Interpretacja 0111-KDIB2-2.4014.380.2025.6.PB

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

   - w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia połączenia spółek zrealizowanego w oparciu o pierwszy scenariusz, tj. bezemisyjne połączenie spółek - jest prawidłowe,

   - w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia połączenia spółek zrealizowanego w oparciu o drugi scenariusz - jest prawidłowe.

 

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

 

24 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia połączenia spółek. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 grudnia 2025 r. (wpływ 12 grudnia 2025 r.) oraz pismem z 14 stycznia 2026 r. (wpływ 15 stycznia 2026 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

 

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

 

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(…);

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan F. Ś.

(…);

3. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan R. Ś.

(…);

 

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 14 stycznia 2026 r.)

 

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka przejmująca) prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.11.Z). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wspólnikami Wnioskodawcy są wyłącznie dwie osoby fizyczne (dalej łącznie jako Zainteresowani), tj.

- FS posiadający 50 udziałów o łącznej wartości (…) zł,

- RS posiadający 50 udziałów o łącznej wartości (…) zł.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej Spółka lub Spółka przejmowana). Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS (…) r. a powstała z przekształcenia spółki C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi - objętymi prawem Spółki do użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości zabudowanych (PKD 68.20.Z) oraz również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Komandytariuszami w Spółce są FS oraz RS.

 

Komandytariusze odpowiadają za zobowiązania Spółki do wysokości sumy komandytowej, tj. FS do wysokości (…) zł oraz RS do wysokości (…) zł. Wspólnicy Spółki wnieśli przy jej założeniu następujące wkłady:

   - FS - wkład pieniężny wysokości (…) zł,

   - RS - wkład pieniężny wysokości (…) zł,

   - Wnioskodawca - wkład niepieniężny w wysokości (…) zł pokryty w całości prawem użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości składających się z działek zabudowanych budynkami i budowlami o łącznej wartości rynkowej (…) zł.

 

Spółka powstała wskutek przekształcenia spółki C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie wkłady wspólników Spółki zostały wniesione w całości do Spółki poprzez zaliczenie na ich poczet wkładów wniesionych uprzednio do spółki przekształcanej (C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Wartość bilansowa wkładów na dzień podpisania umowy Spółki wynosiła: (…) zł, z czego:

- wartość wkładu FS wynosiła (…) zł,

- wartość wkładu RS wynosiła (…) zł, 

- wartość wkładu Sp. z o.o. wynosiła (…) zł.

Wspólnicy Spółki uczestniczą w zyskach Spółki w następujący sposób: FS - 45%, RS - 45%, Wnioskodawca - 10 %. W stratach uczestniczy wyłącznie Wnioskodawca.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki rozważają połączenie spółek poprzez przejęcie (inkorporację) Spółki (B Sp. z o.o. Sp.k.) przez Wnioskodawcę (komplementariusza Spółki - A Sp. z o.o.). Połączenie spółek zostanie zrealizowane w oparciu o jeden spośród dwóch alternatywnych scenariuszy:

Zdarzenie przyszłe nr 1

Połączenie nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm. (dalej k.s.h.), z uwzględnieniem przepisu art. 515¹ § 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania akcji Spółki Przejmującej (połączenie bezemisyjne).

Dokonanie połączenia spółek, w których ci sami wspólnicy (tutaj FS oraz RS) posiadają bezpośrednio lub pośrednio (jak w niniejszym przypadku) 100% udziałów lub akcji, tzw. połączenie horyzontalne lub siostrzane bez przyznania udziałów lub akcji spółki przejmującej, stało się możliwe w związku z wejściem w życie z dniem 15 września 2023 r. nowelizacji k.s.h., która obejmowała m.in. dodanie art. 515¹ § 1 k.s.h. Nastąpiło to w konsekwencji implementacji dyrektywy 2019/2121, zmieniającej dyrektywę (UE) 2017/1132 w odniesieniu do transgranicznego przekształcania, łączenia i podziału spółek.

Spółka Przejmująca zamierza przyjąć do celów podatkowych majątek Spółki Przejmowanej w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisać je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym należy wskazać, że przejęcie spółki przejmowanej przez jej komplementariusza zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji, a zatem bez podwyższania kapitału zakładowego. Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Wnioskodawca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna).

Zdarzenie przyszłe nr 2

Połączenie nastąpiłoby przez przejęcie, w trybie o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Również wskutek tego połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a Wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 k.s.h. cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi w jej wszelkie prawa i obowiązki. W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, w wyniku której, jak wspomniano wyżej, ustanie byt prawny Spółki Komandytowej, jej komandytariuszom (Zainteresowanym) zostaną przydzielone udziały Spółki w łącznej wartości emisyjnej, która odpowiadać będzie rynkowej wartości przejętych składników majątkowych - w części ustalonej jako procent praw do udziału w zyskach, które jako komandytariusze posiadają w Spółce Przejmowanej.

Z uwagi na uregulowania art. 514 § 1 k.s.h., Wnioskodawca, będąc spółką przejmującą, nie będzie mógł objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej oraz za własne udziały Spółki Przejmowanej (połączenie nie może skutkować wydaniem nowych udziałów Wnioskodawcy).

W przypadku połączenia spółek przeprowadzonego zgodnie z procedurą opisaną we wniosku w zdarzeniu przyszłym Nr 2, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

W związku z przeprowadzaną restrukturyzacją, udziałowcom spółek łączonych zostaną przydzielone udziały Spółki Przejmującej w łącznej wartości emisyjnej, która będzie równa wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego. Proporcja przydzielonych wspólnikom udziałów w Spółce Przejmującej będzie odpowiadała proporcji udziału tych wspólników w zyskach Spółki Przejmowanej.

W powyższym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że skutkiem połączenia spółek będzie przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie Spółka Przejmująca podniesie własny kapitał zakładowy o kwotę stanowiącą równowartość wartości rynkowej całego majątku Spółki Przejmowanej - poprzez utworzenie nowych udziałów o łącznej wartości emisyjnej takiej samej jak wartość rynkowa całego majątku Spółki Przejmowanej. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną objęte przez wspólników Spółki Przejmowanej.

Na opisaną wyżej równoważność pomiędzy wartością rynkową majątku Spółki Przejmowanej a łączną wartością emisyjną nowych udziałów Spółki Przejmującej, które to udziały otrzymają wspólnicy Spółki Przejmowanej nie ma wpływu okoliczność, że udziały te przydzielone będą wspólnikom w proporcji/części ustalonej jako procent przysługującego im przed przejęciem udziału w zyskach Spółki przejmowanej (Komandytowej).

 

Jak to zostało przedstawione wyraźnie w opisie zdarzenia przyszłego - w Spółce Przejmowanej udziały posiadają trzej wspólnicy:

- RS, posiadający 45% zaangażowania kapitałowego (udziału w zysku);

- FS, posiadający 45% zaangażowania kapitałowego (udziału w zysku);

- Spółka Przejmująca, posiadająca 10% zaangażowania kapitałowego (udziału w zysku).

Oczywiste jest zatem, że nowopowstałe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej obejmowane będą przez każdego wspólnika Spółki z osobna - w określonej części/proporcji ustalonej wg zaangażowania kapitałowego wspólnika w Spółce Przejmowanej, przy czym udziały przydzielone Spółce Przejmującej (jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej) zostaną automatycznie umorzone z uwagi na zakaz obejmowania udziałów własnych wynikający z k.s.h. Jednocześnie, po zsumowaniu wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w opisany wyżej sposób każdemu ze wspólników, łączna wartość emisyjna tych udziałów będzie równa wartości rynkowej całego majątku Spółki Przejmowanej.

Na gruncie obydwu zdarzeń przyszłych, wspólne są następujące okoliczności:

Na gruncie prawa bilansowego, rozliczenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną miałoby się odbyć metodą nabycia, o której mowa w art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „UoR”).

 

Przedmiotem przeniesienia, o którym mowa we wniosku będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 ze zm.), tj. Przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujące w szczególności:

   a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

   b) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

   c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

   d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

   e) koncesje, licencje i zezwolenia;

    f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

   g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

   h) tajemnice przedsiębiorstwa;

    i) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., w wyniku czego cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.

Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie w oparciu o nabyte składniki majątku przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych transakcją.

Spółka Przejmowana i prowadzone przez nią przedsiębiorstwo jest właściwie wyodrębnione (tj. organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie) oraz zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przejmowana, w oparciu o wszystkie przenoszone (w przyszłości) składniki majątku funkcjonuje obecnie w obrocie jako autonomiczny podmiot. Nie jest i nie będzie konieczne po połączeniu spółek, angażowanie jakichkolwiek dodatkowych działań czy środków aby utrzymać tą samodzielność.

Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność Spółki Przejmowanej w tym samym zakresie, w jakim prowadziła ją Spółka Przejmowana.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką jest uzasadnione z przyczyn ekonomicznych i biznesowych. Uzasadnieniem dla połączenia jest rozwój działalności Spółki w ramach struktur Wnioskodawcy.

 

Połączenie zostanie również przeprowadzone w celu usprawnienia funkcjonowania struktury grupy, a do przyczyn biznesowych połączenia będzie należeć między innymi:

- zintensyfikowanie strategicznej działalności grupy poprzez scalenie obsługi logistycznej w jednym podmiocie;

- zwiększenie konkurencyjności Spółki;

- minimalizacja kosztów administracyjnych;

- zapewnienie większej efektywności działań związanych z podstawową działalnością grupy poprzez standaryzację istotnych obszarów działalności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 119a i następne Ordynacji podatkowej z dnia 7 lipca 2020 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) w przedmiocie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ani art. 12 ust. 13 ustawy o CIT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie przedmiotowego wniosku do tut. Organu nie znajdzie zastosowania przesłanka z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jest przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności skutkującej unikaniem opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla również, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego połączenia nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

 

W wyniku planowanego połączenia:

1) Spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji;

2) wszystkie aktywa i pasywa Spółki przejmowanej zostaną przejęte przez Spółkę w drodze sukcesji uniwersalnej;

3) Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia Wnioskodawca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. W wyniku połączenia Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej będą ujęte w księgach podatkowych Spółki przejmowanej. W szczególności, w wyniku połączenia nie zostanie zwiększona wartość podatkowa składników majątku Spółki przejmowanej.

Konieczne jest również wskazanie, iż wspólnicy FS i RS (Zainteresowani) objęli ogół praw i obowiązków w Spółce przejmowanej w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 1 k.s.h., tj. C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Przejmowaną - poprzez zaliczenie (1 do 1) wniesionych wcześniej wkładów do spółki przekształcanej (Sp. z o.o.). Jednocześnie, udziały w przekształcanej spółce z o.o. zostały objęte przez Zainteresowanych w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych o wartości 50 000 zł każdy. W szczególności wskazać zatem należy, iż Zainteresowani nie objęli udziałów w C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ani w B Sp. z o.o. Sp.k. w wyniku podziału, połączenia lub wymiany udziałów.

Zainteresowani dokonają rozpoznania kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie potencjalnego zbycia udziałów przydzielonych przez Spółkę przejmującą. Jednak, koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadać wydatkom poniesionym przez Zainteresowanych na nabycie udziałów w Spółce przejmowanej (a wcześniej C Sp. z o.o.). Jednocześnie, taka sama wartość stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Zainteresowanych, gdyby nie doszło do transakcji (przykładowo: w razie zbycia ogółu praw i obowiązków Spółki przejmowanej).

Przyjęta przez Zainteresowanych wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów przydzielonych Zainteresowanym przez Spółkę przejmującą w związku z przejęciem Spółki, która pozostanie w rachunku podatkowym Zainteresowanych do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów będzie zatem równa, tj. nie będzie wyższa niż wartość ogółu praw i obowiązków Zainteresowanych w Spółce, jaka byłaby przyjęta przez Zainteresowanych do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego ogółu praw i obowiązków w tej Spółce, gdyby nie doszło do łączenia.

W ocenie Wnioskodawcy „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu do art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) powinna być rozumiana jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Wnioskodawca informuje, że w związku z połączeniem podmiotów, Zainteresowani nie otrzymają dopłat w gotówce.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wraz z Zainteresowanymi powzięli wątpliwości co do prawidłowości podatkowego rozliczenia opisywanego połączenia podmiotów.

Zdarzenie przyszłe nr 3

Wnioskodawca planuje w przyszłości skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów spółek opisanego w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. (dalej ustawa o CIT).

Jednocześnie, będąc w tym reżimie podatkowym Zainteresowani jako wspólnicy Wnioskodawcy przeprowadzą z Wnioskodawcą transakcję umorzenia dobrowolnego części należących do Zainteresowanych udziałów w trybie art. 199 § 1 k.s.h.

W przypadku umorzenia udziałów, nie będzie ono finansowane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem lub z zysków powstałych przed tym okresem. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami k.s.h., tj. poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki oraz kapitału zapasowego, w części nie pochodzącej z zysków, tj. ani z zysków zatrzymanych Wnioskodawcy zgromadzonych przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem, ani też umorzenie to nie zostanie dokonane z bieżących zysków Wnioskodawcy, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych „Zyski z okresu Ryczałtu” nie zostanie użyta do sfinansowania umorzenia udziałów. W ramach umorzenia udziałów do wspólników nie zostanie wypłacona (tytułem wynagrodzenia) kwota większa niż równowartość Wkładu wniesionego do Spółki. Nie wystąpi zatem nadwyżka wynagrodzenia ponad wartość Wkładu.

Umorzenie udziałów będzie dokonywane w okresie opodatkowana Ryczałtem, a także w okresie po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem.

Mając na uwadze reżim prawny funkcjonujący w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dokonanie wypłaty wynagrodzenia tytułem umorzenia udziałów zostanie potwierdzone uchwałą wspólników podjętą na zgromadzeniu wspólników. Wypłata wynagrodzenia za umorzenie Udziałów stanowić będzie roszczenie cywilnoprawne, ale inne niż roszczenie dywidendowa.

Spółka zamierza wybrać ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania działalności spółki najwcześniej w trzecim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia połączenia (nie wcześniej jednak niż po 24 miesiącach od dnia utworzenia).

Spółka przejmująca w obecnej strukturze działalności nie wypełnia przesłanek warunkujących możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek (np. przesłanki art. 28j ust.1 pkt 5 ustawy o CIT). Jeżeli faktycznie nastąpi połączenie spółek opisane niniejszym wnioskiem, to Spółka przejmująca zamierza skorzystać z tej formy opodatkowania po upływie „karencji” opisanej w art. 28k ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o CIT, z którego wynika, że podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania ryczałtem najwcześniej w trzecim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego, nie wcześniej jednak niż po 24 miesiącach od dnia utworzenia.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że pytanie Wniosku co do zdarzenia przyszłego nr 3 nie obejmuje oceny przez Organ przesłanek warunkujących możliwość skorzystania przez Spółkę Przejmującą z opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

Pytania

1) Czy w związku z przeprowadzeniem bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, powstanie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 z późn. zm. (dalej ustawa o PCC)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1.4.)

2) Czy w związku z planowanym połączeniem spółek powstanie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2.4.)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1)

W związku z przeprowadzeniem bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy o PCC.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie podstawą do twierdzenia, że w niniejszej sprawie dojdzie do bezemisyjnego połączenia spółek jest przytoczony wyżej przepis art. 515¹ Kodeksu spółek  handlowych.
Co prawda, zgodnie z literalną jego treścią, połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej wówczas, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach, niemniej jednak wykładnia funkcjonalna tej regulacji wskazuje niewątpliwie, że jej dyspozycja jest wypełniona również w sytuacji, gdy kilku wspólników łącznie posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach.
Na powyższe wskazują poglądy doktryny, wskazujące, iż „skupiając się na literalnym brzmieniu art. 515¹ § 1 k.s.h., wydawać by się mogło, że brak objęcia w art. 516 § 6¹ k.s.h. jednego z dwóch dopuszczalnych scenariuszy łączenia się przewidzianych w art. 515¹ § 1 k.s.h. wynikać by mógł z faktu, iż w drugim scenariuszu uczestniczy nie jeden, a wielu wspólników, którzy posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Ustawodawca nie podał jednak uzasadnienia dla takiego uregulowania, a mnogość zaangażowanych podmiotów w jednym z dwóch dopuszczalnych scenariuszy połączeniowych nie wydaje się być wystarczającym uzasadnieniem dla braku stosowania uproszczeń formalnych połączenia przewidzianych w art. 516 § 6¹ k.s.h. W ramach postulatów de lege ferenda, należy wskazać, że takie brzmienie nowo dodanych do Kodeksu spółek handlowych przepisów wprowadza stan niejasności prawnej, która powinna być zaadresowana przez ustawodawcę w najbliższym możliwym terminie poprzez objęcie art. 516 § 6¹ k.s.h. również połączenia uproszczonego, gdy wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach” (por. K. Olszak [w:] Kodeks spółek handlowych. Łączenie, podział i przekształcanie spółek. Komentarz, wyd. II, red. M. Kożuchowski, M. Michalski, Warszawa 2024, art. 515(1).
Powyższe jest tym bardziej uzasadnione, iż zgodnie z piśmiennictwem „w przypadku natomiast łączenia bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej, zastosowanie uproszczonej procedury łączenia następuje z uwagi na tożsamą proporcję zaangażowania kapitałowego w łączących się spółkach” (vide A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 515⁽¹⁾.

Sytuacja taka występuje wprost w stanie faktycznym, gdyż RS i FS posiadają:

- w Spółce Przejmującej 100% udziałów (bezpośrednio po 50%)

- w Spółce Przejmowanej 100° o udziałów (po 45% bezpośrednio i po 5% pośrednio).

W konsekwencji Zainteresowani posiadają 100% zaangażowania kapitałowego w obydwu łączących się spółkach.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki.

Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym nastąpi bezemisyjne łączenie spółek, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy, to nie wystąpi również zmiana umowy spółki generująca obowiązek podatkowy w zakresie PCC. W związku z powyższym transakcja bezemisyjnego łączenia spółek nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzeniem bezemisyjnego połączenia spółek, polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustawy o PCC.

Ad. 2)

W związku z planowanym połączeniem spółek powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC, który będzie ciążyć na Wnioskodawcy, w części w jakiej podwyższony wskutek połączenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie przewyższał wysokość wkładów wniesionych do Spółki przejmowanej (od których został już zapłacony podatek PCC). W pozostałym zakresie nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają umowy spółki.

Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi temu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Opisane we wniosku połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną - skoro, jak wynika z treści wniosku, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (przejmującej) zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC.

Przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta wartość kapitału zakładowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Wnioskodawcy oraz wartość wkładów do spółki komandytowej, których to wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W omawianym przypadku powstanie zatem obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC, który będzie ciążyć na Wnioskodawcy, w części w jakiej podwyższony wskutek połączenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie przewyższał wysokość wkładów wniesionych do Spółki przejmowanej od których został już zapłacony podatek PCC. W pozostałym zakresie nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC.

Powyższe znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.275.2021.5.DR, Ustalenie skutków podatkowych połączenia spółki z o.o. ze spółką komandytową, http://sip.mf.gov.pl.

Należy podkreślić, że Spółka przejmowana powstała wskutek przekształcenia ze spółki z o.o. Na możliwość zastosowania ww. zwolnienia nie ma zdaniem Wnioskodawcy wpływu okoliczność momentu opodatkowania PCC wkładów tj. faktu czy od wysokości wkładu wniesionego do Spółki przejmowanej (Sp.k.) PCC został odprowadzony na etapie powstania tej Spółki (jej przekształcenia ze spółki z o.o.) czy też na etapie powstania samej spółki przekształcanej - poprzez opodatkowanie PCC wkładów na kapitał zakładowy spółki z o.o. w analogicznej wysokości.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym połączeniem spółek powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC, który będzie ciążyć na Wnioskodawcy, w części w jakiej podwyższony wskutek połączenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie przewyższał wysokość wkładów wniesionych do Spółki przejmowanej (od których został już zapłacony podatek PCC). W pozostałym zakresie nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC.

Ocena stanowiska

 

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

   - w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia połączenia spółek zrealizowanego w oparciu o pierwszy scenariusz, tj. bezemisyjne połączenie spółek - jest prawidłowe,

   - w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia połączenia spółek zrealizowanego w oparciu o drugi scenariusz - jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji, w szczególności Organ nie ocenia w drodze niniejszej interpretacji, czy na gruncie opisanej sprawy, prawnie dopuszczalne jest bezemisyjne połączenie spółek. Fakt ten został przyjęty jako element opisanych zdarzeń przyszłych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.):

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

 

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy:

Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy:

Stosownie do z art. 1a pkt 2 cyt. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako łączenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych powyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji czynności związanych z umowami spółek i zmianami tych umów, takich jak „łączenie spółek”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

 

Stosownie do art. 492 § 1 ww. Kodeksu:

Połączenie może być dokonane:

       1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

       2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Zgodnie z art. 494 § 1 i 4 cyt. Kodeksu:

W myśl art. 514 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 515¹ § 1 cyt. Kodeksu:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że planowane jest połączenie spółek poprzez przejęcie (inkorporację) Spółki (B Sp. z o.o. Sp.k.) przez Wnioskodawcę (komplementariusza Spółki - A Sp. z o.o.). Zgodnie z pierwszym alternatywnym scenariuszem połączenie nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. - z uwzględnieniem przepisu art. 515¹ § 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznania akcji Spółki Przejmującej (połączenie bezemisyjne). Przejęcie spółki przejmowanej przez jej komplementariusza zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji, a zatem bez podwyższania kapitału zakładowego. Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Wnioskodawca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja generalna).

Odnosząc prezentowane uregulowania prawne do opisanego przez Państwa pierwszego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana przez Państwa czynność nie będzie mieściła się w katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie będzie łączyła się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku, ponieważ - jak wynika z opisu zdarzenia - w wyniku połączenia spółek nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Powstania takiego obowiązku można byłoby się doszukiwać tylko wtedy, gdyby w wyniku połączenia spółek Państwa kapitał zakładowy jako Spółki Przejmującej został podwyższony. Skoro jednak - jak wskazali Państwo w opisie pierwszego zdarzenia przyszłego - połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej), to w takiej sytuacji połączenie spółek będzie czynnością nieobjętą zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że połączenie spółek kapitałowych, bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie zmianą umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Będzie więc dla Państwa czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z drugim alternatywnym scenariuszem połączenie nastąpiłoby przez przejęcie, w trybie o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Skutkiem połączenia spółek będzie przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie Spółka Przejmująca podniesie własny kapitał zakładowy o kwotę stanowiącą równowartość wartości rynkowej całego majątku Spółki Przejmowanej - poprzez utworzenie nowych udziałów o łącznej wartości emisyjnej takiej samej jak wartość rynkowa całego majątku Spółki Przejmowanej. Wszystkie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną objęte przez wspólników Spółki Przejmowanej. Wspólnicy FS i RS (Zainteresowani) objęli ogół praw i obowiązków w Spółce przejmowanej w wyniku przekształcenia w trybie art. 551 § 1 k.s.h., tj. C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Przejmowaną - poprzez zaliczenie (1 do 1) wniesionych wcześniej wkładów do spółki przekształcanej (Sp. z o.o.). Jednocześnie, udziały w przekształcanej spółce z o.o. zostały objęte przez Zainteresowanych w wyniku wniesienia wkładów pieniężnych o wartości (…) zł każdy.

Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie spółek zrealizowane w oparciu o drugi scenariusz - skutkujące podniesieniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej o kwotę stanowiącą równowartość wartości rynkowej całego majątku Spółki Przejmowanej poprzez utworzenie nowych udziałów - będzie stanowiło na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku połączenia zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem lub łączeniem spółek, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który będzie ciążyć na Spółce przejmującej (Wnioskodawcy), w części w jakiej podwyższony wskutek połączenia kapitał zakładowy Wnioskodawcy będzie przewyższał wysokość wkładów wniesionych do Spółki przejmowanej, od których - jeżeli istotnie - został już zapłacony podatek PCC. W pozostałym zakresie nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

 

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.