W zakresie powstania zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami
X jest niemiecką spółką, która uczestniczy w konsorcjum wraz z dwoma polskimi spółkami w celu realizacji projektu budowlanego w Polsce. X odpowiada za dostawę i instalację systemów kotłów, oczyszczania spalin, turbiny i instalacji pomocniczych. Dodatkowo, X świadczy jako podwykonawca usługi projektowo-inżynieryjne z Niemiec. Prace instalacyjne w Polsce będą wykonywane przez polskiego podwykonawcę X i potrwają…
Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 lutego 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia (PURDE) wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
1. czy realizacja przez X, jako podwykonawcę Konsorcjum, usług projektowo-inżynieryjnych na rzecz Konsorcjum, prowadzi do powstania zakładu X w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami,
2. czy realizacja przez X Projektu w ramach Konsorcjum (jako Uczestnik Konsorcjum) prowadzi do powstania zakładu X w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami,
3. czy zakład X w Polsce powstaje w momencie upływu okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia na terytorium Polski prac związanych z Etapem 2, tj. montażu/instalacji w Polsce maszyn/urządzeń/systemów dostarczonych przez X,
4. czy X będzie zobowiązany do rozliczenia dla celów podatku CIT w Polsce dochodu zrealizowanego przez/odpowiednio przypisanego (z uwzględnieniem rozliczeń Konsorcjum oraz zasad odpowiedniej alokacji dochodu pomiędzy centralą X w Niemczech a zakładem X w Polsce) do zakładu X w Polsce, tj. dochodu z tytułu realizacji całego Etapu 2, realizowanego na terytorium Polski, od początku jego realizacji,
5. czy dochód realizowany przez X z tytułu świadczonych na rzecz Konsorcjum usług projektowo-inżynieryjnych, świadczonych przez X jako podwykonawcę Konsorcjum, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
1.X
X (dalej: X lub Wnioskodawca) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. X jest rezydentem podatkowym Niemiec i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. X uzyskał polski numer identyfikacji podatkowej i jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.
X nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski. X nie posiada w Polsce stałej placówki, poprzez którą wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski, w szczególności nie posiada w Polsce oddziału, przedstawicielstwa, filii, biura, fabryki, warsztatu ani miejsca wydobywania bogactw naturalnych, nie posiada zależnego agenta/przedstawiciela w Polsce.
X jest wiodącą firmą specjalizującą się w zakresie technologii (…).
X oferuje szeroką gamę niestandardowych rozwiązań dla różnych gałęzi przemysłu:
(…)
Innowacyjne i optymalizujące zużycie zasobów oraz energii systemy ciepła odpadowego, do konwersji przemysłowego ciepła odpadowego w parę lub inne formy energii, stanowią rdzeń portfolio produktów X.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech. W przypadku niektórych projektów inwestycyjnych X może prowadzić część swojej działalności w kraju, w którym zlokalizowana jest dana inwestycja.
2.Projekt i Konsorcjum
Jednym z takich projektów jest budowa (…)
- Rozbudowa istniejącej (…) wytwarzający (…) - w (…), w Polsce (dalej: Projekt).
Na potrzeby realizacji Projektu, w dniu (…) r., została zawarta Umowa Konsorcjum pomiędzy X oraz dwoma niepowiązanymi podmiotami - polskimi spółkami kapitałowymi (dalej: Umowa Konsorcjum).
Uczestnikami Konsorcjum, na podstawie Umowy Konsorcjum, są:
- Polska spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, będąca polskim rezydentem podatkowym, pełniąca funkcje Lidera Konsorcjum (dalej: Lider),
- Polska spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, polski rezydent podatkowy,
- X z siedzibą w Niemczech, niemiecki rezydent podatkowy (Wnioskodawca).
Działając w ramach Konsorcjum strony zobowiązały się nie wykonywać żadnych czynności we własnym imieniu, lecz wspólnie realizować Projekt na rzecz zamawiającego (dalej: Inwestor lub Zamawiający).
Konsorcjum oznacza czasową współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a ww. polskimi spółkami wyłącznie w celu realizacji Projektu, bez konsolidacji korporacyjnej lub tworzenia w tym celu spółki osobowej lub kapitałowej. Ponadto, zgodnym zamiarem stron było, aby Konsorcjum nie było interpretowane jako spółka cywilna w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, lecz wyłącznie jako konsorcjum finansowe.
Umowa Konsorcjum reguluje wzajemne prawa i obowiązki Uczestników Konsorcjum, zasady współpracy pomiędzy Uczestnikami na potrzeby realizacji Projektu, a także zasady rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem.
Konsorcjum stanowi konsorcjum finansowe. Uczestnicy uczestniczą we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum, a tym samym z realizacji Projektu na podstawie Kontraktu zawartego z Inwestorem, w szczególności w zyskach i stratach, zabezpieczeniach finansowych, odpowiedzialności, gwarancjach, ubezpieczeniach - w proporcji (wyrażonej jako procentowy udział), przewidzianej w Umowie Konsorcjum.
Zgodnie z Umową Konsorcjum stosunek udziałów każdego z Uczestników jest następujący:
- spółka polska, Lider Konsorcjum 40%,
- spółka polska 20%,
- X 40%.
Jednocześnie każda ze stron Konsorcjum ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Inwestora za wykonanie prac objętych Umową z Inwestorem.
Działając w ramach Konsorcjum, Uczestnicy Konsorcjum nie wykonują żadnych czynności we własnym imieniu, lecz wspólnie realizują Projekt na rzecz Inwestora. Tym samym, podział przychodów z realizacji Projektu nie stanowi wynagrodzenia dla danego Uczestnika za świadczenie usług lub dostawę towarów. Szczegółowy zakres prac wykonywanych przez danego Uczestnika Konsorcjum (działającego w ramach Konsorcjum) jest uzgodniony i co do zasady przedstawia się następująco:
- Polska spółka, Lider:
- budowa całej konstrukcji ((…)),
- logistyka (…) (bloku) wraz z dźwigiem,
- system usuwania (…),
- system kominowy ((…)),
- pompa ciepła i podłączenie do sieci ciepłowniczej.
- Polska spółka:
- inżynieria lądowa, infrastruktura (gaz, woda),
- drogi i chodniki.
- X :
- system kotłów (…),
- system oczyszczania spalin,
- turbina,
- BoP (instalacje pomocnicze).
W ramach Konsorcjum powołano (…). Organy te sprawują zarząd nad sprawami Konsorcjum, co wyklucza bezpośrednie zarządzanie tymi sprawami przez poszczególnych Uczestników (Strony) Konsorcjum.
Rada Przedstawicieli jest organem Konsorcjum sprawującym ogólny nadzór i kontrolę nad działalnością Konsorcjum, w tym nad realizacją Kontraktu, zmianami Kontraktu, udzielonymi zamówieniami dodatkowymi lub uzupełniającymi oraz innymi zadaniami związanymi z Kontraktem oraz wydającym wytyczne dotyczące postępowania dla Komitetu Wykonawczego.
Rada Przedstawicieli Konsorcjum składa się z trzech członków wyznaczonych przez każdego z Uczestników Konsorcjum. Członkiem wyznaczonym przez Lidera jest Przewodniczący Rady Przedstawicieli. Członek Rady Przedstawicieli wyznaczony przez X wykonuje swoje funkcje z Niemiec (z możliwymi jedynie krótkimi pobytami w Polsce).
Każda ze Stron wyznaczyła zastępcę członka Rady Przedstawicieli.
X wyznaczył pracownika/współpracownika polskiej spółki kapitałowej (polskiego rezydenta podatkowego i polskiego podatnika VAT), która jest podwykonawcą X, tj. podmiotem z którym X współpracuje przy Projekcie, na podstawie zamówień (dalej: polski Podwykonawca). Polski Podwykonawca i X są podmiotami należącymi do tej samej grupy kapitałowej (spółki siostry). Polski Podwykonawca nie jest Uczestnikiem Konsorcjum, nie jest wykonawcą ani podwykonawcą Konsorcjum. Polski Podwykonawca jest podwykonawcą X. Osoba wyznaczona przez X na zastępcę członka Rady Przedstawicieli pełni swoje funkcje z Polski.
Każdy z Uczestników Konsorcjum udzielił osobie, którą powołał na członka Rady Przedstawicieli oraz zastępcę takiego członka, upoważnienia do reprezentowania go i zaciągania wszelkich zobowiązań w imieniu i na rzecz Strony, która go powołała, w zakresie obowiązków Rady Przedstawicieli.
Rada Przedstawicieli zarządza w szczególności następującymi sprawami:
- zmiany schematu organizacyjnego wykonywania Kontraktu, ustalenia zakresu odpowiedzialności i kompetencji,
- zatwierdzanie budżetów finansowych i źródeł finansowania, nakładanie obowiązku dopłat na Strony - Uczestników Konsorcjum, zatwierdzanie kosztów i wydatków obciążających Projekt oraz kosztów Konsorcjum nieujętych w budżecie,
- zatwierdzanie budżetów finansowych przygotowanych przez Komitet Wykonawczy,
- podejmowanie decyzji o przeznaczeniu nadwyżek budżetowych i wypłacie zysku, dystrybucji środków (w trakcie i na zakończenie Projektu) lub pokryciu strat,
- podejmowanie decyzji dotyczących zmiany Kontraktu, zmiany zakresu Robót lub realizacji robót dodatkowych i uzupełniających,
- powoływanie i odwoływanie członków Komitetu Wykonawczego,
- zatwierdzanie ogólnego planu wykonania Robót (przez „Roboty” rozumieć należy wszystkie świadczenia, w tym usługi, roboty, dostawy i materiały, które mają być wykonane lub dostarczone przez Konsorcjum zgodnie z Kontraktem),
- określanie ogólnej strategii działania Konsorcjum oraz zatwierdzanie sposobów dochodzenia ewentualnych roszczeń wobec Zamawiającego lub osób trzecich proponowanych przez Komitet Wykonawczy,
- podejmowanie decyzji dotyczących innych spraw przewidzianych Umową Konsorcjum,
- zatwierdzanie propozycji zawarcia umów z podwykonawcami, dostawcami i usługodawcami Konsorcjum,
- likwidacja Konsorcjum,
- zatwierdzanie nabycia jakiegokolwiek sprzętu i wszelkich ubezpieczeń i gwarancji bankowych dla Projektu,
- rozstrzyganie sporów w Konsorcjum,
- decyzja o zrzeczenie się roszczeń lub uprawnień, zwolnienie z długu i inne działania o podobnym charakterze,
- inne sprawy przewidziane w Umowie Konsorcjum lub nieprzewidziane, co do których Rada Przedstawicieli uzna się za kompetentną.
Komitet Wykonawczy jest organem wykonawczym Konsorcjum, który podejmuje decyzje w sprawach związanych z realizacją Kontraktu, zarządza placem budowy, organizuje Roboty i sprawuje bezpośredni nadzór nad ich realizacją, czyniąc to z najwyższą starannością i zgodnie z wytycznymi określonymi przez Radę Przedstawicieli. Komitet Wykonawczy prowadzi sprawy Konsorcjum i reprezentuje je, z zastrzeżeniem funkcji przypisanych Liderowi Konsorcjum (spółka polska, Lider).
Każdy Uczestnik wyznaczył jednego członka Komitetu Wykonawczego. Członek wyznaczony przez Lidera jest Przewodniczącym Komitetu Wykonawczego i Kierownikiem Projektu. Członkiem wyznaczonym przez X jest członek zarządu polskiego Podwykonawcy. Osoba ta pełni swoją funkcję - Wiceprzewodniczącego Komitetu Wykonawczego i (Zastępcy) Kierownika Projektu - z Polski.
Komitet Wykonawczy jest uprawniony i zobowiązany w szczególności do:
- zarządzania i nadzorowania należytego wykonywania Robót oraz innych zadań powierzonych Stronom, przy dołożeniu wszelkich starań w celu zapewnienia realizacji, bezpieczeństwa i odpowiedniej jakości tych Robót,
- reprezentowania Konsorcjum w kontaktach z kontrahentami Konsorcjum; przy czym w kontaktach z Zamawiającymi to Lider reprezentuje Konsorcjum,
- wprowadzania w życie uchwał Rady Przedstawicieli oraz przedstawianie spraw do rozpatrzenia przez Radę Przedstawicieli,
- decydowania w sprawach personelu pracującego na rzecz Konsorcjum na terenie budowy,
- opracowania projektu ogólnego planu Robót oraz metodologii prowadzenia Robót,
- podejmowania decyzji dotyczących rodzaju i zakresu urządzeń i sprzętu, jaki należy wynająć/wypożyczyć od osób trzecich lub Stron w celu prowadzenia Robót,
- przedstawiania podwykonawców/dostawców/usługodawców do akceptacji Rady Przedstawicieli (w tym projektów umów zawierających wszystkie warunki),
- sporządzania budżetów finansowych, zestawień dotyczących źródeł finansowania oraz kosztów, które zostaną przedłożone Radzie Przedstawicieli do zatwierdzenia i uwzględnienia przy finansowaniu,
- zgłaszania ewentualnych roszczeń wobec Zamawiającego lub innych osób trzecich i zgłaszania Radzie Przedstawicieli do jej zatwierdzenia propozycji sposobów dochodzenia tych roszczeń,
- decydowania we wszelkich innych sprawach związanych z prowadzeniem Robót, które nie są zastrzeżone dla Rady Przedstawicieli.
Koszty działalności Komitetu Wykonawczego, w zakresie ujętym w ofercie na realizację Projektu złożonej przez Konsorcjum Inwestorowi, obciążać będą budżet Konsorcjum i stanowić będą jeden z elementów kosztów ogólnych Projektu (kosztów ogólnych Konsorcjum). Zgodnie z założeniami, każdy Uczestnik Konsorcjum, który poniesie ww. koszty, przeniesie je na Konsorcjum wystawiając noty księgowe.
Kierownictwo Budowy składa się z członków Komitetu Wykonawczego, Głównego Ekonomisty Budowy nominowanego przez Lidera, kierownika budowy (osoba nominowana przez Lidera), kierownika robót (osoba nominowana przez drugą polską spółkę będącą Uczestnikiem Konsorcjum) oraz kierownika technicznego/generalnego kierownika robót (nominowany przez X - pracownik/współpracownik polskiego Podwykonawcy, który pełni tę funkcję na terytorium Polski).
Koszty Kierownictwa Budowy pokrywane są z budżetu Konsorcjum i stanowią składnik kosztów ogólnych Projektu (kosztów ogólnych Konsorcjum). Pozostały personel realizujący Kontrakt, tj. osoby pełniące funkcje koordynacyjne, administracyjne i techniczne dla całego Konsorcjum, podlega Kierownictwu Budowy i koszty tego personelu również obciążają budżet Konsorcjum i stanowią składnik kosztów ogólnych Projektu (kosztów ogólnych Konsorcjum). Zgodnie z założeniami, każdy Uczestnik Konsorcjum, który poniesie ww. koszty, przeniesie je na Konsorcjum wystawiając noty księgowe.
Wśród personelu realizującego Kontrakt znajdują się osoby wyznaczone przez X pełniące takie funkcje jak:
- manager projektu ds. handlowych/specjalista obsługi kontraktu (Commercial Project Manager/Contract Handling Specialist),
- manager ds. zakupów (Purchasing Manager),
- specjalista ds. logistyki/transportu/magazynowania (Logistics/Transportation/Warehousing Specialist),
- planista projektów (Project Scheduler),
- kontroler dokumentów projektowych (Project Document Controller),
- specjalista ds. kontroli końcowej (Final Inspection Specialist),
- specjalista ds. zgodności CE (CE-/Conformity Declaration Specialist),
- specjalista ds. nadzoru realizacji dostaw (Expediting Specialist),
- inżynier ds. zapewnienia i kontroli jakości (Quality Assurance & Control Specialist),
- kierownik budowy/nadzór (Site Manager/Supervision),
- specjalista ds. BHP i ochrony środowiska (HSE Specialist),
- kierownik budowy (Commercial Site Manager).
Część wyżej wymienionych ról/funkcji jest realizowana przez pracowników/współpracowników X. Zadania realizowane są przez nich na terenie Niemiec (z możliwością jedynie krótkich wizyt w Polsce).
Część ról/funkcji realizowana jest przez pracowników/współpracowników polskiego Podwykonawcy X. Zadania są realizowane przez nich na terytorium Polski. Osoby te są zaangażowane w Projekt przez cały okres jego trwania. Pozostają w stałym kontakcie i współpracy z X, w celu wypełnienia obowiązków z zakresu prac X we wszystkich kwestiach związanych z zaopatrzeniem, kontrolą jakości, zarządzaniem placem budowy, montażem i uruchomieniem, które muszą być fizycznie wykonane w Polsce (i które zasadniczo dotyczą prac przypisanych do X).
Lider Konsorcjum jest upoważniony do zawarcia Umowy z Inwestorem w imieniu Konsorcjum, a wszyscy Uczestnicy Konsorcjum - poprzez zawarcie Umowy Konsorcjum - udzielili mu pełnomocnictwa do reprezentowania Konsorcjum (w tym Uczestników Konsorcjum) w związku z Projektem. Pełnomocnictwo dotyczy w szczególności:
- przedstawienia oferty Inwestorowi, prowadzenia negocjacji i zawarcia Umowy z Inwestorem w imieniu Uczestników Konsorcjum,
- dokonywania rozliczeń wszelkich płatności wynikających z Kontraktu, w szczególności do wystawiania faktur i przyjmowania należności (wynagrodzenia) należnych Konsorcjum od Inwestora z tytułu Kontraktu (po uprzedniej konsultacji z Uczestnikami Konsorcjum),
- zawierania w imieniu Konsorcjum umów z podwykonawcami, dostawcami i usługodawcami uprzednio zatwierdzonymi przez Radę Przedstawicieli Konsorcjum.
Wszelkie wydatki uprzednio uzgodnione przez Uczestników Konsorcjum i związane z obowiązkami Lidera Konsorcjum stanowią koszty Projektu (koszty Konsorcjum) ponoszone przez wszystkich Uczestników zgodnie z proporcją udziału (stosunkiem udziałów). Wydatki te stanowią koszty związane z organizacją placu budowy oraz inne koszty niezbędne do prawidłowego wykonania wspólnych zadań Konsorcjum, obejmują w szczególności: planowanie, dostawę, montaż i konserwację wspólnie użytkowanych instalacji i urządzeń (biuro, zaplecze budowy), koszty specjalnej promocji Projektu.
Faktury za wszelkie płatności należne Konsorcjum za wykonanie Robót i innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Inwestora są wystawiane i dostarczane Inwestorowi przez Lidera (faktury wystawiane przez Lidera wykazują pełną wartość przychodu z tytułu realizacji Robót w ramach Projektu przez Konsorcjum).
W przypadku, gdy Konsorcjum zamawia towary lub usługi u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Uczestników Konsorcjum działających jako podwykonawcy Konsorcjum), faktury za takie towary lub usługi będą co do zasady wystawiane na Lidera, chyba że Uczestnicy postanowią inaczej.
Z uwagi na wysoką wartość umów, które będą zawierane przez Konsorcjum, Lider może nie być w stanie udźwignąć ciężaru ekonomicznego związanego z ww. zamawianiem przez Konsorcjum towarów lub usług u podmiotów trzecich. W związku z powyższym, mogą zostać przyjęte następujące modele rozliczeń z podwykonawcami/dostawcami:
- Jeżeli umowy z podwykonawcami/dostawcami będą zawierane przez Konsorcjum, wówczas umowy te będą zawierały postanowienia zobowiązujące podwykonawcę/dostawcę do wystawienia dwóch faktur za wykonanie przedmiotu umowy odrębnie Liderowi i odrębnie innemu Uczestnikowi Konsorcjum - w proporcji wynikającej z umowy Konsorcjum. W konsekwencji każdy z Uczestników Konsorcjum ureguluje swoje zobowiązanie w ww. zakresie. Uczestnik Konsorcjum inny niż Lider przeniesie poniesione wydatki na Lidera w drodze refakturowania. Następnie przedmiotowe wydatki zostaną rozliczone w ramach Konsorcjum (w ramach kosztów Konsorcjum) - proporcjonalnie do udziału poszczególnych Uczestników w Konsorcjum.
- Lider upoważni innego Uczestnika Konsorcjum do zakupu towarów lub usług od podwykonawców/dostawców we własnym imieniu, ale na rzecz Lidera. W konsekwencji Uczestnik Konsorcjum będzie samodzielnie regulował zobowiązania wynikające z wykonywania obowiązków w ramach Projektu wobec osób trzecich. Faktury dokumentujące przedmiotowe zakupy będą wystawiane na Uczestnika Konsorcjum, który następnie będzie przenosił koszty ww. towarów/usług, w drodze refakturowania, na Lidera działającego w imieniu Konsorcjum. Koszty te zostaną następnie rozliczone w ramach Konsorcjum (w ramach kosztów Konsorcjum) - proporcjonalnie do udziału poszczególnych Uczestników w Konsorcjum.
Lider zobowiązany jest do zapewnienia obsługi finansowo-księgowej dla prawidłowej realizacji Projektu (w tym prowadzenia księgowości i ewidencji tworzonych dla celów podatkowych, dotyczących Konsorcjum).
Lider odpowiada za prowadzenie księgowości Konsorcjum oraz sporządza i przedstawia Uczestnikom Konsorcjum w okresach miesięcznych rozliczenie finansowe i podatkowe wyniku Konsorcjum.
Komitet Wykonawczy, na podstawie danych finansowych przekazanych przez Lidera, przygotowuje Miesięczne Rozliczenie Wyniku Konsorcjum, tj. porównanie rachunku zysków i strat Konsorcjum, z uwzględnieniem późniejszych zmian, z budżetem Kontraktu oraz projekcję rachunku przepływów pieniężnych.
Uczestnicy Konsorcjum wprowadzają wynik Konsorcjum do swoich ksiąg rachunkowych/ewidencji podatkowych na podstawie Rozliczenia Miesięcznego Wyniku Konsorcjum (oraz rozliczenia podatkowego wyniku Konsorcjum, wskazującego przychody i koszty podatkowe), z uwzględnieniem ich udziału w Konsorcjum. Komitet Wykonawczy przekazuje Uczestnikom Konsorcjum szczegółowe informacje o transakcjach składających się na poszczególne pozycje uwzględnione w Miesięcznym Rozliczeniu Wyniku Konsorcjum wraz z Miesięcznym Rozliczeniem Wyniku Konsorcjum.
Koszty stanowiące wynagrodzenie dla podmiotów trzecich, dostawców, usługodawców Konsorcjum oraz wspólne koszty ogólne Konsorcjum (koszty ogólne realizacji Projektu), ponoszone przez Uczestników Konsorcjum, uwzględniane są w wyniku Konsorcjum na bieżąco, tj. w Rozliczeniu Miesięcznym Wyniku Konsorcjum przygotowywanym przez Komitet Wykonawczy, na podstawie którego Uczestnicy Konsorcjum rozpoznają koszty podatkowe (a także odpowiednio przychody podatkowe, wynikające z rozliczania Kontraktu z Inwestorem), proporcjonalnie do ich udziału w Konsorcjum. Dla uproszczenia zawarto stosowną umowę, w której wyodrębniono kategorie kosztów ogólnych oraz ich szacunkowy próg.
Uwaga: co do zasady zabezpieczenia (gwarancja należytego wykonania umowy, gwarancja usunięcia wad i usterek, gwarancja zwrotu zaliczki) przedstawiane Inwestorowi oraz stosowne polisy ubezpieczeniowe są pozyskiwane i przedstawiane odrębnie przez każdego Uczestnika Konsorcjum (we własnym zakresie, stosownie do udziału w Konsorcjum, jednak bez wliczania kosztów zabezpieczeń do wspólnych kosztów ogólnych Konsorcjum). Jednakże, ubezpieczenie od odpowiedzialności kontraktowej jest wspólnym kosztem ogólnym Konsorcjum.
Rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych z uczestnictwa w Konsorcjum są dokumentowane przez poszczególnych Uczestników notami księgowymi i bazują na Rozliczeniach Miesięcznych Wyniku Konsorcjum. Uczestnicy Konsorcjum wprowadzają wynik Konsorcjum do swoich ksiąg rachunkowych/ewidencji podatkowych na podstawie Rozliczenia Miesięcznego Wyniku Konsorcjum (oraz rozliczenia podatkowego wyniku Konsorcjum wskazującego przychody podlegające opodatkowaniu i koszty podatkowe), z uwzględnieniem ich udziału w Konsorcjum.
W odniesieniu do rodzajów przychodów i kosztów Konsorcjum należy wskazać, że przychodem Konsorcjum jest wynagrodzenie otrzymane od Inwestora za realizację Projektu oraz wynagrodzenie uzyskane od podwykonawców Konsorcjum (liczone jako uzgodniony procent wynagrodzenia danego podwykonawcy, mający na celu pokrycie kosztów utrzymania placu budowy/montażu np. media, wywóz śmieci; to wynagrodzenie należne od podwykonawców będzie fakturowane przez Lidera na poszczególnych podwykonawców Konsorcjum). Jeśli chodzi o koszty Konsorcjum, to obejmują one koszty zakupu towarów, materiałów, usług i robót budowlanych niezbędnych do realizacji Projektu na rzecz Inwestora, a także koszty wynagrodzeń osób realizujących Projekt, w tym wynagrodzenia osób bezpośrednio nadzorujących jego realizację oraz koszty związane z organizacją placu budowy i inne koszty niezbędne do prawidłowej realizacji wspólnych zadań Konsorcjum.
Ewentualne przepływy pieniężne wobec Uczestników mogą być realizowane na bieżąco, z częstotliwością uzależnioną od napływu środków od Inwestora (jednak tylko w przypadku wystąpienia nadwyżki finansowej). W przypadku, gdy Miesięczne Rozliczenie Wyników Konsorcjum wykaże brak środków na pokrycie istniejących lub przyszłych zobowiązań, które są wymagalne lub staną się wymagalne w ciągu trzech miesięcy, Rada Przedstawicieli podejmie uchwałę wzywającą Uczestników do dokonania wpłat na pokrycie zobowiązań proporcjonalnie do ich udziału w Konsorcjum.
Jeżeli jest to wymagane lub korzystne dla celów Konsorcjum lub dla skutecznego wypełnienia przez Konsorcjum zobowiązań wynikających z Umowy Konsorcjum, każdy z Uczestników może dodatkowo świadczyć usługi na rzecz Konsorcjum (jako podwykonawca). Szczegółowy zakres takich usług określają każdorazowo Uczestnicy, podejmując stosowną uchwałę Komitetu Wykonawczego (Komitet Wykonawczy zaprasza podmioty zewnętrzne oraz Uczestników do składania ofert na określony zakres robót, usług lub dostaw - o wyborze konkretnego wykonawcy decyduje wynik postępowania przetargowego, z zastrzeżeniem zasady pierwszeństwa każdego Uczestnika tylko w przypadku, gdy Uczestnik ten jest w stanie wykonać taki zakres prac przy wykorzystaniu swoich zasobów i własnej organizacji).
Uczestnik, któremu powierzono wykonanie Prac podlega zasadom obowiązującym wszystkich podwykonawców i będzie odpowiednio rozliczany, tj. będzie wystawiał faktury Liderowi. Przyjęcie zlecenia przez Uczestnika nie wpływa na wielkość jego udziału w Konsorcjum. Pozostałym Uczestnikom Konsorcjum nie przysługuje prawo do udziału w przychodach lub kosztach poniesionych przez Uczestnika działającego jako podwykonawca Konsorcjum. Jednakże przychód uzyskany przez Uczestnika działającego jako podwykonawca (wskazany na fakturze wystawionej przez tego Uczestnika na rzecz Lidera) zostanie zaliczony do kosztów Konsorcjum i zostanie poniesiony przez Uczestników Konsorcjum (jako jeden z kosztów Konsorcjum) proporcjonalnie do udziałów poszczególnych Uczestników w Konsorcjum.
W przypadku, gdy Lider Konsorcjum będzie działał jako podwykonawca, przysługujące mu wynagrodzenie zostanie uwzględnione w fakturze wystawionej Inwestorowi. Pozostali Uczestnicy Konsorcjum nie będą uprawnieni do udziału w przychodach lub kosztach poniesionych przez Lidera działającego jako podwykonawca Konsorcjum. Jednakże przychód uzyskany przez Lidera działającego jako podwykonawca zostanie zaliczony do kosztów Konsorcjum i będzie ponoszony przez Uczestników Konsorcjum (jako jeden z kosztów Konsorcjum) proporcjonalnie do udziałów poszczególnych Uczestników w Konsorcjum.
Uczestnik działający w tym przypadku jako podwykonawca Konsorcjum będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność za jakość i terminowość wykonania zleconej mu części Robót, a także będzie ponosił wszelkie ryzyka związane z wyceną danej części Robót - w tym przypadku wyłączona zostanie zasada odpowiedzialności wynikająca z udziału poszczególnych Uczestników w Umowie Konsorcjum.
Umowa (Kontrakt) z Inwestorem przewiduje:
- zapłatę Zaliczki w wysokości 11% wartości Kontraktu, po podpisaniu Kontraktu, pod warunkiem dostarczenia Inwestorowi przez Uczestników Konsorcjum odpowiednich zabezpieczeń/poręczeń,
- miesięczne rozliczenia w oparciu o wykonane prace, tj. w oparciu o tzw. kamienie milowe zaakceptowane przez Inwestora na protokołach odbioru (w ten sposób zostanie rozliczone 95% wartości Kontraktu, przy czym Zaliczka wypłacona po podpisaniu Kontraktu zostanie rozliczona proporcjonalnie, na podstawie miesięcznych rozliczeń za osiągnięte kamienie milowe),
- ostateczne rozliczenie Kontraktu (pozostałe 5% wartości Kontraktu).
Po zrealizowaniu Kontraktu (tj. po podpisaniu przez Inwestora protokołu odbioru końcowego oraz usunięciu przez Konsorcjum usterek i wykonaniu zaległych prac zgodnie z wykazem załączonym do protokołu odbioru końcowego), po zrealizowaniu pozostałych zadań powierzonych przez Inwestora oraz po podjęciu następujących działań:
- rozliczeniu i pokryciu wszelkich kosztów wynikających z realizacji Kontraktu, a także innych zadań powierzonych przez Inwestora lub z nim związanych;
- zapewnieniu odpowiednich rezerw (kaucji) na wszelkie roszczenia wniesione przeciwko Konsorcjum lub racjonalnie przewidywane przez Konsorcjum oraz ustalenie zasad zarządzania nimi;
- zapewnieniu rezerw (depozytów) na wszelkie płatności warunkowe, które należy uznać za właściwe oraz ustalenie zasad zarządzania nimi;
- zapewnieniu rezerw (depozytów) na obsługę gwarancyjną Kontraktu oraz ustanowienie zasad zarządzania nimi;
- spłacie wszelkich zaliczek wypłaconych przez bank i/lub Uczestników;
- rozliczeniu i pokryciu wszelkich płatności i kosztów wynikających z realizacji usług świadczonych przez jednego Uczestnika na rzecz Konsorcjum.
- Uczestnicy dokonają wstępnego rozliczenia Konsorcjum, po którym wszelkie środki pieniężne pozostałe po rozliczeniu zostaną podzielone pomiędzy Uczestników zgodnie z proporcją udziałów danego Uczestnika w Konsorcjum, a w przypadku poniesienia przez Konsorcjum jakiejkolwiek straty w wyniku realizacji Kontraktu i Robót oraz innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Inwestora, Uczestnicy zobowiązani będą do pokrycia takich strat proporcjonalnie do proporcji udziałów w Konsorcjum. Rozliczenie to nastąpi za pomocą not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych) wystawionych przez Uczestników Konsorcjum.
Ostateczne rozliczenie Konsorcjum nastąpi po spełnieniu przesłanek rozwiązania Umowy Konsorcjum. Jeżeli w okresie pomiędzy wstępnym a ostatecznym rozliczeniem Konsorcjum nie będzie wystarczających środków na pokrycie zobowiązań Konsorcjum wynikających z Kontraktu, Uczestnicy będą zobowiązani do uzupełnienia środków zgodnie z proporcją udziałów. Również w trakcie trwania Umowy Konsorcjum, a przed wstępnym rozliczeniem Konsorcjum, Uczestnicy zobowiązani są do odpowiedniego, zgodnego z potrzebami, uzupełniania środków Konsorcjum zgodnie z proporcją udziałów.
W ramach Konsorcjum utworzony został Rachunek Powierniczy, na który przekazywane są:
- płatności od Inwestora (Zaliczka 11%, płatności za zrealizowane kamienie milowe, rozliczenie końcowe Kontraktu),
- wynagrodzenie od podwykonawców (wyliczone jako uzgodniony procent wynagrodzenia podwykonawcy mający na celu pokrycie kosztów utrzymania placu budowy/montażu np. media, wywóz śmieci; to wynagrodzenie należne od podwykonawców fakturowane jest przez Lidera na podwykonawców Konsorcjum),
- wszelkie dodatkowe płatności od Uczestników Konsorcjum będą również wpłacane na ten rachunek.
- Z Rachunku Powierniczego będą przekazywane płatności na rzecz wykonawców i podwykonawców zewnętrznych oraz płatności na rzecz Uczestników Konsorcjum (za faktury wystawione przez Uczestników działających jako podwykonawcy Konsorcjum, za faktury (refaktury) wystawione przez Uczestników nabywających towary/usługi od podmiotów trzecich w imieniu Konsorcjum, przelewy przychodów/dochodów Konsorcjum zgodnie z proporcją udziału poszczególnych Uczestników w Konsorcjum).
- Za zgodą Uczestników Konsorcjum wszelkie nadwyżki środków na rachunku (…) będą lokowane na oprocentowanych lokatach (odsetki z tych lokat będą rozdzielane pomiędzy Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w Konsorcjum).
Różnice kursowe zrealizowane w ramach Konsorcjum będą alokowane na poszczególnych Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w Konsorcjum. Koszty zabezpieczenia rozliczeń walutowych (np. kontrakty forward) będą alokowane na poszczególnych Uczestników Konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w Konsorcjum.
3. Prace związane z Projektem
Ogólny podział prac pomiędzy Uczestników Konsorcjum (działających w ramach Konsorcjum, tj. jako Uczestnicy Konsorcjum) jest następujący:
- Spółka Polska, Lider:
- budowa całej konstrukcji,
- logistyka (…),
- system usuwania (…),
- system kominowy ((…)),
- pompa ciepła i podłączenie do sieci (…).
- Polska spółka:
- inżynieria lądowa, infrastruktura (gaz, woda),
- drogi i chodniki.
- X:
- system kotłów (…),
- system oczyszczania spalin,
- turbina,
- BoP (instalacje pomocnicze).
4. X jako podwykonawca Konsorcjum
X działa także jako podwykonawca Konsorcjum i świadczy usługi projektowo-inżynieryjne (Dostawa Podstawowych i Szczegółowych Projektów Inżynieryjnych dla urządzeń (…)), które są dokumentowane na fakturach (faktury miesięczne, oparte na wartości wykonanych usług projektowych i potwierdzone w zatwierdzonym raporcie), które X wystawia Liderowi Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca X przedstawia pozostałym Uczestnikom Konsorcjum raport z wykonania usług projektowych z wyszczególnieniem zakresu wykonanych prac oraz zestawieniem walut, w których będzie dokonywana płatność. Pierwsza faktura została wystawiona przez X na rzecz Lidera Konsorcjum za czerwiec 2025 roku. Usługi realizowane są z Niemiec. Spotkania w fazie inżynieryjnej odbywają się online. Dokumenty projektowe przesyłane są wyłącznie drogą mailową.
Realizując część usług projektowo-inżynieryjnych dla Konsorcjum (jako podwykonawca Konsorcjum), X współpracuje z polskim Podwykonawcą. Polski Podwykonawca X wystawia faktury (miesięczne) na rzecz X z tytułu zrealizowanych usług projektowo-inżynieryjnych.
5. Harmonogram Projektu
Całkowity czas trwania realizacji Projektu: 737 dni (05.2025 - 03.2028)
Kamienie milowe Projektu:
- Podpisanie Kontraktu z Inwestorem: 05.2025
- Przygotowanie dokumentacji technicznej 12.2025
- Rozpoczęcie prac budowlanych na placu budowy 01.2026
- Przekazanie fundamentów pod budowę 04.2026
- Grupa ds. przeglądu projektu (projektów konstrukcyjnych) 04.2026
- Rozpoczęcie montażu konstrukcji stalowej 05.2026
- Rozpoczęcie instalacji kotła 08.2026
- Próba ciśnieniowa kotła 02.2027
- Rozpoczęcie instalacji turbiny 01.2027
- Koniec prac montażowych 12.2027
- Rozpoczęcie rozruchu na zimno 05.2027
- Rozpoczęcie rozruchu na gorąco 08.2027
- Pozwolenie na użytkowanie 03.2028
- Przekazanie Projektu Inwestorowi 06.2028.
6. Planowane terminy związane z pracami X :
- Rozpoczęcie świadczenia usług projektowo-inżynieryjnych (jako podwykonawca Konsorcjum): 05.2025
- Rozpoczęcie montażu konstrukcji stalowej 05.2026
- Rozpoczęcie instalacji kotła 08.2026
- Próba ciśnieniowa kotła 02.2027
- Rozpoczęcie instalacji turbiny 01.2027
- Koniec prac montażowych 12.2027
- Rozpoczęcie rozruchu na zimno 05.2027
- Rozpoczęcie rozruchu na gorąco 08.2027
Finał Projektu (w tym uzyskanie wszelkiej niezbędnej dokumentacji prawnej) zakładany jest na marzec 2028 roku.
Przekazanie Projektu Inwestorowi planowane jest na czerwiec 2028 roku.
Po przekazaniu Projektu Inwestorowi może być sporządzana dokumentacja powykonawcza.
7. Etapy prac X
Zakres Prac X związanych z Projektem realizowanym przez Konsorcjum na rzecz Inwestora można podzielić zasadniczo na dwa główne etapy.
Etap 1
Prace projektowo-inżynieryjne, w tym przygotowanie dokumentacji technicznej, specyfikacji i inne prace wykonywane z terytorium Niemiec (z niemieckiej siedziby X oraz przez lokalnych niemieckich konsultantów/współpracowników z ich miejsc prowadzenia działalności).
W ramach tego etapu X działa również jako podwykonawca Konsorcjum i świadczy usługi projektowo-inżynieryjne, które są dokumentowane na fakturach (faktury miesięczne) wystawianych przez X na rzecz Lidera Konsorcjum. Pierwsza faktura została wystawiona za czerwiec 2025 roku. Usługi są realizowane z Niemiec. Spotkania w fazie inżynieryjnej odbywają się online. Dokumenty projektowe przesyłane są wyłącznie drogą mailową.
Realizując część usług projektowo-inżynieryjnych dla Konsorcjum (jako podwykonawca Konsorcjum), X współpracuje z polskim Podwykonawcą. Polski Podwykonawca X wystawia faktury (faktury miesięczne) na rzecz X z tytułu zrealizowanych usług projektowo-inżynieryjnych.
Czas trwania tego etapu (jego zasadniczej części): (…)
Etap 2
Dostawa maszyn, systemów, urządzeń, wyposażenia, materiałów, które będą podlegały instalacji w ramach Projektu (dostawa do miejsca realizacji Projektu w Polsce) oraz prace budowlano-montażowe prowadzone w Polsce.
Zdaniem X, rozpoczęcie prac budowlano-montażowych związanych z częścią Projektu realizowaną przez X (tj. rozpoczęcie prac budowlano-montażowych związanych z systemem (…), uznać należy za moment utworzenia placu budowy X w Polsce.
Wszystkie zadania, funkcje, obowiązki przypisane X, które muszą być wykonane na terytorium Polski w związku z realizacją tego Etapu będą realizowane przez polskiego Podwykonawcę X. Pracownicy/współpracownicy X nie będą obecni w Polsce (możliwe tylko krótkie wizyty w Polsce). X nie utworzy również żadnych biur czy innych obiektów w Polsce.
Czas trwania tego etapu: maj 2026 r. - czerwiec 2028 r.
Harmonogramy prac, o których mowa powyżej, mogą ulec pewnym zmianom, jednak niezależnie od ewentualnych modyfikacji, prace w ramach Etapu 2 będą realizowane przez łączny okres przekraczający 12 miesięcy.
Należy wskazać, że opisany w niniejszym wniosku sposób rozliczenia Konsorcjum (w szczególności miesięczne rozliczenie wyników Konsorcjum oraz rozliczenie podatkowe z tytułu udziału w Konsorcjum) pozwoli X na alokację wyników finansowych (przychodów i kosztów podatkowych) osiągniętych przy realizacji poszczególnych etapów prac związanych z Projektem, w szczególności pozwoli na rozdzielenie wyników podatkowych Etapu 1 i Etapu 2, o których mowa powyżej.
8. Inne projekty realizowane przez X w Polsce (niepowiązane handlowo, gospodarczo, ekonomicznie, organizacyjnie ani geograficznie z Projektem realizowanym w ramach Konsorcjum)
X może realizować inne projekty w Polsce (np. aktualnie X realizuje odrębne projekty: projekt w Stalowej Woli i projekt (…)). Projekty te nie są powiązane handlowo, gospodarczo, ekonomicznie, organizacyjnie ani geograficznie z Projektem (…), realizowanym w ramach Konsorcjum i opisanym w niniejszym wniosku. Pozostałe projekty nie są realizowane w ramach żadnego konsorcjum. Projekty są realizowane na rzecz innych zamawiających. Te projekty stanowią dostawę towarów (maszyn/urządzeń/systemów), tj. X dostarcza klientowi - danemu zamawiającemu jedynie towary (maszyny/urządzenia/systemy), bez żadnych działań montażowych/budowlanych w Polsce, realizowanych przez X lub w imieniu X. Mogą być realizowane pewne obowiązki nadzoru na miejscu inwestycji. X zleci/zleca realizację tych obowiązków nadzoru firmom w Polsce, w tym polskiemu Podwykonawcy.
Inne projekty realizowane przez X w Polsce nie są przedmiotem pytań wskazanych w niniejszym wniosku. Informacja o innych projektach realizowanych przez X w Polsce ma na celu jedynie jak najpełniejsze przedstawienie stanu faktycznego.
Pytania
1. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego realizacja przez X, jako podwykonawcę Konsorcjum, usług projektowo-inżynieryjnych na rzecz Konsorcjum, prowadzi do powstania zakładu X w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami?
2. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, realizacja przez X Projektu w ramach Konsorcjum (jako Uczestnik Konsorcjum) prowadzi do powstania zakładu X w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami?
3. Czy zakład X w Polsce powstaje w momencie upływu okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia na terytorium Polski prac związanych z Etapem 2, tj. montażu/instalacji w Polsce maszyn/urządzeń/systemów dostarczonych przez X?
4. Czy X będzie zobowiązany do rozliczenia dla celów podatku CIT w Polsce dochodu zrealizowanego przez/odpowiednio przypisanego (z uwzględnieniem rozliczeń Konsorcjum oraz zasad odpowiedniej alokacji dochodu pomiędzy centralą X w Niemczech a zakładem X w Polsce) do zakładu X w Polsce, tj. dochodu z tytułu realizacji całego Etapu 2, realizowanego na terytorium Polski, od początku jego realizacji?
5. Czy dochód realizowany przez X z tytułu świadczonych na rzecz Konsorcjum usług projektowo-inżynieryjnych, świadczonych przez X jako podwykonawcę Konsorcjum, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem:
1. Realizacja przez X, jako podwykonawcę Konsorcjum, usług projektowo-inżynieryjnych na rzecz Konsorcjum, nie prowadzi do powstania zakładu X w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami.
2. Realizacja przez X Projektu w ramach Konsorcjum (jako Uczestnik Konsorcjum) prowadzi do powstania zakładu X w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami, tj. prowadzi do powstania zakładu w formie placu budowy, prac instalacyjnych.
3. Zakład X w Polsce (w postaci placu budowy, prac instalacyjnych) powstaje w momencie upływu okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia na terytorium Polski prac związanych z Etapem 2, tj. montażu/instalacji w Polsce maszyn/urządzeń/systemów dostarczonych przez X.
4. X będzie zobowiązany do rozliczenia dla celów podatku CIT w Polsce dochodu zrealizowanego przez/odpowiednio przypisanego (z uwzględnieniem rozliczeń Konsorcjum oraz zasad odpowiedniej alokacji dochodu pomiędzy centralą X w Niemczech a zakładem X w Polsce) do zakładu X w Polsce, tj. dochodu z tytułu realizacji całego Etapu 2, realizowanego na terytorium Polski, od początku jego realizacji.
5. Dochód realizowany przez X z tytułu świadczonych na rzecz Konsorcjum usług projektowo- inżynieryjnych, świadczonych przez X jako podwykonawcę Konsorcjum, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W świetle art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:
a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Powyższa definicja ma zastosowanie w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
Jako ze siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: UPO).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO przez zakład rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.
Przy czym, jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
e) warsztat,
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 UPO plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
Na mocy art. 5 ust. 4 UPO wyłączono spod pojęcia „zakładu” działalność polegającą na:
a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, posiada zakład w tym Państwie w zakresie każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywanie za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Jak stanowi ust. 6 niniejszego artykułu, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 7 UPO, fakt że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalności w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o CIT, jak i postanowienia UPO, w przypadku gdy spółka ma siedzibę lub zarząd za granicą (w analizowanym przypadku - X z siedzibą i zarządem w Niemczech), obowiązek podatkowy w Polsce powstaje tylko w zakresie, w jakim spółka ta (X) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą poprzez położony w Polsce zakład. Zakład natomiast powstaje jeżeli:
a) istnieje w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo prowadzona jest działalność spółki,
b) istnieje plac budowy (prace budowlane albo instalacyjne) trwający dłużej niż 12 miesięcy lub
c) spółka działa w Polsce poprzez zależnego przedstawiciela.
Głównym zastosowaniem pojęcia zakładu jest określenie prawa Umawiającego się Państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa. Zgodnie z art. 7 UPO, Umawiające się Państwo (tutaj: Polska) nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa (tutaj: X z siedzibą w Niemczech), chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność poprzez położony w nim zakład.
Stała placówka
Jednym z podstawowych warunków dla uznania, że w danym miejscu istnieje zakład, o którym mowa zarówno w ustawie o CIT jak i w UPO, jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki. Jednocześnie o zakładzie możemy mówić wyłącznie w przypadku, gdy stała placówka służy do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa.
W świetle powyższego, zakład może powstać w Polsce, jeżeli łącznie zostaną spełnione poniższe przesłanki:
- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
- stały charakter takiej placówki,
- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
Jeżeli nie zostanie spełniona którakolwiek z wyżej wymienionych przesłanek, nie powstanie zakład w postaci stałej placówki.
Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: „Modelowa Konwencja”) oraz treść Komentarza do Konwencji (dalej: „Komentarz”), który zawiera oficjalne wytyczne OECD odnośnie poszczególnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Modelowa Konwencja stanowi wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji wraz z Komentarzem.
Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że określenie placówka obejmuje każde pomieszczenie, ale także przestrzeń pozostającą do dyspozycji przedsiębiorstwa (gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa) oraz w pewnych przypadkach także urządzania i maszyny. Co istotne, nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą placówki, w każdym jednak przypadku niezależnie od tego czy przedsiębiorca ma tytuł prawny czy nie, placówka istnieje jedynie wówczas, gdy przedsiębiorca ma do własnej dyspozycji pewną, zdefiniowaną przestrzeń, którą wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe, należy dojść zatem do wniosku, iż a contrario, jeżeli przedsiębiorca nie dysponuje jakąkolwiek określoną przestrzenią, zakład nie powstaje. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC zgodził się z wnioskodawcą i potwierdził, że: „dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi”.
Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnej konkretnej stałej placówki, przez którą prowadziłby on w Polsce działalność gospodarczą (w całości lub w części). Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki użytkowanej czy to na podstawie prawa własności, umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze, dającej ekonomiczne prawo do dysponowania lub rozporządzania taką placówką.
X nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski. X nie posiada w Polsce stałej placówki, poprzez którą wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium Polski, w szczególności nie posiada w Polsce miejsca zarządu, oddziału, filii, biura, fabryki, warsztatu, kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołomu ani innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych.
W związku z realizacją Projektu w ramach Konsorcjum powstanie wprawdzie plac budowy (miejsce i zaplecze realizacji prac budowlanych, prac instalacyjnych, związanych z realizacją Projektu), jednak plac budowy nie powinien być uznawany za stałą placówkę w rozumieniu art. 5 ust. 1, ust. 2 UPO. Plac budowy i związane z nim ewentualne powstanie zakładu należy bowiem rozpatrywać na podstawie odrębnego przepisu - art. 5 ust. 3 UPO.
Ważna dla analizowanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, jest także uwaga Komentarza do art. 5 ust. 7 Modelowej Konwencji, w której stwierdzono że: „Choć pomieszczenia należące do spółki wchodzącej w skład wielonarodowej grupy mogą być postawione do dyspozycji innej spółki danej grupy i mogą, z uwzględnieniem innych warunków artykułu 5, stanowić zakład tej drugiej spółki, jeżeli działalność tej drugiej spółki jest prowadzona przez to miejsce, to jest ważną sprawą odróżnienie tego przypadku od tych przypadków, w których spółka będąca członkiem wielonarodowej grupy świadczy usługi (…) na rzecz innej spółki należącej do tej grupy w ramach jej zwykłej działalności w pomieszczeniach należących do tej drugiej spółki, z wykorzystaniem własnego personelu. W takim przypadku miejsce, w którym świadczone są takie usługi, nie jest w dyspozycji tej ostatniej spółki i nie jest to działalność tej spółki prowadzona przez to miejsce. Takie miejsce nie może być tym samym uważane za zakład spółki, dla której usługi są świadczone. W rzeczywistości fakt, że działalność własna spółki w danym miejscu może przynosić ekonomiczny zysk innej spółce, nie oznacza, że ta druga spółka prowadzi własną działalność gospodarczą za pośrednictwem tego miejsca; mówiąc jaśniej, spółka która tylko zakupuje części produkowane lub usługi świadczone przez inną spółkę w drugim kraju, nie będzie miała zakładu z tego powodu, że może korzystać z produkowanych części lub świadczonych usług.”
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca zwraca uwagę, że należy jednoznacznie odróżnić dysponowanie określonym miejscem/przestrzenią na terenie określonego państwa (tutaj: Polski) od nabywania usług od podmiotu mającego siedzibę na terenie danego kraju (tutaj: od polskiego Podwykonawcy).
W pierwszym przypadku zagraniczny podmiot posiada tytuł prawny/faktyczne uprawnienie ekonomiczne do dysponowania daną placówką (np. nieruchomością), co może wystąpić np. w przypadku wynajmu powierzchni biurowej i co może stanowić istotną przesłankę dla określenia istnienia zagranicznego zakładu. W drugim zaś przypadku, podmiot zagraniczny nabywa wyłącznie usługę od danego usługodawcy, która jest wykonywana z wykorzystaniem pomieszczeń tego usługodawcy.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jako że nie będzie on dysponować na terenie Polski żadną stałą placówką, w konsekwencji powoduje, że nie będą również spełnione pozostałe przesłanki kreujące zakład, takie jak: charakter stałości placówki oraz prowadzenie działalności gospodarczej za jej pośrednictwem. Tym samym, w Polsce nie powstanie zagraniczny zakład X w oparciu o tę przesłankę. Innymi słowy, w Polsce nie powstanie zagraniczny zakład X w postaci stałej placówki, w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1, ust. 2 UPO. Fakt nabywania przez X usług od polskiego Podwykonawcy pozostaje bez wpływu na wskazaną powyżej konkluzję, podobnie jak fakt utworzenia i działania Konsorcjum.
Posiadanie zależnego przedstawiciela
Zgodnie z wcześniej powołanymi przepisami ustawy o CIT, jak i UPO jednym z przypadków, w którym powstaje zakład jest prowadzenie działalności na terytorium Polski za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela. Dla powstania w Polsce zakładu związanego z działaniem zależnego przedstawiciela konieczne jest spełnienie następujących warunków:
- w Polsce funkcjonuje osoba upoważniona do działania w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa,
- osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego podmiotu oraz
- osoba ta nie działa jako niezależny przedstawiciel w ramach swojej zwykłej działalności.
Pojęcie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
Zgodnie z Komentarzem, zależny przedstawiciel kreujący zakład to osoba działająca „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występująca w roli przedstawiciela, a także posiadająca i zwyczajowo wykonująca pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.
Określenie „pełnomocnictwo do zawierania umów/kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.
Tym samym, osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu Konwencji Modelowej.
W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.
Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.
Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej.
W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa.
Analizując wyjaśnienia zawarte w Komentarzu należy zwrócić uwagę, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.
Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:
- przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
- przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.
To czy osoba działająca jako agent (przedstawiciel) jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe (ekonomiczne) ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.
Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki charakter ma działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.
Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.
Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym.
Zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec swego mocodawcy za wyniki swojej pracy, natomiast sposób jej wykonywania nie podlega kontroli, tj. nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom co przyjętego modelu prowadzenia działalności. Okoliczność korzystania przez mocodawcę ze specjalnych umiejętności i wiedzy przedstawiciela (której odzwierciedlenie stanowi fakt nieingerowania w sposób czynienia z nich użytku przez przedstawiciela) stanowi wskazówkę jego niezależności. Jeśli działalność prowadzona przez przedstawiciela byłaby natomiast poddana szczegółowym instrukcjom czy też całkowitej kontroli ze strony mocodawcy, przedstawiciel taki pozbawiony byłby przymiotu „niezależności”. Nie może być przy tym interpretowana jako oznaka zależności okoliczność dostarczania mocodawcy informacji mających na celu zapewnienie dobrego przebiegu realizacji danego zlecenia i utrzymania dobrych relacji z mocodawcą, o ile nie prowadzi to do ingerencji mocodawcy w sposób prowadzenia przedsięwzięcia przez przedstawiciela.
Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje. Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.
Za zależnego przedstawiciela powinna być uznawana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.
W indywidualnej interpretacji podatkowej z 5 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.490.2019.1.MS, organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym: „Dla określenia, czy mamy do czynienia z zależnym agentem, istotny jest zakres działań podejmowanych względem zagranicznego przedsiębiorcy. Nie każda czynność wykonana w imieniu przedsiębiorcy prowadzi bowiem do powstania zakładu. Mowa tu jedynie o zawieraniu umów w imieniu przedsiębiorstwa. (...) Fakt, że Usługodawca nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy, dotyczących operacji stanowiących istotę działalności tego podmiotu, jest wystarczający do uznania, że Usługodawca nie stanowi zależnego agenta w rozumieniu UPO z Wielką Brytanią, a więc nie powoduje dla Wnioskodawcy powstania zakładu na terenie Polski”.
Warto również wskazać, iż kontrola sprawowana przez spółkę matkę nad spółką zależną działającą w charakterze jej przedstawiciela (np. agenta) nie może być kryterium decydującym o odmowie spółce zależnej statusu podmiotu prawnie niezależnego od spółki-matki. Należy przy tym wskazać, że z punktu widzenia prawnego, spółki takie funkcjonują jako odrębne i niezależne od siebie podmioty. Tym samym, fakt powiązań kapitałowych pomiędzy X a polskim Podwykonawcą (spółki siostry należące do tej samej grupy kapitałowej) nie może być utożsamiany z zależnością prawną polskiego Podwykonawcy względem X.
W opinii X, samo utworzenie i działanie Konsorcjum oraz jego poszczególnych organów (Lidera, Rady Przedstawicieli, Komitetu Wykonawczego), nie prowadzi do powstania zakładu X w Polsce, ani w postaci stałej placówki (jak to już uargumentowano powyżej) ani w postaci zależnego przedstawiciela.
Konsorcjum zostało utworzone przez X wraz z dwoma polskimi podmiotami wyłącznie w celu realizacji Projektu na rzecz Inwestora (Zamawiającego), na podstawie zawartego z Inwestorem Kontraktu. Umowa Konsorcjum została podpisana przez X z siedzibą i zarządem w Niemczech, przez osoby uprawnione do reprezentacji X (pracowników/współpracowników X), pełniących swoje funkcje z Niemiec.
Umowa Konsorcjum została zawarta wyłącznie na potrzeby Projektu, pomiędzy X oraz dwoma niepowiązanymi podmiotami - polskimi spółkami kapitałowymi. Uczestnikami Konsorcjum, na podstawie Umowy Konsorcjum z dnia 11 października 2024 roku, są:
- Polska spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, będąca polskim rezydentem podatkowym, będąca Liderem Konsorcjum,
- Polska spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce, polski rezydent podatkowy,
- X z siedzibą w Niemczech, niemiecki rezydent podatkowy (Wnioskodawca).
Działając w ramach Konsorcjum strony zobowiązały się nie wykonywać żadnych czynności we własnym imieniu, lecz wspólnie realizować Projekt na rzecz Inwestora.
Konsorcjum oznacza czasową współpracę pomiędzy X a ww. polskimi spółkami wyłącznie w celu realizacji Projektu, bez konsolidacji korporacyjnej lub tworzenia w tym celu spółki osobowej lub kapitałowej. Ponadto, zgodnym zamiarem stron było, aby Konsorcjum nie było interpretowane jako spółka cywilna w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, lecz wyłącznie jako konsorcjum finansowe.
Umowa Konsorcjum reguluje wzajemne prawa i obowiązki Uczestników Konsorcjum, zasady współpracy pomiędzy Uczestnikami na potrzeby realizacji Projektu, a także zasady rozliczeń pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem.
Konsorcjum stanowi konsorcjum finansowe. Uczestnicy uczestniczą we wszystkich prawach i obowiązkach wynikających z Umowy Konsorcjum, a tym samym z realizacji Projektu na podstawie Kontraktu zawartego z Inwestorem, w szczególności w zyskach i stratach, zabezpieczeniach finansowych, odpowiedzialności, gwarancjach, ubezpieczeniach - w proporcji (wyrażonej procentowo), przewidzianej w Umowie Konsorcjum.
Zgodnie z Umową Konsorcjum stosunek udziałów każdego z Uczestników jest następujący:
- spółka polska, Lider Konsorcjum 40%,
- spółka polska 20%,
- X 40%.
Jednocześnie każda ze stron Konsorcjum ponosi solidarną odpowiedzialność wobec Inwestora za wykonanie prac objętych Umową z Inwestorem.
Działając w ramach Konsorcjum, Uczestnicy Konsorcjum nie wykonują żadnych czynności we własnym imieniu, lecz będą wspólnie realizować Projekt na rzecz Inwestora. Tym samym, podział przychodów z realizacji Projektu nie będzie stanowił wynagrodzenia dla danego Uczestnika za świadczenie usług lub dostawę towarów.
Szczegółowy opis prac wykonywanych przez danego Uczestnika Konsorcjum (działającego w ramach Konsorcjum) jest uzgodniony i co do zasady przedstawia się następująco:
- Polska spółka, Lider:
- budowa całej konstrukcji (blok parowy),
- logistyka (…) (bloku) wraz z dźwigiem,
- system usuwania (…),
- system kominowy ((…)),
- pompa ciepła i podłączenie do sieci (…).
- Polska spółka:
- inżynieria lądowa, infrastruktura (gaz, woda),
- drogi i chodniki.
- X:
- system kotłów (…),
- system oczyszczania spalin,
- turbina,
- BoP (instalacje pomocnicze).
Powołano Radę Przedstawicieli i Komitet Wykonawczy Konsorcjum. Organy te sprawują zarząd nad sprawami Konsorcjum, co wyklucza bezpośrednie zarządzanie tymi sprawami przez Uczestników (Strony) Konsorcjum.
Rada Przedstawicieli jest organem Konsorcjum sprawującym ogólny nadzór i kontrolę nad działalnością Konsorcjum, w tym nad realizacją Kontraktu, zmianami Kontraktu, udzielonymi zamówieniami dodatkowymi lub uzupełniającymi oraz innymi zadaniami związanymi z Kontraktem oraz wydającym wytyczne dotyczące postępowania dla Komitetu Wykonawczego.
Rada Przedstawicieli Konsorcjum składa się z trzech członków wyznaczonych przez każdego z Uczestników Konsorcjum. Członkiem wyznaczonym przez Lidera jest Przewodniczący Rady Przedstawicieli. Członek Rady Przedstawicieli wyznaczony przez X wykonuje swoje funkcje z Niemiec (z możliwymi jedynie krótkimi pobytami w Polsce).
Każda ze Stron wyznaczyła zastępcę członka Rady Przedstawicieli.
X wyznaczył pracownika/współpracownika polskiego Podwykonawcy X. Osoba wyznaczona przez X na zastępcę członka Rady Przedstawicieli pełni swoje funkcje z Polski.
Każdy z Uczestników Konsorcjum udzielił osobie, którą powołał na członka Rady Przedstawicieli oraz zastępcę takiego członka, upoważnienia do reprezentowania go i zaciągania wszelkich zobowiązań w imieniu i na rzecz Strony, która go powołała, jednak wyłącznie w zakresie obowiązków Rady Przedstawicieli.
Rada Przedstawicieli działa wyłącznie w sprawach związanych z Konsorcjum i realizacją Projektu przez Konsorcjum na rzecz Inwestora zgodnie z Kontraktem.
Komitet Wykonawczy jest organem wykonawczym Konsorcjum, który podejmuje decyzje w sprawach związanych z realizacją Kontraktu (a tym samym Projektu), zarządza placem budowy, organizuje Roboty i sprawuje bezpośredni nadzór nad ich realizacją, czyniąc to z najwyższą starannością i zgodnie z wytycznymi określonymi przez Radę Przedstawicieli. Komitet Wykonawczy prowadzi sprawy Konsorcjum i reprezentuje je, z zastrzeżeniem funkcji przypisanych Liderowi Konsorcjum (spółka polska, Lider).
Każdy Uczestnik wyznaczył jednego członka Komitetu Wykonawczego. Członek wyznaczony przez Lidera jest Przewodniczącym Komitetu Wykonawczego i Kierownikiem Projektu. Członkiem wyznaczonym przez X jest członek zarządu polskiego Podwykonawcy. Osoba ta pełni swoją funkcję - Wiceprzewodniczącego Komitetu Wykonawczego i (Zastępcy) Kierownika Projektu - z Polski.
Koszty działalności Komitetu Wykonawczego, w zakresie ujętym w ofercie na realizację Projektu złożonej przez Konsorcjum Inwestorowi, obciążać będą budżet Konsorcjum i stanowić będą jeden z elementów kosztów ogólnych Projektu (kosztów ogólnych Konsorcjum). Zgodnie z założeniami, każdy Uczestnik Konsorcjum, który poniesie ww. koszty, przeniesie je na Konsorcjum wystawiając noty księgowe.
Lider Konsorcjum jest upoważniony do zawarcia Umowy z Inwestorem w imieniu Konsorcjum, a wszyscy Uczestnicy Konsorcjum - poprzez zawarcie Umowy Konsorcjum - udzielili mu pełnomocnictwa do reprezentowania Konsorcjum (w tym Uczestników Konsorcjum), przy czym wyłącznie w związku z Projektem realizowanym przez Konsorcjum na rzecz Inwestora. Pełnomocnictwo dotyczy w szczególności:
- przedstawienia oferty Inwestorowi, prowadzenia negocjacji i zawarcia Umowy z Inwestorem w imieniu Uczestników Konsorcjum,
- dokonywania rozliczeń wszelkich płatności wynikających z Kontraktu, w szczególności do wystawiania faktur i przyjmowania należności (wynagrodzenia) należnych Konsorcjum od Inwestora z tytułu Kontraktu (po uprzedniej konsultacji z Uczestnikami Konsorcjum),
- zawierania w imieniu Konsorcjum umów z podwykonawcami, dostawcami i usługodawcami uprzednio zatwierdzonymi przez Radę Przedstawicieli.
Wszelkie wydatki uprzednio uzgodnione przez Uczestników Konsorcjum i związane z obowiązkami Lidera Konsorcjum stanowią koszty Projektu (koszty Konsorcjum) ponoszone przez wszystkich Uczestników zgodnie z proporcją udziału (stosunkiem udziałów). Wydatki te, stanowiące koszty związane z organizacją placu budowy oraz inne koszty niezbędne do prawidłowego wykonania wspólnych zadań Konsorcjum, obejmują w szczególności: planowanie, dostawę, montaż i konserwację wspólnie użytkowanych instalacji i urządzeń (biuro, zaplecze budowy), koszty specjalnej promocji Projektu.
Faktury za wszelkie płatności należne Konsorcjum za wykonanie Robót i innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Inwestora są wystawiane i dostarczane Inwestorowi przez Lidera (faktury wystawione przez Lidera wykazują pełną wartość przychodu za Roboty w ramach Projektu wykonane przez Konsorcjum).
W przypadku, gdy Konsorcjum zamawia towary lub usługi u osób trzecich (np. podwykonawców, dostawców lub Uczestników Konsorcjum działających jako podwykonawcy Konsorcjum), faktury za takie towary lub usługi będą co do zasady wystawiane na Lidera, chyba że Uczestnicy postanowią inaczej.
Lider działa jako podmiot reprezentujący Konsorcjum, a tym samym wszystkich Uczestników Konsorcjum (w tym samego siebie). Niemniej jednak, Projekt realizowany jest wspólnie przez Uczestników Konsorcjum i zgodnie z decyzjami poszczególnych Uczestników Konsorcjum. Funkcje pełnione przez Lidera Konsorcjum mają jedynie na celu uporządkowanie/uproszczenie kontaktów z Zamawiającym i z kontrahentami Konsorcjum, a nie działanie jako zależny przedstawiciel poszczególnych Uczestników Konsorcjum.
Jakiekolwiek pełnomocnictwa udzielone, faktycznie wykonywane, związane z utworzeniem czy działaniem Konsorcjum, dotyczą wyłącznie działalności Konsorcjum i realizowanego przez Konsorcjum Projektu, na rzecz Inwestora (Zamawiającego), zgodnie z zawartym z Inwestorem Kontraktem. Nie obejmują żadnej innej działalności czy aktywności X.
W praktyce konsorcjum lider pełni rolę koordynatora projektu i wykonawcy własnego zakresu prac, a nie typowego agenta handlowego. Lider Konsorcjum nie jest podporządkowany X ani nie działa wyłącznie w interesie X - realizuje także we własnym imieniu część Kontraktu, ponosi ryzyko gospodarcze swojej działalności i odpowiada wobec Zamawiającego. Co więcej, pełnomocnictwo Lidera wynika z Umowy Konsorcjum, służy wspólnemu przedsięwzięciu i nie oznacza bieżącej kontroli X nad poczynaniami Lidera. Z perspektywy kryteriów Modelowej Konwencji są to okoliczności przemawiające za niezależnością: Lider prowadzi odrębne przedsiębiorstwo, nie jest ekonomicznie ani prawnie zależny od X , działa w ramach własnej działalności gospodarczej i nie otrzymuje od X wiążących instrukcji co do swojej działalności.
Istotny jest także zakres umocowania. W analizowanej sytuacji Lider wprawdzie posiada formalne pełnomocnictwo, ale jego rola może ograniczać się do obsługi administracyjnej Kontraktu i reprezentacji Konsorcjum przed Zamawiającym, bez samodzielnego negocjowania istotnych warunków dla X.
Ponadto, jakiekolwiek pełnomocnictwa udzielone, faktycznie wykonywane, związane z utworzeniem czy działaniem Konsorcjum, w tym poszczególnych organów Konsorcjum, dotyczą wyłącznie działalności Konsorcjum i realizowanego przez Konsorcjum Projektu, na rzecz Inwestora (Zamawiającego), zgodnie z zawartym z Inwestorem Kontraktem. Nie obejmują żadnej innej działalności czy aktywności X.
Jak wskazano w indywidualnej interpretacji podatkowej z 5 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.490.2019.1.MS: „Dla określenia, czy mamy do czynienia z zależnym agentem, istotny jest zakres działań podejmowanych względem zagranicznego przedsiębiorcy. Nie każda czynność wykonana w imieniu przedsiębiorcy prowadzi bowiem do powstania zakładu. Mowa tu jedynie o zawieraniu umów w imieniu przedsiębiorstwa. (...) Fakt, że Usługodawca nie posiada i nie wykonuje pełnomocnictwa do zawierania umów w Polsce w imieniu Wnioskodawcy, dotyczących operacji stanowiących istotę działalności tego podmiotu, jest wystarczający do uznania, że Usługodawca nie stanowi zależnego agenta (…)”.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem X, realizacja przez X (jako podwykonawcę Konsorcjum) usług projektowo-inżynieryjnych na rzecz Konsorcjum nie prowadzi do powstania zakładu X w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a, lit. c ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a Niemcami. X nie posiada stałej placówki w Polsce, a współpraca przy realizacji usług z polskim Podwykonawcą nie kreuje między X a polskim Podwykonawcą żadnej zależności, która mogłaby prowadzić do stwierdzenia istnienia zależnego przedstawiciela X w Polsce. Polski Podwykonawca wykonuje na rzecz X usługi projektowo-inżynieryjne, w oparciu o składane przez X zamówienia, przy wykorzystaniu własnych zasobów ludzkich, materialnych i niematerialnych. Zasoby te podlegają wyłącznie dyrektywom i kierownictwu polskiego Podwykonawcy (a nie X). Fakt istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy X a polskim Podwykonawcą pozostaje bez wpływu na powyższą konkluzję.
Również, realizacja przez X Projektu w ramach Konsorcjum nie prowadzi do powstania zakładu X w Polsce, w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a, lit. c ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 UPO. X nie utworzy/nie będzie posiadał w Polsce ani stałej palcówki ani zależnego przedstawiciela.
W związku z realizacją Projektu w ramach Konsorcjum (X działający jako Uczestnik Konsorcjum) powstanie natomiast plac budowy (miejsce i zaplecze realizacji prac budowlanych, prac instalacyjnych, związanych z realizacją Projektu). Jednak plac budowy nie powinien być uznawany za stałą placówkę w rozumieniu art. 5 ust. 1, ust. 2 UPO, ani za kreację zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. Plac budowy i związane z nim ewentualne powstanie zakładu należy bowiem rozpatrywać na podstawie odrębnego przepisu - art. 5 ust. 3 UPO.
Plac budowy
Zarówno zgodnie z przepisami ustawy o CIT, jak i UPO, plac budowy, prace budowlane albo instalacyjne mogą stanowić zakład zagranicznego przedsiębiorstwa.
W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy.
Określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne, montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych, montażowych związanych z placem budowy, obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość również są objęte zakresem art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej. Przepis ten ma zastosowanie również do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.
Zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w UPO pojęcia „prace budowlane albo instalacyjne” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-instalacyjne, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „plac budowy” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-instalacyjnych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo instalację (montaż) przez okres przekraczający określony umową czas.
Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.
Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.
Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.
Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.
Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.
Warto też wyraźnie zauważyć, że zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.
Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Ukończenie prac budowlanych, instalacyjnych następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Jeśli natomiast po faktycznym zakończeniu prac (zakończonych protokołem powykonawczym) konieczne jest jeszcze dokonanie formalnego odbioru końcowego projektu - momentem zakończenia prac będzie dzień odbioru końcowego projektu.
Nie można uznać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. Istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. W takim przypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez 12 miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.
Prace budowlane lub instalacyjne, montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy, przy czym należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac. Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).
Zgodnie z polsko – niemiecką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO), wskazane powyżej działania budowlane, instalacyjne, będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.
Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej (tutaj polsko - niemieckiej UPO), prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie przewidziany jest dłuższy okres prac niż 12 miesięcy, zakład nie powstanie w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy (prac budowlanych/prac montażowych/prac instalacyjnych), lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 UPO. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla zagranicznego przedsiębiorstwa (X) w państwie źródła (Polska), rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych lub montażowych lub instalacyjnych.
Przekroczenie 12-miesięcznego terminu określonego w UPO oznacza, że zakład istniał od samego początku (od dnia utworzenia placu budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, X wraz z dwoma polskimi podmiotami zawarł Umowę Konsorcjum, w celu realizacji Projektu na rzecz Inwestora, zgodnie z zawartym Kontraktem. Projekt ma charakter budowlano-instalacyjny.
Szczegółowy zakres prac wykonywanych przez danego Uczestnika Konsorcjum (działającego w ramach Konsorcjum) jest uzgodniony i co do zasady przedstawia się następująco:
- Polska spółka, Lider:
- budowa całej konstrukcji ((…)),
- logistyka (…) (bloku) wraz z dźwigiem,
- system usuwania (…),
- system kominowy ((…)),
- pompa ciepła i podłączenie do sieci (…).
- Polska spółka:
- inżynieria lądowa, infrastruktura (gaz, woda),
- drogi i chodniki.
- X:
- system kotłów (…),
- system oczyszczania spalin,
- turbina,
- BoP (instalacje pomocnicze).
Kierownictwo Budowy składa się z członków Komitetu Wykonawczego, Głównego Ekonomisty Budowy nominowanego przez Lidera, kierownika budowy (osoba nominowana przez Lidera), kierownika robót (osoba nominowana przez drugą polską spółkę będącą Uczestnikiem Konsorcjum) oraz kierownika technicznego/generalnego kierownika robót (nominowany przez X - pracownik/współpracownik polskiego Podwykonawcy, który pełni tę funkcję na terytorium Polski).
Koszty Kierownictwa Budowy pokrywane są z budżetu Konsorcjum i stanowią składnik kosztów ogólnych Projektu (kosztów ogólnych Konsorcjum). Pozostały personel realizujący Kontrakt, tj. osoby pełniące funkcje koordynacyjne, administracyjne i techniczne dla całego Konsorcjum, podlega Kierownictwu Budowy i koszty tego personelu również obciążają budżet Konsorcjum i stanowią składnik kosztów ogólnych Projektu (kosztów ogólnych Konsorcjum). Zgodnie z założeniami, każdy Uczestnik Konsorcjum, który poniesie ww. koszty, przeniesie je na Konsorcjum wystawiając noty księgowe.
Wśród personelu realizującego Kontrakt znajdują się osoby wyznaczone przez X pełniące takie funkcje jak:
- manager projektu ds. handlowych/specjalista obsługi kontraktu (Commercial Project Manager/Contract Handling Specialist),
- manager ds. zakupów (Purchasing Manager),
- specjalista ds. logistyki/transportu/magazynowania (Logistics/Transportation/Warehousing Specialist),
- planista projektów (Project Scheduler),
- kontroler dokumentów projektowych (Project Document Controller),
- specjalista ds. kontroli końcowej (Final Inspection Specialist),
- specjalista ds. zgodności CE (CE-/Conformity Declaration Specialist),
- specjalista ds. nadzoru realizacji dostaw (Expediting Specialist),
- inżynier ds. zapewnienia i kontroli jakości (Quality Assurance & Control Specialist),
- kierownik budowy/nadzór (Site Manager/Supervision),
- specjalista ds. BHP i ochrony środowiska (HSE Specialist),
- kierownik budowy (Commercial Site Manager).
Część wyżej wymienionych ról/funkcji jest realizowana przez pracowników/współpracowników X. Zadania realizowane są przez nich na terenie Niemiec (z możliwością jedynie krótkich wizyt w Polsce).
Część ról/funkcji realizowana jest przez pracowników/współpracowników polskiego Podwykonawcy X. Zadania są realizowane przez nich na terytorium Polski. Osoby te są zaangażowane w Projekt przez cały okres jego trwania. Pozostają w stałym kontakcie i współpracy z X, w celu wypełnienia obowiązków z zakresu prac X we wszystkich kwestiach związanych z zaopatrzeniem, kontrolą jakości, zarządzaniem placem budowy, montażem i uruchomieniem, które muszą być fizycznie wykonane w Polsce (i które zasadniczo dotyczą prac przypisanych do X).
Również koszty utworzenia/utrzymania placu budowy obciążają budżet Konsorcjum i stanowią składnik kosztów ogólnych Projektu (kosztów ogólnych Konsorcjum).
Umowa (Kontrakt) z Inwestorem przewiduje:
- zapłatę Zaliczki w wysokości 11% wartości Kontraktu, po podpisaniu Kontraktu, pod warunkiem dostarczenia Inwestorowi przez Uczestników Konsorcjum odpowiednich zabezpieczeń/poręczeń,
- miesięczne rozliczenia w oparciu o wykonane prace, tj. w oparciu o tzw. kamienie milowe zaakceptowane przez Inwestora na protokołach odbioru (w ten sposób zostanie rozliczone 95% wartości Kontraktu, przy czym Zaliczka wypłacona po podpisaniu Kontraktu zostanie rozliczona proporcjonalnie, na podstawie miesięcznych rozliczeń za osiągnięte kamienie milowe),
- ostateczne rozliczenie Kontraktu (pozostałe 5% wartości Kontraktu).
Po zrealizowaniu Kontraktu (tj. po podpisaniu przez Inwestora protokołu odbioru końcowego oraz usunięciu przez Konsorcjum usterek i wykonaniu zaległych prac zgodnie z wykazem załączonym do protokołu odbioru końcowego), po zrealizowaniu pozostałych zadań powierzonych przez Inwestora oraz po podjęciu następujących działań:
- rozliczeniu i pokryciu wszelkich kosztów wynikających z realizacji Kontraktu, a także innych zadań powierzonych przez Inwestora lub z nim związanych;
- zapewnieniu odpowiednich rezerw (kaucji) na wszelkie roszczenia wniesione przeciwko Konsorcjum lub racjonalnie przewidywane przez Konsorcjum oraz ustalenie zasad zarządzania nimi;
- zapewnieniu rezerw (depozytów) na wszelkie płatności warunkowe, które należy uznać za właściwe oraz ustalenie zasad zarządzania nimi;
- zapewnieniu rezerw (depozytów) na obsługę gwarancyjną Kontraktu oraz ustanowienie zasad zarządzania nimi;
- spłacie wszelkich zaliczek wypłaconych przez bank i/lub Uczestników;
- rozliczeniu i pokryciu wszelkich płatności i kosztów wynikających z realizacji usług świadczonych przez jednego Uczestnika na rzecz Konsorcjum.
- Uczestnicy dokonają wstępnego rozliczenia Konsorcjum, po którym wszelkie środki pieniężne pozostałe po rozliczeniu zostaną podzielone pomiędzy Uczestników zgodnie z proporcją udziałów danego Uczestnika w Konsorcjum, a w przypadku poniesienia przez Konsorcjum jakiejkolwiek straty w wyniku realizacji Kontraktu i Robót oraz innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Inwestora, Uczestnicy zobowiązani będą do pokrycia takich strat proporcjonalnie do proporcji udziałów w Konsorcjum. Rozliczenie to nastąpi za pomocą not księgowych (obciążeniowych lub uznaniowych) wystawionych przez Uczestników Konsorcjum.
Ostateczne rozliczenie Konsorcjum nastąpi po spełnieniu przesłanek rozwiązania Umowy Konsorcjum. Jeżeli w okresie pomiędzy wstępnym a ostatecznym rozliczeniem Konsorcjum nie będzie wystarczających środków na pokrycie zobowiązań Konsorcjum wynikających z Kontraktu, Uczestnicy będą zobowiązani do uzupełnienia środków zgodnie z proporcją udziałów. Również w trakcie trwania Umowy Konsorcjum, a przed wstępnym rozliczeniem Konsorcjum, Uczestnicy zobowiązani są do odpowiedniego, zgodnego z potrzebami, uzupełniania środków Konsorcjum zgodnie z proporcją udziałów.
Lider zobowiązany jest do zapewnienia obsługi finansowo-księgowej dla prawidłowej realizacji Projektu (w tym prowadzenia księgowości i ewidencji tworzonych dla celów podatkowych, dotyczących Konsorcjum).
Lider odpowiada za prowadzenie księgowości Konsorcjum oraz sporządza i przedstawia Uczestnikom Konsorcjum w okresach miesięcznych rozliczenie finansowe i podatkowe wyniku Konsorcjum.
Komitet Wykonawczy, na podstawie danych finansowych przekazanych przez Lidera, przygotowuje Miesięczne Rozliczenie Wyniku Konsorcjum, tj. porównanie rachunku zysków i strat Konsorcjum, z uwzględnieniem późniejszych zmian, z budżetem Kontraktu oraz projekcję rachunku przepływów pieniężnych.
Uczestnicy Konsorcjum wprowadzają wynik Konsorcjum do swoich ksiąg rachunkowych/ewidencji podatkowych na podstawie Rozliczenia Miesięcznego Wyniku Konsorcjum (oraz rozliczenia podatkowego wyniku Konsorcjum, wskazującego przychody i koszty podatkowe), z uwzględnieniem ich udziału w Konsorcjum. Komitet Wykonawczy przekazuje Uczestnikom Konsorcjum szczegółowe informacje o transakcjach składających się na poszczególne pozycje uwzględnione w Miesięcznym Rozliczeniu Wyniku Konsorcjum wraz z Miesięcznym Rozliczeniem Wyniku Konsorcjum.
X jako podwykonawca Konsorcjum
X działa także jako podwykonawca Konsorcjum i świadczy usługi projektowo-inżynieryjne (Dostawa Podstawowych i Szczegółowych Projektów Inżynieryjnych dla urządzeń (…), które są dokumentowane na fakturach (faktury miesięczne, oparte na wartości wykonanych usług projektowych i potwierdzone w zatwierdzonym raporcie), które X wystawia Liderowi Konsorcjum. Na koniec każdego miesiąca X przedstawia pozostałym Uczestnikom Konsorcjum raport z wykonania usług projektowych z wyszczególnieniem zakresu wykonanych prac oraz zestawieniem walut, w których będzie dokonywana płatność. Pierwsza faktura została wystawiona przez X na rzecz Lidera Konsorcjum za czerwiec 2025 roku. Usługi realizowane są z Niemiec. Spotkania w fazie inżynieryjnej odbywają się online. Dokumenty projektowe przesyłane są wyłącznie drogą mailową.
Realizując część usług projektowo - inżynieryjnych dla Konsorcjum (jako podwykonawca Konsorcjum), X współpracuje z polskim Podwykonawcą. Polski Podwykonawca X wystawia faktury (miesięczne) na rzecz X z tytułu zrealizowanych usług projektowo-inżynieryjnych.
Harmonogram Projektu
Całkowity czas trwania realizacji Projektu: 737 dni (05.2025 - 03.2028)
Kamienie milowe Projektu:
- Podpisanie Kontraktu z Inwestorem: 05.2025
- Przygotowanie dokumentacji technicznej 12.2025
- Rozpoczęcie prac budowlanych na placu budowy 01.2026
- Przekazanie fundamentów pod budowę 04.2026
- Grupa ds. przeglądu projektu (projektów konstrukcyjnych) 04.2026
- Rozpoczęcie montażu konstrukcji stalowej 05.2026
- Rozpoczęcie instalacji kotła 08.2026
- Próba ciśnieniowa kotła 02.2027
- Rozpoczęcie instalacji turbiny 01.2027
- Koniec prac montażowych 12.2027
- Rozpoczęcie rozruchu na zimno 05.2027
- Rozpoczęcie rozruchu na gorąco 08.2027
- Pozwolenie na użytkowanie 03.2028
- Przekazanie Projektu Inwestorowi 06.2028.
Planowane terminy związane z pracami X :
- Rozpoczęcie świadczenia usług projektowo-inżynieryjnych (jako podwykonawca Konsorcjum): 05.2025
- Rozpoczęcie montażu konstrukcji stalowej 05.2026
- Rozpoczęcie instalacji kotła 08.2026
- Próba ciśnieniowa kotła 02.2027
- Rozpoczęcie instalacji turbiny 01.2027
- Koniec prac montażowych 12.2027
- Rozpoczęcie rozruchu na zimno 05.2027
- Rozpoczęcie rozruchu na gorąco 08.2027
Finał Projektu (w tym uzyskanie wszelkiej niezbędnej dokumentacji prawnej) zakładany jest na marzec 2028 roku.
Przekazanie Projektu Inwestorowi planowane jest na czerwiec 2028 roku.
Po przekazaniu Projektu Inwestorowi może być sporządzana dokumentacja powykonawcza.
Etapy prac X
Zakres Prac X związanych z Projektem realizowanym przez Konsorcjum na rzecz Inwestora można podzielić zasadniczo na dwa główne etapy.
Etap 1
Prace projektowo-inżynieryjne, w tym przygotowanie dokumentacji technicznej, specyfikacji i inne prace wykonywane z terytorium Niemiec (z niemieckiej siedziby X oraz przez lokalnych niemieckich konsultantów/współpracowników z ich miejsc prowadzenia działalności).
W ramach tego etapu X działa również jako podwykonawca Konsorcjum i świadczy usługi projektowo - inżynieryjne, które są dokumentowane na fakturach (faktury miesięczne) wystawianych przez X na rzecz Lidera Konsorcjum. Pierwsza faktura została wystawiona za czerwiec (…) roku. Usługi są realizowane z Niemiec. Spotkania w fazie inżynieryjnej odbywają się online. Dokumenty projektowe przesyłane są wyłącznie drogą mailową.
Realizując część usług projektowo - inżynieryjnych dla Konsorcjum (jako podwykonawca Konsorcjum), X współpracuje z polskim Podwykonawcą. Polski Podwykonawca X wystawia faktury (faktury miesięczne) na rzecz X z tytułu zrealizowanych usług projektowo-inżynieryjnych.
Czas trwania tego etapu (jego zasadniczej części): (…)
Etap 2
Dostawa maszyn, systemów, urządzeń, wyposażenia, materiałów, które będą podlegały instalacji w ramach Projektu (dostawa do miejsca realizacji Projektu w Polsce) oraz prace budowlano-montażowe prowadzone w Polsce.
Zdaniem X, rozpoczęcie prac budowlano-(…) (tj. (…))), uznać należy za moment utworzenia placu budowy, rozpoczęcia prac instalacyjnych X w Polsce.
Wszystkie zadania, funkcje, obowiązki przypisane X, które muszą być wykonane na terytorium Polski w związku z realizacją tego Etapu będą realizowane przez polskiego Podwykonawcę X. Pracownicy/współpracownicy X nie będą obecni w Polsce (możliwe tylko krótkie wizyty w Polsce). X nie utworzy również żadnych biur czy innych obiektów w Polsce.
Czas trwania tego etapu: (…) r.
Harmonogramy prac, o których mowa powyżej, mogą ulec pewnym zmianom, jednak niezależnie od ewentualnych modyfikacji, prace w ramach Etapu 2 będą realizowane przez łączny okres przekraczający 12 miesięcy.
Należy wskazać, że opisany w niniejszym wniosku sposób rozliczenia Konsorcjum (w szczególności miesięczne rozliczenie wyników Konsorcjum oraz rozliczenie podatkowe z tytułu udziału w Konsorcjum) pozwoli X na alokację wyników finansowych (przychodów i kosztów podatkowych) osiągniętych przy realizacji poszczególnych etapów prac związanych z Projektem, w szczególności pozwoli na rozdzielenie wyników podatkowych Etapu 1 i Etapu 2, o których mowa powyżej.
Odnosząc opisany stan faktyczny do powołanych przepisów i ich interpretacji, w opinii X, należy wskazać, iż:
- realizacja przez X, jako podwykonawcę Konsorcjum, usług projektowo-inżynieryjnych na rzecz Konsorcjum, nie prowadzi do powstania zakładu X w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami (UPO).
W ramach realizacji tych usług X nie tworzy na terytorium Polski stałej placówki, zależnego przedstawiciela ani placu budowy (prac instalacyjnych). Usługi są wykonywane z terytorium Niemiec. Przy realizacji części usług projektowo-inżynieryjnych X współpracuje z polskim Podwykonawcą (który wystawia na rzecz X faktury z tytułu realizowanych usług projektowo-inżynieryjnych). Jednak, współpraca ta nie tworzy na terytorium Polski stałej placówki (w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1, ust. 2 UPO), zależnego przedstawiciela (w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 5 UPO) ani placu budowy (prac instalacyjnych, w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO).
Plac budowy (prace instalacyjne, w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO) powstaje w związku z realizacją przez X Projektu jako Uczestnika Konsorcjum. Jednakże, pojęcie plac budowy jako szczególna forma działalności uznawanej za zakład oznacza działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano- instalacyjnych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo instalację (montaż) przez okres przekraczający określony umową czas.
Usługi projektowo-inżynieryjne świadczone przez X jako podwykonawcę Konsorcjum nie stanowią czynności budowlano-instalacyjnych.
- W związku z powyższym, dochód realizowany przez X z tytułu świadczonych na rzecz Konsorcjum usług projektowo-inżynieryjnych, świadczonych przez X jako podwykonawcę Konsorcjum nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce.
Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (X) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Niemczech), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się Państwie (w Polsce) przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (w Polsce), jednak tylko w takiej mierze w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
X będzie prowadził działalność w Polsce poprzez położony w Polsce zakład w postaci placu budowy (prac instalacyjnych, w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 UPO). Plac budowy (prace instalacyjne) powstaje w związku z realizacją przez X Projektu jako Uczestnika Konsorcjum.
Jednakże, pojęcie plac budowy jako szczególna forma działalności uznawanej za zakład oznacza działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-instalacyjnych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo instalację (montaż) przez okres przekraczający określony umową czas.
Usługi projektowo-inżynieryjne świadczone przez X jako podwykonawcę Konsorcjum nie stanowią czynności budowlano-instalacyjnych, a tym samym zyski z tych usług nie mogą być przypisane do zakładu X w Polsce w postaci placu budowy (prac instalacyjnych).
- Realizacja przez X Projektu w ramach Konsorcjum (jako Uczestnik Konsorcjum) prowadzi do powstania zakładu X w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami, tj. zakładu w postaci placu budowy, prac instalacyjnych.
- Zakład X w Polsce powstaje w momencie upływu okresu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia na terytorium Polski prac związanych z Etapem 2, tj. prac realizowanych w Polsce polegających na montażu/instalacji maszyn/urządzeń/systemów dostarczonych przez X.
Zgodnie z planowanym harmonogramem prac, zakład X w Polsce powstanie w kwietniu 2027 r., tj. momencie upływu 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac związanych z Etapem 2, których rozpoczęcie planowane jest na maj 2026 r.
- X jest zobowiązany do rozliczenia dla celów podatku CIT w Polsce dochodu zrealizowanego przez/odpowiednio przypisanego (z uwzględnieniem rozliczeń Konsorcjum oraz zasad odpowiedniej alokacji dochodu pomiędzy centralą X w Niemczech a zakładem X w Polsce) do zakładu X w Polsce, tj. dochodu związanego z całym Etapem 2, realizowanym na terytorium Polski (od początku jego realizacji).
Zakład X w Polsce powstanie w związku z istnieniem placu budowy, prac instalacyjnych. Pojęcie plac budowy jako szczególna forma działalności uznawanej za zakład oznacza działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano- instalacyjnych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo instalację (montaż) przez okres przekraczający określony umową czas.
Do zakładu X powinny zostać zatem odpowiednio przypisane zyski z realizacji Etapu 2 prac X, działającego przy realizacji Projektu jako uczestnik Konsorcjum (z uwzględnieniem rozliczeń Konsorcjum oraz zasad odpowiedniej alokacji dochodu pomiędzy centralą X w Niemczech a zakładem X w Polsce).
Z chwilą przekroczenia 12 miesięcy istnienia placu budowy, prac instalacyjnych X w Polsce powstanie po stronie X ograniczony obowiązek podatkowy w polskim podatku CIT, rozciągający się jednak na dochody z tytułu Etapu 2 prac, osiągnięte od czasu rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych/instalacyjnych (dochody z tytułu Etapu 2 osiągnięte od początku realizacji Etapu 2).
Ograniczony obowiązek podatkowy zakładu, w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi/instalacyjnymi powstaje z upływem 12 miesiąca prowadzenia tych prac. Jednak obowiązek uiszczenia podatku CIT liczony jest od momentu rozpoczęcia prac budowlanych/instalacyjnych, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy. Zatem obowiązek uiszczenia podatku CIT powinien być liczony od momentu rozpoczęcia prac, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy.
Reasumując, X będzie zobowiązany do rozliczenia dla celów podatku CIT w Polsce dochodu zrealizowanego przez/odpowiednio przypisanego (z uwzględnieniem rozliczeń Konsorcjum oraz zasad odpowiedniej alokacji dochodu pomiędzy centralą X w Niemczech a zakładem X w Polsce) do zakładu X w Polsce, tj. dochodu z tytułu realizacji całego Etapu 2, realizowanego na terytorium Polski, od początku jego realizacji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo