Interpretacja 0111-KDIB2-3.4014.364.2025.2.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
2 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Uzupełnili go Państwo pismem z 29 sierpnia 2025 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący, Spółka)

NIP: (…)

2. Zainteresowany niebędąca stroną postępowania:

Pan B. B. (Sprzedający)

3. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani C. C. (Sprzedający)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania – A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”), będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje zakup nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę numer (…), (…) o powierzchni (…) ha, położoną (…), dla której Sąd Rejonowy dla (…), IV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą nr (…). Prawo własności Nieruchomości przysługuje Zainteresowanym niebędących stroną postępowania, tj. Pani C. C. oraz Panu B. B. (dalej: „Sprzedający”; Spółka/Kupujący oraz Sprzedający dalej łącznie jako „Zainteresowani”).

Działka jest zabudowana:

- jednokondygnacyjnym budynkiem biurowym o powierzchni (…),

- jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni (…),

- jednokondygnacyjnym budynkiem przemysłowym o powierzchni (…),

- drogą dojazdową oraz parkingiem.

Na potrzeby tego wniosku:

- ww. budynki są łącznie określane mianem „Budynków”,

- Budynki łącznie wraz z drogą dojazdową i parkingiem – mianem „Zabudowań”,

- Zabudowania wraz z działką, na której są posadowione – mianem „Nieruchomości”.

(…) kwietnia (…) r. Spółka oraz Sprzedający zawarli przedwstępną umowę sprzedaży zabudowanej Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Do faktycznej sprzedaży Nieruchomości dojdzie w drodze Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (dalej: „Umowa Końcowa”), przy założeniu spełnienia określonych przesłanek, opisanych w dalszej części wniosku.

Historia i charakterystyka Nieruchomości

Nieruchomość została wpisana do Ksiąg Wieczystych dla miasta (…) i stanowi nieruchomość zabudowaną. Nieruchomość składa się z jednej działki. Zgodnie z wypisem z rejestrów gruntów działka oznaczona jest symbolami: B – tereny mieszkaniowe.

Na dzień złożenia wniosku dla Nieruchomości nie ma obecnie aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym, (…) października (…) Rada Miejska (…) podjęła przy tym uchwałę nr (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla dzielnicy urbanistycznej (…), która swoim zakresem obejmuje przedmiotową Nieruchomość.

Nieruchomość stanowi w całości tereny mieszkaniowe, jako że w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolami B, tj. tereny mieszkaniowe.

Dla Nieruchomości Prezydent (…) wydał decyzję nr (…) z (…) listopada (…) na rzecz (…) sp. z o.o. ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z dopuszczeniem usług w parterze z garażem podziemnym wraz z niezbędna infrastrukturą techniczną po wyburzeniu istniejącej zabudowy na działce nr (…), która została przeniesiona na Kupującego zgodnie z decyzją Prezydenta (…) nr (…) z (…) kwietnia (…).

Na Nieruchomości posadowione są trzy budynki – mieszkalny, biurowy oraz przemysłowy – a także droga dojazdowa z parkingiem. Na nieruchomości znajdują się drzewa i krzewy, Sprzedający nie składali wniosków o wydanie decyzji zezwalającej na wycinkę oraz nie dokonywali wycinki.

Sprzedający nabyli Nieruchomość na podstawie umowy o częściowy dział spadku i zniesienie współwłasności z (…) marca (…), a wcześniej w drodze dziedziczenia po D. D. na podstawie zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z (…) marca (…).

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedających nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od czasu nabycia przez Sprzedających Nieruchomość była wykorzystywana w celu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług wynajmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Sprzedających.

W okresie ostatnich dwóch lat Sprzedający nie ponosili wydatków na ulepszenie Budynków i drogi dojazdowej z parkingiem, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, a także nie wznieśli na Nieruchomości nowych obiektów budowlanych, budynków albo budowli. Sprzedający nie planują również dokonywać takich działań do dnia zawarcia Umowy Końcowej.

Cała powierzchnia Budynków jest (lub była w przeszłości) zasiedlona, tj. była wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem gospodarczym. Od czasu zasiedlenia Budynki są w eksploatacji oraz Sprzedający nie ponosili i nie będą ponosić wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Wszystkie Budynki znajdujące się na Nieruchomości są aktualnie przedmiotem odpłatnego najmu na rzecz podmiotów trzecich. Z Nieruchomości nie korzysta nikt poza Sprzedającymi i stronami umów najmu, także bez tytułu prawnego. Sprzedający zobowiązali się do zakończenia wszystkich umów najmu obciążających Nieruchomość oraz do dokonania wszelkich rozliczeń z najemcami do dnia zawarcia Umowy Końcowej.

Cel zakupu Nieruchomości przez Kupującego

Kupujący jest zainteresowany zakupem Nieruchomości w celu realizacji na niej inwestycji obejmującej budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z dopuszczeniem usług w parterze wraz z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą (dalej: „Planowana Inwestycja”). W tym celu po nabyciu Nieruchomości dojdzie do wyburzenia istniejących Zabudowań wzniesionych obecnie na Nieruchomości.

W wyniku realizacji Planowanej Inwestycji powstaną lokale, które Kupujący zamierza sprzedawać klientom, a zatem dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

Realizacja Planowanej Inwestycji może odbyć się w oparciu o decyzje, uzgodnienia i opinie uzyskane samodzielnie przez Kupującego.

Ponadto, przedmiotem transakcji (przeniesienia na Spółkę) nie będą w szczególności:

- jakiekolwiek prawa i obowiązki Sprzedających z ewentualnych umów na finansowanie Nieruchomości,

- jakiekolwiek ewentualne umowy o zarządzanie Nieruchomością zawarte przez Sprzedających,

- jakiekolwiek ewentualne umowy zarządzania aktywami zawarte przez Sprzedających,

- jakiekolwiek należności czy zobowiązania o charakterze pieniężnym związane z Nieruchomością, które przysługują lub obciążają Sprzedających.

W następstwie dostawy Nieruchomości Spółka nie przejmie również innych składników materialnych lub niematerialnych Sprzedającego poza Nieruchomością.

Ponadto, Spółka nie planuje kontynuować działalności gospodarczej aktualnie prowadzonej na przedmiotowej Nieruchomości (tj. nie planuje wynajmować Budynków). Kupujący jest zainteresowany nabyciem Nieruchomości wyłącznie w celu realizacji Planowanej Inwestycji.

Charakterystyka Sprzedających

Sprzedający są osobami fizycznymi, którzy są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Sprzedający wykorzystują i do momentu zawarcia Umowy Końcowej będą wykorzystywać Nieruchomość na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. w ramach świadczenia opodatkowanych podatkiem od towarów i usług usług najmu Budynków. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe kwestie dotyczące Nieruchomości i transakcji

Umowa Przedwstępna pomiędzy Spółką a Sprzedającymi zawiera następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami Umowy Końcowej.

(i) przeprowadzenie audytu prawnego, faktycznego i technicznego („Audytu”) przez Spółkę, która potwierdzi możliwość zrealizowania Planowanej Inwestycji przez Kupującego,

(ii) rozpoczęcie przez Spółkę czynności związanych z audytem nastąpi niezwłocznie po zawarciu niniejszej umowy,

(iii) wszelkie czynności i prace związane z audytem zostaną wykonane przez Spółkę na jej wyłączny koszt i ryzyko, w tym bez prawa do zaciągania zobowiązań dotyczących Sprzedających lub Nieruchomości.

W Umowie Przedwstępnej Sprzedający zobowiązali się także udzielić osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do wglądu w akta księgi wieczystej, ksiąg macierzystych prowadzonych dla Nieruchomości oraz dostępu do innych dokumentów, akt i postępowań dotyczących Nieruchomości. Ponadto, pełnomocnictwo obejmować będzie również uprawnienie do występowania w imieniu Sprzedających przed organami, urzędami, sądami powszechnymi oraz do dokonania wszelkich innych czynności w toku przeprowadzenia audytu prawnego i technicznego Nieruchomości.

Umowa Przedwstępna zawiera ponadto następujące warunki, po spełnieniu których dojdzie do zawarcia między stronami Umowy Końcowej:

- otrzymanie pozytywnego wyniku Audytu,

- uzyskanie ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującej Nieruchomość,

- stan prawny lub faktyczny nie ulegnie zmianie do tego stopnia, że Planowana Inwestycja na Nieruchomości będzie utrudniona lub niemożliwa,

- oświadczenia i zapewnienia Sprzedających nie okażą się nieprawdziwe lub nieaktualne.

Łączna cena sprzedaży Nieruchomości została ustalona na kwotę (…) PLN netto powiększona o obowiązujący podatek od towarów i usług. Zapłata nastąpiła i nastąpi na rachunki bankowe Sprzedających, jako rachunki zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług.

W ramach Umowy Przedwstępnej Sprzedający oświadczyli, że bez dodatkowych świadczeń ze strony Kupującego, udzielają Spółce do (…) maja (…) prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w szczególności:

- do dokonywania wszelkich czynności w ramach Audytu oraz czynności faktycznych i prawnych koniecznych do przygotowania Planowanej Inwestycji przez Kupującego na Nieruchomości,

- do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji, pozwoleń, uzgodnień, opinii, sprawdzeń, koncepcji, analiz, stanowisk w związku z Planowaną Inwestycją w zakresie warunków technicznych i przyłączy,

- po wcześniejszym ustaleniu terminu ze Sprzedającymi, do wejścia na Nieruchomość w celu prowadzenia na niej badań, w tym badań gruntu, odwiertów oraz pobrania próbek niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki istniejące na Nieruchomości umożliwiają realizację Planowanej Inwestycji,

- do przeprowadzania badań archeologicznych oraz wejścia w celu dokonania, otrzymania, stanowisk, uzgodnień i opinii, a także w celu uzyskania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości.

Natomiast udzielenie powyższego pełnomocnictwa nie obejmuje umożliwienia Kupującemu prowadzenia robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości. Ponadto, w razie wyrządzenia jakiejkolwiek szkody przez Kupującego, jest on zobowiązany do naprawienia jej w całości.
W przypadku, gdy w wydanej przez Organ interpretacji zostanie stwierdzone, że dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Sprzedający i Kupujący mają zamiar zrezygnować z ww. zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji sprzedaż Nieruchomości zostanie udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Sprzedających i dostarczoną Kupującemu, w której wykazana zostanie kwota podatku od towarów i usług należnego, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy umowa sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Państwa zdaniem, umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych znajdujących się na terytorium lub wykonywanych na terytorium Polski.

Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, mając na uwadze, że w Państwa ocenie, umowa sprzedaży Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku, to w konsekwencji umowa sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z wyjątkami w ustawie wskazanymi). Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem ściśle określonym).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania planuje nabyć od Zainteresowanych niebędących stroną postępowania prawo własności działki (gruntu) zabudowanej Budynkami wraz z drogą dojazdową oraz parkingiem (łącznie we wniosku nazwanymi jako Nieruchomość). Strony transakcji mają zamiar zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości podatkiem od towarów i usług w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10-11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-2.4012.510.2025.2.AR w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że:

- sprzedaż udziałów w Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niepodlegająca wyłączeniu z opodatkowania ww. podatkiem na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do Zabudowań (Budynków i Budowli) zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,

- dostawa gruntu (działki nr (…)), z którym związane są ww. Zabudowania – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług,

- jeżeli Strony opisanej Transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, to dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki.

A zatem, skoro sprzedaż Nieruchomości (działki, Budynków i Budowli) będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona (jeżeli Strony transakcji złożą oświadczenie o rezygnacji z prawa do zwolnienia), to do opisanej we wniosku transakcji sprzedaży Nieruchomości znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.