Interpretacja 0111-KDIB2-3.4014.268.2023.8.MD

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

1)    ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1676/23 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1268/24; i

2)    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

·         w części dotyczącej braku obowiązku poboru podatku od zawieranej umowy zamiany – jest nieprawidłowe;

·         w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania ww. umowy zamiany – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawieraną umową zamiany. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani notariuszem. Prowadzi Pani (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) Kancelarię Notarialną w (...). Do Pani Kancelarii zgłosiły się osoby fizyczne planujące zawrzeć umowę zamiany.

(...) – na podstawie umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności z (...) roku – przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, składającego się z: dwóch pokoi, kuchni, przedpokoju i łazienki z wc.

(...) pozostaje w związku małżeńskim z (...) Opisane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowi jej majątek osobisty.

(...) – na podstawie umowy sprzedaży z (...) roku oraz umowy o końcowy podział majątku wspólnego z (...) roku – jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr (...), położoną w (...), o obszarze (...) ha. Działka ta w ewidencji gruntów jest sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane oraz grunty orne, nie posiada pokrycia miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. (...) oświadczył, że na ww. działce posadowione są dwa budynki niestanowiące odrębnego od gruntu przedmiotu własności (będące częścią składową gruntu), mianowicie:

1)    wolnostojący budynek mieszkalny – obiekt piętrowy, częściowo podpiwniczony, wzniesiony w technologii tradycyjnej, murowany, kryty blachą, wyposażony w wewnętrzne instalacje: elektryczną, wodnokanalizacyjną i centralnego ogrzewania, o powierzchni użytkowej (...) m² oraz o powierzchni zabudowy (z powołaniem się na dane pobrane z geoportalu powiatu) (...) m², wybudowany w latach (...), od (...) roku modernizowany, w dobrym stanie technicznym,

2)    dobudowany do ww. budynku mieszkalnego (i połączony z nim ścianą) budynek gospodarczy (w kartotece budynków sklasyfikowany jako: budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa) – obiekt parterowy, niepodpiwniczony, wzniesiony w technologii tradycyjnej, murowany, kryty blachą, wyposażony w wewnętrzną instalację elektryczną, o powierzchni zabudowy (z powołaniem się na dane pobrane z geoportalu powiatu) (...) m² (a zatem – jako budynek jednokondygnacyjny – o powierzchni użytkowej mniejszej niż (...) m²), wybudowany w latach (...), w dobrym stanie technicznym.

Ponadto częścią składową ww. gruntu jest również bezodpływowy zbiornik na nieczystości (szambo). Ww. działka jest częściowo ogrodzona i uzbrojona (jest przyłączona do zewnętrznych sieci: elektroenergetycznej, wodociągowej i gazowej). Na ww. działce posadowione są również wolnostojące garaże blaszane niezwiązane trwale z gruntem, niebędące przedmiotem planowanej umowy zamiany.

(...) nie pozostaje w związku małżeńskim. (...) i jej mąż (...) są rodzicami (...). (...), (...) i (...) oświadczyli, że nie prowadzą działalności gospodarczej ani gospodarstwa rolnego, a na ww. nieruchomości (w tym w posadowionych na niej budynkach) nigdy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej ani gospodarstwa rolnego. Oznaczenia gruntu i budynków w ewidencji gruntów i budynków są związane z położeniem ww. nieruchomości na terenach wiejskich.

(...) i jej syn (...) zamierzają dokonać zamiany w ten sposób, że (...) przeniesie na rzecz (...) ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, natomiast (...) na nabycie to wyrazi zgodę oraz w zamian przeniesie na rzecz (...) ww. zabudowaną między innymi budynkiem mieszkalnym nieruchomość gruntową, na co (...) wyrazi zgodę. Strony zamiany tej dokonają z dopłatą przez (...) na rzecz (...) w wysokości (...) złotych.

Na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej w małżeństwie (...) i (...) zasadę surogacji, ww. nieruchomość wejdzie w skład majątku wspólnego (...) i (...).

Strony oświadczyły, że wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi (...) złotych, natomiast wartość rynkowa zabudowanej między innymi budynkiem mieszkalnym nieruchomości wynosi (...) złotych.

Pytania

Czy – jako ustawowy płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego – jest Pani obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego organu podatkowego podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy zamiany nieruchomości wyżej opisanej?

W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była twierdząca – w jaki sposób powinna zostać prawidłowo wyliczona podstawa podatku od czynności cywilnoprawnych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, jako ustawowy płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, nie jest Pani obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku od planowanej umowy zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 8 w zw. z art. 30 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnik jest obowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, przy czym za uchybienie tym obowiązkom odpowiada całym swoim majątkiem.

Zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych został w sposób enumeratywny wymieniony w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają w szczególności – zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy – umowy zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 5 ww. ustawy – zwalnia się od podatku zamianę budynku mieszkalnego lub jego części, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: praw do domu jednorodzinnego lub praw do lokalu w małym domu mieszkalnym, jeżeli stronami umowy są osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, aby umowa zamiany została zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych muszą zostać spełnione dwa warunki:

1)    umowa musi zostać zawarta przez strony zaliczane do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz

2)    zamiana musi dotyczyć mienia lub też praw wynikających z tego mienia wymienionego w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy zalicza się do grupy I – między innymi zstępnych i wstępnych.

W związku z powyższym, strony planowanej umowy zamiany, tj. z jednej strony (...) (a nawet drugi z nabywców jej mąż (...)) oraz z drugiej strony ich syn (...) są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Warunek podmiotowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w pkt 1 powyżej zostanie spełniony.

W odniesieniu do przedmiotowej przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w pkt 2 powyżej, należy wpierw odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z powyższych przepisów wynika, że nie jest możliwe przeniesienie własności gruntu bez przeniesienia własności posadowionych na nim budynków, w tym budynku mieszkalnego i budynku niemieszkalnego. Tym samym – nie jest również możliwe przeniesienie własności budynku mieszkalnego bez jednoczesnego przeniesienia własności gruntu, na którym budynek ten się znajduje a także wszelkich jego innych części składowych (w tym budynku niemieszkalnego). Biorąc pod uwagę cywilistyczne ujęcie nieruchomości, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalnym, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje również grunt oraz wszystkie jego części składowe (w tym budynek niemieszkalny). Przeniesienie własności substancji mieszkaniowej nie może być oderwane od gruntu i jego części składowych, zatem przeniesienie własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (gruntu i jego części składowych, w tym budynku niemieszkalnego) będzie korzystało ze zwolnienia.

Tym samym opisana nieruchomość gruntowa zabudowana między innymi budynkiem mieszkalnym – spełnia przesłankę przedmiotową art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 14 marca 2011 r., sygn. II FPS 8/10 „W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (...).”.

Powyższe stanowisko zgodne jest z tezami licznych pism Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z 1 marca 2023 roku, znak: 0111-KDIB2-3.4014.49.2023.1.AD, z 5 września 2023, znak: 0111-KDIB2-2.4014.172.2022.1.MM i znak: 0111-KDIB2-2.4014.173.2022.1.MM, z 31 grudnia 2021 roku, znak: 0111-KDIB2-2.4014.324.2021.1.MZ, z 30 listopada 2021 roku, znak: 0111-KDIB2-2.4014.262.2021.2.MZ, z 9 listopada 2018 roku, znak: 0111-KDIB2-2.4014.155.2018.2.BFP oraz z 26 października 2018 r., znak: DPP10.841.13.2018.

Również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu – co jest wprost wskazane w ustawie – wypełnia znamiona omawianego zwolnienia.

Przedstawiona wyżej interpretacja zgodna jest z celem art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie od podatku wprowadzone tym przepisem ma służyć swobodnej, nieobciążonej fiskalnie wymianie nieruchomości między osobami najbliższymi, natomiast dokonywanie zawężającej wykładni tego przepisu stanowiłoby barierę uniemożliwiającą realizację celu tego zwolnienia.

Jednocześnie, na poparcie przedstawionych powyżej argumentów – odnieść się należy dodatkowo do treści Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych, natomiast przez budynki – zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych stanowią – zgodnie z przepisami rozporządzenia – budynki mieszkalne.

Zgodnie ze wskazówkami dotyczącymi klasyfikowania obiektów budowlanych wynikającymi z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek), jednak w niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych, co ma zastosowanie w szczególności w odniesieniu do kompleksu budynków będących częścią składową jednej nieruchomości gruntowej. W takim przypadku o właściwym zakwalifikowaniu kompleksu budynków decyduje przeważająca funkcja kompleksu. W przypadku budynku mieszkalnego z budynkiem gospodarczym jest to oczywiście funkcja mieszkalna, tym bardziej, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa zarówno pomieszczenia garażowe, gospodarcze, piwnice, strychy czy suszarnie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem. Tym bardziej, iż w analogicznej sytuacji związanej z zamianą lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej) podkreśla się, że przedmiotem zamiany jest nieruchomość jako całość (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w skład której wchodzić mogą pomieszczenia gospodarcze, zarówno usytuowane w bryle budynku wielolokalowego jak i poza nim, na gruncie stanowiącym część nieruchomości wspólnej). Nie ma zatem żadnych prawnych czy ekonomicznych podstaw aby w sposób odmienny traktować zbycie zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości gruntowej. Na koniec należy podkreślić, że wyżej opisane stanowisko nie budziłoby również wątpliwości gdyby przedmiotem zamiany był budynek mieszkalny obejmujący w swej bryle pomieszczenia gospodarcze. Skoro zatem zarówno pomieszczenia gospodarcze usytuowane w obrębie bryły budynku mieszkalnego jak i takie usytuowane poza jego bryłą, nie mogą być samodzielnymi przedmiotami obrotu cywilnoprawnego, ich klasyfikacja na gruncie prawa podatkowego również musi być tożsama.

W związku z wyżej wskazanymi argumentami uznaje Pani, że opisana we wniosku nieruchomość zabudowana (budynkiem mieszkalnym i budynkiem niemieszkalnym) stanowi kompleks budynków (w rozumieniu wyżej opisanych przepisów), zatem o jego właściwym zakwalifikowaniu rozstrzygać będzie przeważająca funkcja kompleksu, którą w przypadku budynku mieszkalnego z budynkiem niemieszkalnym gospodarczym stanowi funkcja mieszkalna. Ponieważ opisana umowa zamiany mieści się w ramach zakreślonych art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – nie podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym notariusz będący płatnikiem tego podatku nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku na właściwy rachunek bankowy organu podatkowego.

Jednocześnie, na wypadek nie uznania powyższego stanowiska za prawidłowe, a zarazem uznania, że od opisanej umowy zamiany podatek od czynności cywilnoprawnych będzie należny, wnosi Pani – jako płatnik – o wskazanie podstawy opodatkowania takiej czynności.

W takim zaś przypadku – według Pani stanowiska – podatnik zobowiązany jest zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej część niezwolnioną z tego podatku, tj. od wartości rynkowej budynku niemieszkalnego. Zastosowanie instytucji zwolnienia podatkowego nie zawsze bowiem ma charakter pełny. W systemie prawa podatkowego nierzadko zdarza się, że w ramach jednej czynności prawnej skutki podatkowe tylko w części zwolnią podatnika z obowiązku podatkowego, bądź też stosowane są różne stawki podatkowe.

Z treści art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika, aby zwolnienie tam przewidziane nie dotyczyło sytuacji gdy w ramach umowy zamiany nieruchomości przedmiotem umowy są oprócz przedmiotów i praw tam wskazanych – również inne przedmioty. Taka sytuacja wykluczyłaby w praktyce zastosowanie omawianego przepisu do większości umów zamiany budynków mieszkalnych (gdyż – poza marginalnymi przypadkami – własność budynków związana jest z własnością gruntu oraz jego części składowych, np. instalacji, drzew, innych budynków niemieszkalnych) oraz do wszystkich umów zamiany lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości (których własność zawsze związana jest z udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej nie tylko grunt ale również niemieszkalne części budynków).

Dodatkowo wskazuje Pani na zasadę in dubio pro tributario, która została uregulowana w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny zasada ta – w zakresie dotyczącym wątpliwości prawnych – uniemożliwia wydawanie rozstrzygnięć sprzecznych z wynikami prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (zakaz poszukiwania innego znaczenia niż wynikające z kontekstu językowego, jeżeli miałoby to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika) oraz, w sytuacji gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, zobowiązuje podmioty stosujące prawo do podjęcia rozstrzygnięcia najkorzystniejszego dla podatnika, a tym samym uniemożliwia poszukiwanie takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika (nakaz przyjęcia rezultatów korzystniejszych dla podatnika, a zatem zakaz poszukiwania takiej wykładni, która byłaby niekorzystna dla podatnika). W sytuacji, gdy interpretacja językowa pozwala na ustalenie znaczenia przepisu prawa podatkowego, ta zasada ogranicza tylko pokusy interpretatora do sięgnięcia po inne rodzaje wykładni, zwłaszcza celowościowej, których wyniki mogłyby prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Jest ona swego rodzaju ograniczeniem, a nie tylko dyrektywą interpretacyjną nakazującą wybór jednego z rodzajów wykładni (A. Mariański, Ordynacja podatkowa, komentarz pod red. A Mariańskiego, Warszawa 2021, s. 10).

Również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 roku, znak: PK4.8022.44.2015 wskazał: „Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika”.

Biorąc pod uwagę powyższe, nawet gdyby Organ – wbrew Pani stanowisku – przyjął, że od zamiany opisanej we wniosku należny będzie podatek od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowić będzie wyłącznie wartość rynkowa budynku niemieszkalnego.

Poprawność takiej interpretacji potwierdza w szczególności pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2022 roku, znak: 0111-KDIB2-2.4014.172.2022.1.MM, gdzie Organ ten uzasadniając swoje stanowisko wskazał: „W dalszej kolejności należy zatem przejść do zasad opodatkowania tej części umowy zamiany, która nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie ww. art. 9 pkt 5 ustawy. Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, tj. art. 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota odpowiadająca wartości rynkowej lokali niemieszkalnych z dnia zawarcia umowy zamiany. Stawka podatku zgodnie z ww. art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, wyniesie 2%. (…) Notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zatem w rozpatrywanej sprawie płatnikiem będzie notariusz, przed którym dojdzie do zawarcia umowy zamiany, natomiast obowiązek podatkowy będzie ciążył solidarnie na stronach czynności, czyli na Wnioskodawczyni i jej bracie. Reasumując, należny podatek z tytułu zawarcia umowy będzie wynosił 2% od sumy wartości rynkowej lokali niemieszkalnych ustalonej na dzień zawarcia umowy zamiany.”

Ze względu na odpowiedzialność, jaką ponosi płatnik podatku z tytułu niewywiązania się z nałożonych na niego ustawowo obowiązków, zwraca się Pani z prośbą o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 6 października 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB2-3.4014.268.2023.1.MD, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 7 października 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

3 listopada 2023 r. (data wpływu 8 listopada 2023 r.) wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1676/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 1268/24 oddalił moją skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•        ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego: 

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji pojęcia „zamiana” oraz „sprzedaż”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy:

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, umowa zamiany – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli jest dokonywana w formie aktu notarialnego – płatnikiem podatku jest notariusz.

Przepisy powołanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 9 pkt 5 ww. ustawy:

Z treści przepisu art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że aby skorzystać z powyższego zwolnienia muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1)    musi zostać zawarta umowa zamiany, i

2)    przedmiotem umowy zamiany musi być:

·         budynek mieszkalny lub jego część albo

·         lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość albo

·         spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego albo

·         wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, i

3)    stronami umowy zamiany muszą być osoby zaliczone do I grupy podatkowej zgodnie z przepisami o podatku od spadków i darowizn.

Omawiane zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zastosowanie ma więc tylko do tych przedmiotów zamiany, tj. rzeczy lub praw majątkowych, które są wymienione w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ właśnie w ten sposób zostały określone granice przedmiotowe zwolnienia.

W rozumieniu ustawy Kodeks cywilny rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Przedmiotami zamiany w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że przed Panią, jako notariuszem,  planowane jest zawarcie umowy zamiany pomiędzy matką a synem. Zamieniane przedmioty to:

1)    spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz

2)    nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę sklasyfikowaną jako grunty rolne zabudowane oraz grunty orne, nieposiadająca pokrycia miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na ww. działce posadowione są dwa budynki niestanowiące odrębnego od gruntu przedmiotu własności (będące częścią składową gruntu) – wolnostojący budynek mieszkalny oraz dobudowany do ww. budynku mieszkalnego (i połączony z nim ścianą) budynek gospodarczy (w kartotece budynków sklasyfikowany jako: budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa) oraz jako część składowa ww. gruntu jest wskazany również bezodpływowy zbiornik na nieczystości (szambo). Na ww. działce posadowione są również wolnostojące garaże blaszane niezwiązane trwale z gruntem, niebędące przedmiotem planowanej umowy zamiany.

Jak wyżej wskazano, aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 5 ww. ustawy, należy wypełnić zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe w odniesieniu do całości zamiany.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy uznać, że dojdzie do zawarcia umowy zamiany między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Pani zdaniem, zwolnienie określone w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powinno dotyczyć całości umowy zamiany. Umowa zamiany dokonana między matką a synem nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a Pani jako płatnik (notariusz) nie powinna pobrać podatku od tej umowy.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można się w pełni zgodzić.

Przedstawiona umowa zamiany istotnie wypełnia podmiotowe przesłanki ww. zwolnienia. Do rozważenia pozostaje więc kwestia, czy przedmiot umowy zamiany w całości mieści się w dyspozycji art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpatrując przesłanki przedmiotowe ww. zwolnienia należy najpierw ustalić czy przedmiotem zamiany są tylko rzeczy i prawa majątkowe wymienione w ww. przepisie czy też inne przedmioty.

Istotne jest też ustalenie czy omawiane zwolnienie w przypadku budynku mieszkalnego obejmuje również grunt, na którym ten budynek jest posadowiony.

Kierując się przepisami Kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego:

Jednocześnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Z powyższych przepisów wynika, że nie jest możliwe przeniesienie własności gruntu bez posadowionego na nim budynku. Tym samym nie jest również możliwe przeniesienie własności udziału w gruncie bez jednoczesnego przeniesienia udziału w budynku znajdującym się na tym gruncie.

Mając na uwadze cywilistyczne ujęcie nieruchomości należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obejmuje również udział w gruncie.

Zwolnienie uregulowane tym przepisem ma zastosowanie do zamiany substancji mieszkaniowej. Jeżeli z tą substancją związany jest grunt, to także zamiana w tej części, z racji tego, że przeniesienie własności substancji mieszkaniowej nie może być oderwane od gruntu, będzie korzystała ze zwolnienia.

Tym samym, udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym – spełnia przesłankę przedmiotową art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu – co jest wprost wskazane w ustawie – wypełnia znamiona omawianego zwolnienia.

Podkreślić należy, że z treści ww. zwolnienia jednoznacznie wynika, iż ma ono zastosowanie  wyłącznie gdy przedmiotem zamiany są budynki mieszkalne lub ich części, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość oraz prawa do budynków i lokali mających charakter mieszkalny.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte umowy zamiany w zakresie, w jakim ich przedmiotem są także inne rzeczy niż te wprost w treści art. 9 pkt 5 cyt. ustawy wymienione.

Będący również przedmiotem opisanej przez Panią zamiany budynek niemieszkalny – budynek gospodarczy – bez wątpienia nie jest mieści się w treści tego przepisu.

To oznacza, że opisana umowa zamiany w tym zakresie nie korzysta ze zwolnienia na mocy wskazanego przepisu.

Nie jest możliwe zwolnienie na mocy ww. przepisu takiej części umowy zamiany, której przedmiotem są także inne rzeczy, niż wskazane wprost w ww. przepisie.

Tym samym, należy uznać, że umowa (czynność) zamiany, w ramach której osoby z I grupy podatkowej zamieniają udział we własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego – wypełniła jedynie w części warunki zwolnienia art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadach określonych w wyżej cytowanych przepisach, w części, w której obejmuje budynek gospodarczy. Zatem stwierdzić należy, że podatek od ww. umowy zamiany jest należny, a na Pani jako notariuszu (płatniku) ciąży obowiązek jego poboru.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z przepisem, stanowi wartość rynkowa budynku gospodarczego, ponieważ nie spełnia on warunków do zwolnienia. W pozostałej części umowa zamiany będzie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica pomiędzy obiema umowami polega na tym, że przy umowie zamiany w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy lub praw. Ze względu na wzajemny charakter umowy zamiany, wartość świadczonych rzeczy lub praw powinna być ekwiwalentna. Nie jest jednak wykluczone zawarcie umowy zamiany przewidującej dopłatę pieniężną do świadczenia przez jedną ze stron, wynikającą z różnicy wartości rzeczy lub praw będących przedmiotem zamiany. Dopłata taka nie zmienia jednak charakteru umowy – umowa nadal pozostanie umową zamiany.

Jako że dopłata nie zmienia charakteru umowy zamiany i nie czyni z niej umowy sprzedaży, zawarta przed Panią jako notariuszem umowa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej budynku gospodarczego (niemieszkalnego).

W związku z powyższym, Pani stanowisko w zakresie braku obowiązku poboru podatku od zawieranej umowy zamiany uznałem za nieprawidłowe, jednak w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku konieczności poboru podatku Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.