychód z tytułu otrzymanej Dywidendy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, to nie uwzględnia się go przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do wykazania przychodu z tytułu Dywidendy w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2-2a w związku z ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Reasumując, łączna wykładnia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT – dokonywana w ścisłym powiązaniu z art. 22 ustawy o CIT – prowadzi do jednoznacznego wniosku: kategoria przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podlegająca specyficznemu reżimowi opodatkowania przychodu na podstawie art. 22 ustawy o CIT, jest całkowicie niezależna od ogólnych zasad ustalania dochodu.

Skoro art. 22 ustawy o CIT statuuje opodatkowanie przychodu (a nie dochodu), a art. 7 ust. 3 ustawy o CIT konsekwentnie wyłącza związane z nim koszty z kalkulacji podstawy opodatkowania, to koszty te (zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie) nie mogą wpływać na wynik podatkowy osiągany z innych źródeł. Potwierdza to ostatecznie brak podstaw prawnych do ujmowania tych przysporzeń w proporcji kosztowej.

Wnioskodawca podkreśla, że prezentowane stanowisko ma charakter uniwersalny i dotyczy wszystkich kategorii dywidend: zarówno tych opodatkowanych ryczałtowo, jak i zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (dywidendy krajowe) oraz art. 20 ust. 3 ustawy o CIT (dywidendy zagraniczne).

Postulowane przez Spółkę „wyłączenie” należy rozumieć jako całkowite wyeliminowanie wartości otrzymanych dywidend z matematycznej kalkulacji współczynnika (proporcji), o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT. Oznacza to, że kwoty te nie powinny być uwzględniane ani w liczniku, ani w mianowniku wzoru służącego do podziału kosztów pośrednich.

Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od siedziby podmiotu wypłacającego. W szczególności, argumentacja o braku związku z kosztami pozostaje w pełni aktualna w odniesieniu do dywidend od podmiotów zagranicznych (zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT). Posiadają one ten sam, pasywny charakter ekonomiczny co dywidendy krajowe. Ich uzyskanie wynika z samego faktu posiadania tytułu prawnego do udziałów, a nie z bieżącej działalności operacyjnej generującej koszty ogólne (np. koszty zarządu czy administracji). W konsekwencji brak jest podstaw prawnych i ekonomicznych do różnicowania sytuacji podatkowej dywidend krajowych i zagranicznych w kontekście mechanizmu alokacji kosztów.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji podatkowej dywidend krajowych i zagranicznych w kontekście mechanizmu alokacji kosztów pośrednich. Należy podkreślić specyficzny, pasywny charakter przychodów z dywidend. Ich uzyskanie jest bezpośrednią konsekwencją posiadania tytułu prawnego do udziałów lub akcji, a nie efektem bieżącej aktywności operacyjnej podatnika. W przeciwieństwie do działalności handlowej, usługowej czy produkcyjnej, realizacja uprawnień wynikających z posiadania udziałów lub akcji nie generuje stałych kosztów ogólnych. Wnioskodawca nie ponosi nakładów na marketing, sprzedaż, logistykę czy rozbudowaną obsługę administracyjną w celu „wygenerowania” dywidendy – jest ona bowiem wyłącznie pochodną wyniku finansowego wypracowanego przez spółkę zależną.

Z samym faktem otrzymania dywidendy nie wiąże się ponoszenie bieżących kosztów uzyskania przychodów. Jedynym wydatkiem bezpośrednio związanym z tym źródłem jest historyczny koszt nabycia udziałów lub akcji, który jednak podlega rozliczeniu podatkowemu dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia, a nie w momencie wypłaty zysku.

W konsekwencji, stosowanie klucza przychodowego do alokacji kosztów pośrednich (takich jak np. koszty zarządu, utrzymania biura czy obsługi prawnej przedsiębiorstwa) prowadziłoby do nieuzasadnionego zniekształcenia wyniku podatkowego. Włączenie wartości dywidend – często stanowiących istotne kwoty – do mianownika proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o CIT, skutkowałoby sztucznym przypisaniem znacznej części kosztów pośrednich do źródła, które tych kosztów nie generuje.

Ponieważ przychody z dywidend są opodatkowane w sposób zryczałtowany lub korzystają ze zwolnienia przedmiotowego (co wyklucza możliwość rozliczenia kosztów), tak alokowane koszty pośrednie zostałyby bezpowrotnie utracone dla celów podatkowych. Prowadziłoby to do sztucznego zawyżenia efektywnej stopy opodatkowania działalności operacyjnej, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kosztów faktycznie związanych z tą działalnością.

Mechanizm alokacji z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT ma na celu przypisanie kosztów wspólnych tam, gdzie nie da się ich przypisać wprost. Jednakże warunkiem koniecznym jest istnienie jakiegokolwiek związku kosztowego. Jeżeli – z uwagi na ryczałtowy/zwolniony charakter dywidendy – brak jest podstaw do przypisywania do niej jakichkolwiek kosztów bezpośrednich (gdyż ustawa nie przewiduje pomniejszania tego przychodu o koszty), to równie nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich. Zaliczenie przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany (lub zwolnionych na zasadzie ryczałtowej) do proporcji podziału kosztów, które to koszty faktycznie nie pozostają w związku z tymi przychodami, nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatków dochodowych i prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności kosztów do przychodów.

Powyższa argumentacja została w pełni podzielona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2023 r. (Znak: 0111-KDWB.4010.41.2023.1.AZE). W rozstrzyganym tam stanie faktycznym organ podatkowy odnosił się bezpośrednio do sytuacji podatnika otrzymującego dywidendy od spółki zależnej z siedzibą za granicą (we Włoszech), które to przychody korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, potwierdzając, że specyfika tego zwolnienia wyklucza stosowanie mechanizmu alokacji kosztów. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał:

„(...) z faktem uzyskania przychodów z tytułu dywidendy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. np. samo otrzymanie przez podatnika dywidendy od spółek nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy czy wypłaty z rezerwy kapitałowej, a jedynie wydatki na nabycie udziałów/akcji. Wydatków na nabycie udziałów/akcji nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia tych przychodów. Jeżeli brak jest podstaw do przypisywania do przychodu z dywidendy jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodów. Charakter prawny opodatkowania tzw. przychodów pasywnych, których powstanie nie wiąże się z bezpośrednim poniesieniem kosztów, wyklucza zasadność zaliczenia przychodów z tytułu ich otrzymania do omawianych powyżej proporcji przypisywania pośrednich kosztów uzyskania przychodu(…)Zaliczenie bowiem przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany do proporcji podziału kosztów, które to koszty nie pozostają w związku z tymi przychodami, nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatków dochodowych. W związku z powyższym uzyskane przez podatnika przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...), których uzyskanie nie wiąże się bezpośrednio z poniesieniem kosztów nie skutkują obowiązkiem alokacji kosztów pośrednich w odniesieniu do tych przychodów i nie powinny być ujęte w sumie przychodów dla celów obliczenia stosunku (...)”.

Prawidłowość prezentowanego podejścia znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2025 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.209.2025.1.MK). Organ podatkowy w pełni zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym przychody z dywidend zagranicznych nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich, o której mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. Zasada ta odnosi się do wszelkich dywidend zagranicznych – zarówno tych podlegających opodatkowaniu w Polsce, jak i tych, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 2 lub 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, organ potwierdził podejście wnioskodawcy, iż „kwoty otrzymanych przez podatnika dywidend nie powinny być ujęte w sumie przychodów, które stanowią podstawę do obliczenia stosunku, w jakim koszty pośrednie będą przypisane do poszczególnych źródeł przychodów”. W efekcie, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym mechanizm alokacji kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT, dotyczący kosztów, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, nie znajduje zastosowania do dywidend otrzymanych od spółek z siedzibą poza terytorium Polski (zarówno z UE, jak i spoza UE), niezależnie od tego, czy dywidendy te są opodatkowane, czy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zostało uznane za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dywidendy zagraniczne (korzystające ze zwolnienia na podst. art. 20 ust. 3 ustawy o CIT) – analogicznie jak dywidendy krajowe – powinny być całkowicie wyłączone z kalkulacji proporcji kosztowej (tj. wyłączone z licznika i mianownika), o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT. Fakt, że dywidenda pochodzi od podmiotu zagranicznego, nie zmienia jej pasywnego charakteru ani faktu, że jest to kategoria przychodu, dla której ustawa nie przewiduje ustalania kosztów uzyskania.

Odmienne traktowanie dywidend zagranicznych (poprzez włączanie ich do alokacji kosztów) w porównaniu do dywidend krajowych (wyłączonych z alokacji) prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podmiotów ze względu na siedzibę spółki wypłacającej, co mogłoby naruszać swobodę przepływu kapitału.

Zatem, fakt, że dywidenda pochodzi od podmiotu zagranicznego, nie zmienia jej charakteru jako przysporzenia, do którego nie przypisuje się kosztów uzyskania przychodu. Dywidendy te powinny być traktowane analogicznie jak dywidendy krajowe – tj. być całkowicie wyłączone z mechanizmu proporcji kosztowej, o której mowa w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy o CIT.

- Ugruntowana linia orzecznicza i interpretacyjna

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku z 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 18/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął kwestię alokacji kosztów do dywidend. Sąd wskazał wprost:

„Jeżeli podatnik uzyskuje przychody, które podlegają opodatkowaniu ryczałtowo (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), to literalna wykładnia wskazanych wyżej przepisów art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że takie przychody należy wyłączyć z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Innymi słowy zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych. Owe regulacje znajdą zastosowanie tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy podatkowej mogą być pomniejszane o koszty ich uzyskania, a więc tych, których przedmiotem opodatkowania jest dochód (…) Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2018 r. zmiany dokonane na mocy ustawy zmieniającej z dnia 27 października 2017 r. a związane z wyodrębnieniem nowego źródła przychodów - przychodów z zysków kapitałowych, którego konsekwencją jest między innymi dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. nie wpłynęły na sposób stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Zatem zasady proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich wskazane w art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania do opisanych wyżej przychodów z dywidend opodatkowanych ryczałtowo lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.”

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych w pełni akceptują powyższą linię orzeczniczą, potwierdzając, że dywidendy (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) nie wchodzą do klucza alokacji.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2024 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.665.2023.1.AND) Dyrektor KIS stwierdził:

„Rozpatrując kwestię podziału kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów należy mieć na uwadze, że z faktem uzyskania przychodów z tytułu dywidendy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. np. samo otrzymanie przez podatnika dywidendy od spółek nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy, a jedynie wydatki na nabycie akcji lub udziałów konkretnych spółek. Wydatków na poczet akcji lub udziałów nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia dywidendy.

Jeżeli brak jest podstaw do przypisywania do przychodu z dywidendy jakichkolwiek kosztów bezpośrednich, to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodów.

Charakter prawny opodatkowania dywidend, których powstanie nie wiąże się z bezpośrednim poniesieniem kosztów, wyklucza zasadność zaliczenia przychodów z tytułu ich otrzymania do omawianych powyżej proporcji przypisywania pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Zaliczenie bowiem przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany do proporcji podziału kosztów, które to koszty nie pozostają w związku z tymi przychodami, nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatków dochodowych.

W związku z powyższym kwoty otrzymanych przez podatnika dywidend nie powinny być ujęte w sumie przychodów dla celów obliczenia stosunku, w jakim koszty pośrednie będą przypisane do poszczególnego źródła przychodów.”

Tożsame stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji z 13 marca 2025 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.757.2024.1.EJ), w której Dyrektor KIS wskazał: „Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy CIT (…) Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej kategorii przychodów.

Rozpatrując kwestię podziału kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów należy mieć na uwadze, że z faktem uzyskania przychodów z tytułu dywidend, o których mowa opisie sprawy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. samo otrzymanie przez podatnika tych przychodów nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy, a jedynie wydatki na nabycie udziałów/akcji. Wydatków na nabycie udziałów/akcji nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia tych przychodów.

Jeżeli brak jest podstaw do przypisywania do uzyskanych przez Spółkę przychodów jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2023 r. (Znak: 0111-KDWB.4010.41.2023.1.AZE) Dyrektor KIS wskazał:

„(...) z faktem uzyskania przychodów z tytułu dywidendy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. np. samo otrzymanie przez podatnika dywidendy od spółek nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy czy wypłaty z rezerwy kapitałowej, a jedynie wydatki na nabycie udziałów/akcji. Wydatków na nabycie udziałów/akcji nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia tych przychodów. Jeżeli brak jest podstaw do przypisywania do przychodu z dywidendy jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodów. Charakter prawny opodatkowania tzw. przychodów pasywnych, których powstanie nie wiąże się z bezpośrednim poniesieniem kosztów, wyklucza zasadność zaliczenia przychodów z tytułu ich otrzymania do omawianych powyżej proporcji przypisywania pośrednich kosztów uzyskania przychodu”.

- Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawioną szczegółową argumentację prawną, Wnioskodawca pragnie podsumować kluczowe przesłanki uzasadniające jego stanowisko:

1. Systemowa autonomia dywidend:

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym dywidendy), o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowią kategorię podlegającą opodatkowaniu w formie zryczałtowanej (od przychodu) lub objętą zwolnieniem przedmiotowym. Jest to źródło autonomiczne, dla którego ustawa o CIT systemowo nie przewiduje ustalania dochodu rozumianego jako różnica przychodów i kosztów.

2. Zakaz alokacji kosztów (art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT)

Skoro ustawa o CIT wprost wyłącza możliwość uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z dywidend, to zastosowanie mechanizmu alokacji z art. 15 ust. 2–2b ustawy o CIT prowadziłoby do naruszenia tego zakazu. Mechanizm proporcjonalny ma bowiem zastosowanie wyłącznie do źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Skoro ustawa zabrania rozpoznawania przy dywidendach kosztów bezpośrednich, to z zasad logiki prawniczej oraz wykładni celowościowej wynika zakaz przypisywania do nich kosztów pośrednich.

3. Zakres zastosowania art. 15 ust. 2–2b ustawy o CIT:

Mechanizm alokacji kosztów pośrednich (art. 15 ust. 2–2b) służy wyłącznie do przypisania wydatków do źródeł generujących dochód, aby ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Zastosowanie tego mechanizmu do przychodów „bez-kosztowych” (jakimi są dywidendy) prowadziłoby do sztucznego zaniżenia kosztów podatkowych w pozostałych źródłach (działalności operacyjnej).

4. Uniwersalny charakter wyłączenia:

Wnioskodawca podkreśla, że powyższy wniosek ma charakter uniwersalny. Mechanizm prawny jest tożsamy niezależnie od jurysdykcji podmiotu wypłacającego (spółki krajowe czy zagraniczne) oraz statusu podatkowego dywidendy (opodatkowana ryczałtem czy zwolniona, np. na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT). W każdym z tych przypadków mamy do czynienia z przysporzeniem, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, brak jest podstaw prawnych do różnicowania sytuacji podatkowej dywidend krajowych i zagranicznych w kontekście mechanizmu alokacji.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – w szczególności dywidendy, niezależnie od tego, czy podlegają opodatkowaniu zryczałtowanemu, czy też korzystają ze zwolnienia z opodatkowania (na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT) – należy całkowicie pominąć przy ustalaniu współczynnika proporcji kosztowej. Oznacza to, że wartości te nie podlegają ujęciu ani w liczniku, ani w mianowniku wzoru wynikającego z art. 15 ust. 2 - 2b ustawy o CIT.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz aktualnej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym samym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.