Interpretacja 0111-KDIB2-2.4015.157.2021.10.PB

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
- stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 15 grudnia 2021 r. (data wpływu 21 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z (…) 2022 r. sygn. akt (…) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) 2024 r., sygn. akt (…); i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia tytułem zasiedzenia. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na skutek dokonanego w latach sześćdziesiątych XX wieku przez Pani ojca nieformalnego podziału należącego do niego gruntu objęła Pani w posiadanie część tego gruntu. Jednak przy sformalizowaniu tego podziału część tego gruntu została objęta aktem własności wydanym przez naczelnika gminy w 1976 r. na rzecz Pani siostry. Po jej śmierci w 2016 r., jej spadkobierczyni złożyła wniosek o wydanie tej części nieruchomości będącej od kilkudziesięciu lat w Pani posiadaniu. W związku z tym w 2018 r. złożyła Pani wniosek o zasiedzenie tej nieruchomości. Właściwy dla tej sprawy Sąd Rejonowy wydał 20 listopada 2020 r. postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia z dniem 31 grudnia 2015 r. (a więc gdy formalno-prawna właścicielka tego gruntu, tj. Pani siostra jeszcze żyła). Postanowienie to uprawomocniło się 30 listopada 2021 r. postanowieniem Sądu Okręgowego o oddaleniu apelacji.

Pytanie

Czy nabycie przez Panią w drodze zasiedzenia z dniem 31 grudnia 2015 r. gruntu, który początkowo był w posiadaniu Pani ojca, formalno-prawnie należał do Pani siostry, a od lat sześćdziesiątych włada nim Pani jako posiadacz samoistny w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, jeśli w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zgłosi Pani nabycie od siostry właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, nabycie przez Panią gruntu w drodze zasiedzenia z dniem 31 grudnia 2015 r., którego formalno-prawnym właścicielem była Pani siostra, korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, jeżeli zgłosi Pani to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. W Pani przypadku powstał 30 listopada 2021 r. Dlatego jeśli do 31 maja 2022 r. dokona Pani zgłoszenia tego nabycia, będzie Pani zwolniona od podatku od spadków i darowizn.

Aktualne brzmienie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wyklucza ze zwolnienia nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych zstępnych w drodze zasiedzenia. Brzmi on bowiem:

„Art. 4a. 1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4...”

A właśnie pominięty w powyższym wyliczeniu pkt 6 dotyczy zasiedzenia.

Jednak do 31 grudnia 2015 r. ww. przepis brzmiał:

„Art. 4a. 1. Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4...”

Tak więc do 31 grudnia 2015 r. zasiedzenie również korzystało z tego zwolnienia.

Zmiana tego przepisu nastąpiła na podstawie art. 4 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw. Jednak przepis przejściowy zawarty w art. 50 ust. 1 tej ustawy mówi, że:

„Do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe.”

A więc jeśli zgodnie z postanowieniem sądu zasiedzenie nastąpiło 31 grudnia 2015 r., poprzednim właścicielem gruntu była Pani siostra, a Pani do 31 maja 2022 r. zgłosi nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, wtedy to nabycie będzie podlegało zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Pani zdaniem potwierdzają to wyroki (...).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek z 15 grudnia 2021 r. (data wpływu 21 grudnia 2021 r.) i wydałem 27 stycznia 2022 r. interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB2-2.4015.157.2021.1.PB, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 2 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 lutego 2022 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Skarga wpłynęła do mnie 23 lutego 2022 r.

Wniosła Pani o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z (…) 2022 r. sygn. akt (…).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z (…) 2024 r., sygn. akt (…) oddalił skargę kasacyjną i podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Doręczenie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) nastąpiło 3 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Jako, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nabycie tytułem zasiedzenia miało miejsce w 2015 r., to zgodnie z przepisem art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045) zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, która została dokonana ww. ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: zasiedzenia.

Natomiast kwestia zasiedzenia uregulowana została w art. 172-177 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Na podstawie art. 172 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Posiadacz nieruchomości niebędący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od lat dwudziestu jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze (zasiedzenie).

Po upływie lat trzydziestu posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze.

Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego:

Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Istotą zasiedzenia jest nabycie prawa przez osobę nieuprawnioną wskutek faktycznego wykonywania przez nią tego prawa przez określony ustawą czas.

Zasiedzenie jest tzw. instytucją dawności, służącą korygowaniu rzeczywistego stanu posiadania ze stanem prawnym. Prowadzi ono do nabycia przez posiadacza własności na skutek długotrwałego posiadania przez niego rzeczy, czemu towarzyszy utrata własności przez dotychczasowego właściciela, który w przeszłości utracił posiadanie rzeczy. Na skutek zasiedzenia, które następuje ex lege, dotychczasowy uprawniony traci swoje prawo, a nabywca uzyskuje je niezależnie od niego. Nabycie tytułem zasiedzenia jest zatem tzw. nabyciem pierwotnym dokonywanym przez posiadacza nieruchomości niebędącego jej właścicielem i jest stwierdzane przez sąd w sytuacji, gdy rzeczywisty stan posiadania jest inny niż stan prawny nieruchomości.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 4 ww. ustawy:

Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia.

W myśl art. 14 ust. 2 i 3 ww. ustawy:

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III - innych nabywców.

Stosownie do regulacji zawartych w art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Nabycie własności w drodze zasiedzenia podlega opodatkowaniu w wysokości 7% podstawy opodatkowania; art. 9 ust. 1 nie ma w tym wypadku zastosowania.

Niezależnie od powyższego, według art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Na podstawie art. 4a ust. 3 cyt. ustawy:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ww. ustawy:

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2) gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W myśl art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2060).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że na skutek dokonanego w latach sześćdziesiątych XX wieku przez Pani ojca nieformalnego podziału należącego do niego gruntu objęła Pani w posiadanie część tego gruntu. Jednak przy sformalizowaniu tego podziału część tego gruntu została objęta aktem własności wydanym przez naczelnika gminy w 1976 r. na rzecz Pani siostry. Po jej śmierci w 2016 r., jej spadkobierczyni złożyła wniosek o wydanie tej części nieruchomości będącej od kilkudziesięciu lat w Pani posiadaniu. W związku z tym w 2018 r. złożyła Pani wniosek o zasiedzenie tej nieruchomości. Właściwy dla tej sprawy Sąd Rejonowy wydał 20 listopada 2020 r. postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia z dniem 31 grudnia 2015 r. Postanowienie to uprawomocniło się 30 listopada 2021 r.

W tym miejscu wskazać należy na treść wydanego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) 2024 r., sygn. akt (…), w którym Sąd wskazał, że:
(…) w konstrukcji zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. prawodawca uwzględnia także sytuację, gdy tytułem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie w drodze zasiedzenia. W tym zatem przypadku termin 6 miesięcy do wykonania warunku zgłoszenia należy liczyć od uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Skoro zatem ustawodawca w ramach przepisu statuującego zwolnienie podatkowe po myśli art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uwzględnia tytuł prawny w postaci nabycia w drodze zasiedzenia trzeba również wziąć pod uwagę specyfikę tego tytułu prawnego nabycia i konsekwencje, jakie się z tym wiążą w konkretnym przypadku. Chodzi zatem o ocenę czy osoba, którą możemy określić jako zasiadającą nieruchomość, będzie wchodziła w zakres podmiotów uprawnionych do tego zwolnienia, jeżeli nieruchomość ta pozostawała uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w katalogu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1609/15, zgodnie z którym „ (…) osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona - po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu - do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d.(...)”. Formułując ten pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny oparł się także na wyrokach z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2586/14, oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 833/12, a stanowisko to zostało zaaprobowane również w wyroku z 15 grudnia 2021 r, sygn. akt III FSK 4531/21.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz wyjaśnienia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z (…) 2022 r. sygn. akt (…) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) 2024 r., sygn. akt (…), wydanych w niniejszej sprawie, należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, zgodnie z którym nabycie przez Panią gruntu w drodze zasiedzenia z dniem 31 grudnia 2015 r., którego formalno-prawnym właścicielem była Pani siostra, korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, jeżeli zgłosi Pani to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

A zatem, jeżeli w terminie 6-ciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie złoży Pani zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2) tytułem zasiedzenia nieruchomości, to ma Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.