Interpretacja 0111-KDIB2-3.4014.532.2025.4.BD

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

  - w części dotyczącej sprzedaży naniesień „będących własnością innego podmiotu trzeciego” (niebędącego przedsiębiorstwem przesyłowym), położonych na działkach będących własnością Zbywcy – jest nieprawidłowe,

  - w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości (Zbycia Nieruchomości). Uzupełnili go Państwo samoistnie 26 września 2025 r. i 17 października 2025 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – 12 listopada 2025 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. (Nabywca)

Zagraniczny numer identyfikacji podatkowej: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o. (Zbywca)

NIP: (…)

Opis zdarzenia przyszłego (przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach)

(i) Przedmiot wniosku.

Przedmiotem wniosku jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości (…) („Zbycie Nieruchomości”) w ramach Transakcji (szczegółowo opisanej poniżej) zbycia ogólnopolskiego portfela nieruchomości lokalnych kompleksów handlowych działających pod marką „(…)” (dalej: „(…)” dla określenia pojedynczego obiektu) przez Zbywcę na rzecz Nabywcy (szczegółowo przedstawionych poniżej). W ramach Transakcji równolegle do sprzedaży nieruchomości (…), Zbywca i Nabywca dokonają sprzedaży innych nieruchomości działających pod marką (…), przy czym wnioski o wydanie interpretacji w zakresie każdej z pozostałych nieruchomości wchodzących w skład zbywanego portfela składane będą osobno. W celu wyczerpującego ujęcia zdarzenia przyszłego, Zainteresowani przedstawiają poniżej ogólny opis Portfela oraz sposobu funkcjonowania nieruchomości wchodzących w jego skład oraz planowaną Transakcję, a następnie przedstawiają szczegółowe informacje dotyczące Zbycia Nieruchomości.

(ii) Działalność Zainteresowanych i planowana Transakcja.

Nabywca i Zbywca wskazują, że nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opis Nabywcy.

A. (dalej: „Nabywca”) jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga. Nabywca zamierza rozpocząć działalność w branży nieruchomości komercyjnych, przede wszystkim w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. W tym celu Nabywca zamierza nabyć Portfel od Zbywcy.

Opis Zbywcy.

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) przy ul. (…) w (…) ((…)) (dalej: „Zbywca” lub „B”), jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…), XII Wydział Gospodarczy KRS, pod numerem KRS: (…), NIP: (…). Zbywca został założony w (…) r., a jego przeważającym przedmiotem działalności, wpisanym do KRS, jest: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka zajmuje się także szeregiem innych aktywności, związanych z szeroko rozumianym rynkiem nieruchomości. Aktualnie działalność Spółki obejmuje segment nieruchomości komercyjnych, tj. Spółka prowadzi działalność deweloperską, obejmującą budowę, komercjalizację, wynajem oraz sprzedaż nieruchomości mieszczących lokalne kompleksy handlowe tzw. (…) oraz wynajmu innych nieruchomości komercyjnych przeznaczonych na wynajem na potrzeby prowadzenia działalności sieci handlowej. Zbywca jest częścią szerszej grupy kapitałowej, w której prowadzona jest także działalność obejmująca odmienne obszary rynku nieruchomości (segment działalności deweloperskiej nieruchomości mieszkaniowych, segment wynajmu instytucjonalnego mieszkań, tzw. (…)), jednakże należy zaznaczyć, iż sama Spółka nie posiada nieruchomości mieszkaniowych, natomiast świadczy na rzecz spółek z grupy usługi w zakresie zarządzania projektami dotyczącymi nieruchomości mieszkaniowych.

Zbywca skupia w jednym podmiocie zarówno:

(i) działalność zarządczą, np. zarządzanie projektem deweloperskim (ang. project development), komercjalizację (wynajęcie powierzchni handlowych na rzecz najemców w celu prowadzenia przez nich działalności w najętych powierzchniach), zarządzanie nieruchomością (ang. property management w szczególności bieżący nadzór nad poszczególnymi nieruchomościami) oraz zarządzanie aktywami (ang. asset management, w szczególności obejmujące strategiczne zarządzanie portfelem nieruchomości w celu maksymalizacji wartości portfela i zwrotu z inwestycji), jak też

(ii) posiadanie i wynajem nieruchomości.

W początkowym okresie, działalność w zakresie posiadania i wynajmu nieruchomości miała być prowadzona w ramach spółek celowych ((…)) – istniały 4 takie spółki, które zostały następnie połączone z B, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Aktualnie Zbywca jest właścicielem około 40 nieruchomości – lokalnych kompleksów handlowych działających pod marką „(…)”. Ponadto, Spółka posiada 102 nieruchomości, na których wybudowane są obiekty wolnostojące, które to obiekty są wynajmowane do sieci handlowej.

Działalność Zbywcy jest finansowana na etapie budowania nieruchomości pożyczkami od podmiotu powiązanego (aktualnie spółka-matka), a następnie po ukończeniu pakietu kilku projektów następuje refinansowanie takich pożyczek kredytem bankowym.

Zbywca ma odrębne tzw. działy dot. tzw. developmentu nieruchomości komercyjnych (zapewniający obsługę projektów w zakresie nieruchomości komercyjnych posiadanych przez Zbywcę) oraz nieruchomości mieszkaniowych (zapewniający świadczenie usług zarządczych na rzecz innej spółki z grupy prowadzącej działalność „mieszkaniową”) oraz „back-office” zapewniający obsługę w zakresie administracji i ogólnego zarządu. Powyższe czynności wykonywane są przez pracowników zatrudnionych przez B. Zbywca nie ma sformalizowanego wydzielenia organizacyjnego obejmującego swym zakresem składniki majątkowe przenoszone w ramach Zbycia Nieruchomości w ramach Transakcji; nie funkcjonują odrębne statuty, regulaminy czy inne dokumenty, które wskazywałyby na takie wydzielenie. Zadania, które faktycznie wchodzą w zakres zarządzania przedmiotem planowanego Zbycia Nieruchomości w ramach Transakcji są dzielone między pracowników Zbywcy w sposób uwzględniający ich umiejętności, predyspozycje, doświadczenie oraz aktualną dostępność, nie zaś w oparciu o jednolity klucz przydziału, jaki wynikałby z wyodrębnienia dedykowanego działu obsługującego wyłącznie (…) bądź (…) ogółem.

Spółka nie prowadzi również wydzielenia finansowego poszczególnych segmentów działalności; nie ewidencjonuje kosztów i przychodów odrębnie w odniesieniu do (…) bądź (…) ogółem.

W dalszej części wniosku Zbywca i Nabywca będą łącznie określani jako „Zainteresowani” lub „Strony”.

Opis Transakcji.

Zbywca oraz Nabywca zamierzają zawrzeć jedną umowę sprzedaży, dotyczącą portfela (dalej jako: „Portfel”) około 35 położonych w Polsce (…) („Transakcja”), posiadanych obecnie przez B, działających pod marką „(…)”. Finalizacja Transakcji zbycia Portfela planowana jest na koniec (…) r. z tym, że rozważane jest uzupełniające nabycie niewielkiej liczby nieruchomości w (…) r.

Jak wspomniano na wstępie, ten wniosek dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości wchodzących w skład Portfela – (…) (dalej jako: „Nieruchomość”). Równolegle Zainteresowani złożą inne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których każdy osobno będzie dotyczyć jednej z pozostałych lokalizacji (…), wchodzących w skład Portfela. W celu wyczerpującego ujęcia zdarzenia przyszłego, Zainteresowani przedstawiają poniżej ogólny opis Portfela oraz sposobu funkcjonowania nieruchomości wchodzących w jego skład, a następnie przedstawiają szczegółowe informacje dotyczące Zbycia Nieruchomości.

Skład i sposób powstania Portfela podlegającego sprzedaży.

Jak już wspomniano, Zbywca jest właścicielem około 40 nieruchomości (…). Intencją Stron jest, aby około 35 (…) weszło w skład Portfela sprzedawanego na rzecz Nabywcy. Zainteresowani wskazują, że (…) są samodzielnymi kompleksami handlowo-usługowymi, złożonymi z budynków (oraz towarzyszących im budowli) z lokalami handlowo-usługowymi dostępnymi od zewnątrz (pozbawionymi wspólnych wewnętrznych ciągów komunikacyjnych), otoczonych – co do zasady – parkingiem.

Portfel powstawał sukcesywnie od (…) r., zasadniczo według następującego schematu:

1) nabycie gruntu (niezabudowanego lub zabudowanego obiektami nieprzydatnymi z perspektywy prowadzenia działalności (…), które są usuwane, z tym, że zdarzył się przypadek nabycia nieruchomości innego obiektu handlowego (supermarket), który został przebudowany na potrzeby (…));

2) uzyskanie pozwolenia na budowę;

3) podpisanie umów najmu (komercjalizacja nieruchomości);

4) budowa;

5) oddanie do użytkowania.

Co do zasady, Portfel nie obejmuje kompleksów handlowo-usługowych nabytych jako gotowe działające obiekty, w których działalność byłaby kontynuowana w zasadniczo niezmieniony sposób (w przypadku nabycia istniejącego obiektu handlowego był on przebudowany w celu dostosowania do warunków działania pod marką (…) i nastąpiła zmiana formatu funkcjonowania z dominującego wielkopowierzchniowego supermarketu z towarzyszącymi mniejszymi punktami handlowymi i usługowymi na (…) obejmujący kilka/kilkanaście średniej wielkości lokali usługowo-handlowych).

Sposób funkcjonowania Portfela.

Lokale znajdujące się w nieruchomościach wchodzących w skład Portfela podlegają wynajmowi na rzecz podmiotów trzecich w celu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, w związku z czym po stronie B generowany jest przychód z tytułu najmu. Wynajmowi/dzierżawie podlegać mogą także części, np. części parkingów przeznaczone na posadowienie urządzeń lub budowli, takich jak stacje elektrycznego ładowania pojazdów, automaty vendingowe, bankomaty, paczkomaty, itp. (…) należące do Portfela są, co do zasady, w całości wynajęte (poniżej 1% powierzchni niewynajętych). Umowy najmu powierzchni w (…) zawierane są indywidualne na każdą lokalizację (nie ma umów zbiorczych obejmujących wiele lokalizacji w ramach Portfela).

Budowle wchodzące w skład (…) nie są samodzielnym przedmiotem najmu i służą obsłudze danej nieruchomości jako całości. Należy przy tym zaznaczyć, że parkingi są zasadniczo ogólnodostępne dla klientów lokali handlowo-usługowych znajdujących się w (…), tj. poszczególne miejsca parkingowe nie podlegają najmowi i nie są pobierane opłaty z tytułu parkowania. Jednakże w niektórych lokalizacjach, z uwagi na szczególnie wysoki popyt na miejsca parkingowe, wprowadzone zostały ograniczenia czasu parkowania, zaś wyznaczony operator (z którym Zbywca podpisał umowę) pobiera od parkujących opłaty dodatkowe w razie przekroczenia dopuszczalnego czasu parkowania, z których wpływy częściowo dzielone są ze Zbywcą). Ponadto, Zbywca zawarł z (…) Sp. z o.o. – operatorem stacji ładowania pojazdów elektrycznych umowę ramową, na podstawie której operator najmuje w prawie każdej lokalizacji (wchodzącej w skład Portfela, jak też innych (…)) dwa miejsca parkingowe na parkingu w celu posadowienia przez operatora ładowarek aut elektrycznych (Zbywca pobiera opłatę za najem, ewentualnie może również otrzymywać dodatkowe wynagrodzenia odpowiadające udziałowi we wpływach operatora z tytułu usług ładowania).

B we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w B (czyli spółce będącej właścicielem nieruchomości), zapewnia zarządzanie portfelem aktywów (asset management) oraz zarządzanie nieruchomością (property management). B korzysta przy tym także z usług zewnętrznych usługodawców, którzy zapewniają m.in. wsparcie z zakresu obsługi technicznej nieruchomości (tzw. facility management), usługi z zakresu monitoringu ochrony przeciwpożarowej i przeciwwłamaniowej, czy też dostawę mediów.

Biorąc pod uwagę relatywnie niewielki rozmiar oraz nieskomplikowany charakter obiektów, nieruchomości wchodzące w skład Portfela objęte są następującymi umowami dotyczącymi ich obsługi:

1) umowa obsługi technicznej (facility management), dotycząca sprzątania, odśnieżania, utrzymania terenów zielonych, obsługi technicznej – co do zasady zawierana jest indywidualna umowa dotycząca danego (…) z jednym z kilku wyspecjalizowanych świadczeniodawców, z którymi współpracuje Zbywca (w praktyce jeden świadczeniodawca może obsługiwać np. 10 obiektów, inny 2 obiekty, itd.);

2) umowy z firmami świadczącymi monitoring systemu przeciwpożarowego i przeciwwłamaniowego (podmiot monitorujący w razie aktywacji alarmu powiadamia Straż Pożarną/Policję);

3) (w niektórych obiektach) umowy na obsługę parkingu (na zasadach wspomnianych wyżej);

4) umowy na dostawę mediów, tj.:

a) woda i ścieki – indywidualne umowy z właściwym przedsiębiorstwem wodociągowym dotyczące każdej lokalizacji,

b) ciepło lub gaz – indywidualne umowy z właściwym przedsiębiorstwem energetyki cieplnej lub dostawcą gazu na każdej lokalizacji,

c) energia elektryczna – zbiorcza umowa dotycząca sprzedaży energii elektrycznej dotycząca całego Portfela (oraz innych (…)), zawarta z jednym dostawcą energii elektrycznej oraz indywidualne umowy na usługi dystrybucji zawierane z lokalnymi operatorami sieci przesyłowej działającymi w danym rejonie,

d) Internet – indywidualne umowy z operatorem sieci telekomunikacyjnej na każdej lokalizacji,

e) wywóz odpadów – indywidualne umowy z usługodawcami (w wybranych nieruchomościach).

Strony uzgodniły, że po Zbyciu Nieruchomości usługi tzw. property management nie będą świadczone przez B, lecz przez inny podmiot. Usługi asset management będą świadczone przez inny podmiot (niepowiązany z B). Zbywca przeniesie w ramach Transakcji na Nabywcę prawa do znaku „(…)”, po czym Nabywca udzieli Zbywcy „zwrotnej” licencji na korzystanie ze znaku. Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić ciągłość dostaw mediów i usług do zbytych (…), w szczególności, w przypadku, gdy rozwiązanie istniejących umów i zawarcie nowych przez Kupującego nie będzie możliwe lub ekonomicznie uzasadnione, dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów.

(iii) Opis Zbycia Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

A) Zbywana Nieruchomość.

Zbywana Nieruchomość (tj. (…)) położona jest w (…), przy (…). W skład Nieruchomości wchodzą:

  - prawo własności działki oznaczonej numerem ewidencyjnym (…), obręb (…), (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

  - prawo użytkowania wieczystego działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…) i (…), obręb (…), (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

  - prawo własności działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), obręb (…), (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

  - prawo własności działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…), (…), (…), (…) obręb (…), (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

  - prawo własności działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…), (…), (…), obręb (…), (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

  - prawo własności działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…), (…), obręb (…), (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

  - prawo własności działek oznaczonych numerami ewidencyjnymi (…), (…), (…), obręb (…), (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

  - prawo własności działki oznaczonej numerem ewidencyjnym (…), obręb (…), (…) dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

określane dalej jako: „Grunt”;

  - posadowione na działkach Gruntu 6 budynków (…) („Budynki”);

  - posadowione na Gruncie budowle: drogi i parkingi, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja ciepłownicza, instalacja elektryczna, instalacja telekomunikacji, pylony reklamowe („Budowle”) oraz pozostałe elementy zagospodarowania terenu (latarnie, altany śmietnikowe, ławki, paczkomat, bankomat).

Dla uniknięcia wątpliwości oraz w celu kompletnego nakreślenia zdarzenia przyszłego, Zainteresowani poniżej wskazują, na jakich ww. działkach ewidencyjnych wchodzących w skład Gruntu, znajdują się poszczególne naniesienia:

- działka (…): instalacja elektryczna;

- działka (…): drogi i parkingi;

- działka (…): budynek (…), drogi i parkingi, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja ciepłownicza, instalacja telekomunikacji;

- działka (…): budynek (…), drogi i parkingi, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja elektryczna;

- działka (…): drogi i parkingi, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja elektryczna;

- działka (…): drogi i parkingi, sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej;

- działka (…): drogi i parkingi, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja elektryczna;

- działka (…): drogi i parkingi, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja elektryczna;

- działka (…): budynek (…), drogi i parkingi, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja elektryczna;

- działka (…): drogi i parkingi, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja elektryczna;

- działka (…): budynek (…), drogi i parkingi, instalacja ciepłownicza, instalacja elektryczna, instalacja telekomunikacji;

- działka (…): budynek (…), sieć wodociągowa, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja elektryczna;

- działka (…): budynek (…), pylon reklamowy, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, instalacja elektryczna;

- działka (…): drogi i parkingi, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja elektryczna;

- działka (…): budynek (…), drogi i parkingi, instalacja elektryczna;

- działka (…): budynek (…), drogi i parkingi, instalacja elektryczna, sieć kanalizacjideszczowej;

- działka (…): budynek (…);

- działka (…): drogi i parkingi, sieć kanalizacji deszczowej, instalacja elektryczna;

- działka (…): drogi i parkingi.

Ponadto, przez działki Gruntu wchodzące w skład sprzedawanej Nieruchomości przechodzą sieci uzbrojenia terenu „tranzytowe”, do których włączane są sieci obsługujące Nieruchomość, ale które w swoim dalszym biegu obsługują inne podmioty oraz takie, które nie obsługują Nieruchomości należącej do Zbywcy, tj: sieć ciepłownicza, sieć wodociągowa, sieć kanalizacji deszczowej, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć elektroenergetyczna.

Część sieci wspomnianych w powyższych akapitach należy do Zbywcy, a część jest własnością gestorów mediów oraz operatorów telekomunikacyjnych i tym samym, nie należy do Zbywcy i nie będzie przedmiotem dostawy w ramach Zbycia Nieruchomości.

Zainteresowani wskazują także, że stacja ładowania samochodów o napędzie elektrycznym, także nie stanowi majątku Zbywcy, w związku z czym również nie będzie przedmiotem dostawy w ramach Zbycia Nieruchomości.

Oprócz działek (…), (…), (…), (…) w skład nieruchomości nie wchodzi żadna działka, która nie jest zabudowana Budynkami lub Budowlami lub ich częściami i równocześnie, przez którą nie przebiegają sieci uzbrojenia terenu należące do podmiotów trzecich.

Działki (…), (…), (…) są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (Uchwała nr (…) z 31 marca (…) r. „Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru miejskiego gminy (…) obejmującego śródmieście (…) z terenami przyległymi; publikacja: Dz. Urz. Województwa (…) nr (…) z 19 maja (…) r., poz. (…), data wejścia w życie: 19 czerwca (…) r.), dla których jako „istniejące przeznaczenie lub sposób zagospodarowania uznany za zgodny z planem” wskazana została „zabudowa usługowa związana ze stacją paliw (…)”, w związku z czym działki te powinny zostać uznane za działki budowlane.

Działka o numerze (…) nie jest obecnie zabudowana, nie jest też objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie zostały dla niej wydane warunki zabudowy, w związku z czym nie stanowi ona działki budowlanej.

Budynki stanowią budynki w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zaś Budowle stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Zainteresowani wskazują przy tym, że nawet w przypadku hipotetycznego zakwalifikowania niektórych Budowli jako urządzeń budowlanych (w rozumieniu Prawa budowlanego), urządzenia te należałoby traktować jako elementy przynależne do właściwego Budynku lub Budowli (będących we władaniu Zbywcy), a ich traktowanie na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – nie ulega zmianie.

Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę i wykorzystania Nieruchomości do działalności gospodarczej Zbywcy.

Podstawą prawną nabycia przez poprzednika prawnego Zbywcy (spółkę (…) sp. z o.o., która w (…) r. zmieniła nazwę na (…) sp. z o.o. i w (…) r. została połączona ze Zbywcą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 16 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie całego majątku (…) sp. z o.o. na B sp. z o.o.) oraz Gruntu były umowy:

- sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przez spółkę (…) S.A.,

- sprzedaży prawa własności przez osobę fizyczną działającą jako podatnik podatku od towarów i usług,

- sprzedaży zawierane z dwoma osobami fizycznymi niedziałającymi jako podatnicy podatku od towarów i usług.

W ramach zawieranych umów poprzednik prawny Zbywcy nabył odpowiednio prawo własności i prawo użytkowania wieczystego działek składających się na Grunt. Sprzedaż od podmiotów działających jako podatnicy podatku od towarów i usług była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a poprzednik prawny Zbywcy dokonał odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, wykazanego na fakturach. Sprzedaż przez osoby fizyczne niedziałające jako podatnicy podatku od towarów i usług podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W momencie nabycia Gruntu, był on częściowo niezabudowany, a częściowo pokryty obiektami nieprzydatnymi z perspektywy prowadzenia działalności (…), które podlegały usunięciu. Zbywca następnie uzyskał pozwolenie na budowę oraz rozpoczął budowę (…), którą sfinalizował w (…) r., tworząc i oddając do użytkowania najemcom Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości. W konsekwencji, w (…) r. doszło do otwarcia (…), w następstwie czego rozpoczęto wynajem powierzchni w Nieruchomości.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem Budynków i Budowli, z którego to prawa skorzystał.

Od nabycia Gruntu oraz wybudowania posadowionych na nim Budynków i Budowli, Zbywca ani jego poprzednik prawny nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego z ww. Budynków bądź Budowli w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z Budynków i Budowli.

Od momentu nabycia Nieruchomości (oraz od momentu wybudowania Budynków i Budowli) Zbywca wykorzystuje ją dla celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w szczególności wynajmuje je podmiotom trzecim za wynagrodzeniem (przy czym niewielka część powierzchni może pozostawać obecnie niewynajęta ze względów komercyjnych, takich jak poszukiwanie najemcy, przeciągające się negocjacje itd.). Powierzchnie przeznaczone pod wynajem były w przeszłości (od nabycia/wybudowania) lub są obecnie przedmiotem najmu. Zainteresowani wskazują przy tym, że jeżeli niektóre z powierzchni są obecnie niewynajęte, to nie wynika to z faktycznego „wycofania” ich z wynajmu, lecz ze względów rynkowych (przejściowy brak zainteresowanych). Uzupełniająco, Zainteresowani wskazują przy tym, iż pewne części Budynków wchodzące w skład Nieruchomości (o przeznaczeniu pomocniczym/technicznym), bądź też Budowle, mogą nie być – ze względu na swoją naturę – przeznaczone bezpośrednio pod wynajem na rzecz najemców. Takie powierzchnie/obiekty są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Nieruchomości i – stanowiąc jej integralną część – służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni na rzecz najemców (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Zbywca zatrudnia pracowników w oparciu o umowy o pracę. Pracownicy Zbywcy faktycznie realizują zadania z zakresu asset management (tj. m.in. poszukiwanie najemców, negocjowanie warunków umów, dbałość o zapewnienie odpowiedniej stopy zwrotu z inwestycji, itp.) i property management (tj. bieżące zarządzanie Nieruchomością), które Zbywca pełni w stosunku do obiektów będących przedmiotem Transakcji, w tym do (…). Zgodnie z wcześniejszymi wskazaniami, Zbywca korzysta także z usług zewnętrznych usługodawców, którzy świadczą usługi wskazane już na wcześniejszym etapie wniosku.

Dodatkowo, Zainteresowani wskazują, iż:

  - żadna z części składających się na Nieruchomość pozostająca we władaniu Zbywcy nie jest u Zbywcy formalnie wyodrębniona jako dział, wydział czy też oddział. Nie funkcjonują regulaminy (zarządzenia) lub dokumenty o podobnym charakterze, które świadczyłyby o podobnym wyodrębnieniu;

  - Zbywca nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych ani dla Nieruchomości, ani dla poszczególnych obiektów wchodzących w skład Nieruchomości. Przeciwnie, księgowość prowadzona jest zasadniczo w sposób obejmujący całokształt działalności Zbywcy (tj. obejmuje zarówno np. rozliczenia przychodów i kosztów związanych z Nieruchomością, która będzie przedmiotem Transakcji, jak też przykładowo rozliczenia związane z finansowaniem, które nie będzie przenoszone w ramach Transakcji).

B) Pozostałe składniki majątkowe będące przedmiotem sprzedaży związane z Nieruchomością.

Jak wskazano, przedmiotem sprzedaży (dokonywanej w ramach szerszej całości, jaką jest Transakcja) jest Nieruchomość, którą Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (dalej także: „Umowa Sprzedaży”). Jednocześnie, na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny, Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości.

Strony zamierzają dokonać Zbycia Nieruchomości z uwzględnieniem następujących etapów:

 a) zawarcie umowy przedwstępnej przeniesienia Gruntu, Budynków oraz Budowli oraz Innych Praw i Składników związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą Strony zobowiążą się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej;

 b) zawarcie umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa Przyrzeczona”), na podstawie której dojdzie do przeniesienia przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Gruntu, Budynków oraz Budowli oraz Innych Praw i Składników, związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości.

Zawarcie Umowy Przyrzeczonej może być poprzedzone przekształceniem prawa użytkowania wieczystego Gruntu (w odpowiednim zakresie) w prawo własności Gruntu, w związku z czym zakres Zbycia Nieruchomości – może objąć przeniesienie rzeczonego prawa własności zamiast prawa użytkowania wieczystego Gruntu.

W ramach Zbycia Nieruchomości będącej częścią szerszej Transakcji, Nabywca oprócz Nieruchomości (Gruntu, Budynków oraz Budowli) nabędzie od Zbywcy również inne prawa oraz składniki majątkowe („Inne Prawa i Składniki”) związane z funkcjonowaniem Nieruchomości. Dla wprowadzenia jednolitej terminologii na cele tego wniosku, użyte w dalszej części wniosku pojęcie „Zbycie Nieruchomości” będzie oznaczać łącznie sprzedaż Gruntu, Budynków, Budowli oraz Innych Praw i Składników.

Zainteresowani wskazują w tym zakresie, że Zbywca obecnie jest stroną umów dotyczących:

   (i) facility management;

  (ii) dystrybucji energii elektrycznej;

 (iii) sprzedaży energii elektrycznej (umowa ramowa obejmująca wiele lokalizacji);

 (iv) dostaw wody i odprowadzenia ścieków;

  (v) odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych;

 (vi) zapewnienia dostępu do Internetu;

(vii) monitorowania sygnałów lokalnego systemu alarmowego i systemu przeciwpożarowego;

(viii) dostawy ciepła.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić ciągłość dostaw mediów i usług do Nieruchomości. Zbywca w możliwym zakresie dokona wypowiedzenia wskazanych umów, a Kupujący zawrze nowe umowy z dostawcami usług. Ewentualnie, w przypadku, gdy takie działanie nie będzie możliwe lub ekonomicznie uzasadnione, gdyż w szczególności spowodowałoby obowiązek zapłaty przez Zbywcę kar umownych lub opłat na rzecz dostawców, Strony spowodują przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takich umów na Kupującego w zakresie dopuszczalnym przez prawo oraz z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z samych umów. Tak długo po zawarciu Umowy Sprzedaży, jak Nieruchomość będzie korzystać z usług i mediów na podstawie umów zawartych w imieniu Zbywcy, Nabywca będzie zwracał Zbywcy kwoty zafakturowane przez dostawców usług i mediów, bez żadnej marży. W przypadku przeniesienia praw z ww. umów na Nabywcę w ramach Zbycia Nieruchomości będącego częścią szerszej Transakcji, będą one wchodzić w zakres Innych Praw i Składników.

Zainteresowani wskazują także, że przedmiotem przeniesienia na Nabywcę w ramach Zbycia Nieruchomości będącego częścią szerszej Transakcji, będą także niżej wymienione Inne Prawa i Składniki:

- zabezpieczenia z umów najmu;

- uprawnienia z tytułu gwarancji i rękojmi z umów o prace budowlane;

- gwarancje bankowe i depozyty najemców;

- dokumentacja powykonawcza dotycząca (…);

- prawa autorskie do dokumentacji budowlanej dotyczącej (…).

Zbywca przeniesie w ramach Transakcji na Nabywcę prawa do znaku „(…)”, po czym Nabywca udzieli „zwrotnej” licencji Zbywcy na korzystanie z tego znaku.

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują, że przeniesienie Innych Praw i Składników w ramach Zbycia Nieruchomości będącego częścią szerszej Transakcji, nastąpi w prawnie dopuszczalnym zakresie (tj. o ile nie wystąpią ograniczenia natury prawnej) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji.

W ramach Zbycia Nieruchomości będącej częścią szerszej Transakcji, Nabywca nie nabędzie m.in. następujących elementów majątku Zbywcy:

  - prawa własności, prawa użytkowania wieczystego gruntów, wartości niematerialnych i prawnych oraz wszelkich innych praw i wierzytelności związanych z (…) należącymi obecnie do Zbywcy, które nie będą przedmiotem Transakcji;

  - umów o pracę zawartych z pracownikami;

  - umowy ramowej z (…) Sp. z o.o. (która będzie prawdopodobnie aneksowana; w części niedotyczącej zbywanych (…));

  - umów(y) dotyczących(ej) dostarczenia energii elektrycznej (w części niedotyczącej zbywanego Portfela);

  - umowy finansowania pożyczkami od podmiotów powiązanych oraz kredytów bankowych (zostaną one spłacone);

  - nazwy przedsiębiorstwa – Zbywca przeniesie na Nabywcę jedynie prawa do znaku „(…)”, niebędącego nazwą Zbywcy, lecz swoistym znakiem rozpoznawczym przenoszonego Portfela (po czym Nabywca udzieli „zwrotnej” licencji Zbywcy na korzystanie z tego znaku);

  - należności/zobowiązań handlowych, związanych z Nieruchomością i powstałych do dnia Transakcji;

  - praw z polisy ubezpieczeniowej posiadanej przez Zbywcę, dot. odpowiedzialności cywilnej, zdarzeń karno-prawnych, uszkodzenia mienia itd.

C) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po Zbyciu Nieruchomości.

Po dokonaniu Zbycia Nieruchomości w ramach Transakcji Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowo-usługowych znajdujących się w Budynkach. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców.

Co do zasady, w celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zawrze własne umowy z dostawcami usług, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management), przy czym B nie będzie stroną umowy (usługodawcą) o zarządzanie nieruchomością (property management) – usługi te będzie świadczyć inny podmiot.

W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, Nabywca może zawrzeć odpowiednie umowy z usługodawcami, w szczególności w zakresie obsługi technicznej, monitorowania instalacji przeciwpożarowej i przeciwwłamaniowej, obsługi parkingu, dostawy mediów, itp. Nie można wykluczyć, że część umów (np. na dostawę mediów) zostanie zawarta przez nabywcę z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Dodatkowo, może dojść do sytuacji, że umowy na dostawę niektórych mediów (np. energii elektrycznej czy wody) staną się przedmiotem Transakcji, tj. prawa i obowiązki z tych umów zostaną przeniesione ze Zbywcy na Nabywcę. Analogicznie, może dojść do sytuacji, że umowy na dostawę niektórych usług staną się przedmiotem Transakcji, tj. prawa i obowiązki z tych umów zostaną przeniesione ze Zbywcy na Nabywcę. Na moment składania wniosku nie jest to jeszcze przesądzone, ale taki wariant może wystąpić, np. z uwagi na długie terminy wypowiedzenia umów na dostawę mediów lub kary za ich przedterminowe rozwiązanie lub jedynego dostawcę działającego na lokalnym rynku.

W zakresie umowy o zarządzanie Nieruchomością – tzw. property management – zgodnie ze wcześniejszymi wskazaniami, B nie będzie dalej świadczyć usług property management w odniesieniu do zbytych (…). Nabywca zawrze po Transakcji nową umowę o zarządzanie nieruchomościami, w celu obsługi nabytego Portfela, z innym podmiotem. Ponadto, należy wskazać, że usługi zarządzania aktywami (asset management) będą świadczone przez inny podmiot (niepowiązany z B), z którym nową umowę zawrze Nabywca.

Nie można wykluczyć, że w okresie bezpośrednio po Transakcji, Nabywca będzie korzystał z usług świadczonych na podstawie umów zawartych przez Zbywcę, których koszt zostanie następnie zrefakturowany przez Zbywcę na Nabywcę. Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy, podobnie jak powyżej, warunki umów wiążące Zbywcę z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich szybkiego rozwiązania lub wypowiedzenia bądź Nabywca nie zdąży jeszcze zawrzeć stosownych umów we własnym zakresie.

(iv) Kontynuacja działalności przez Zbywcę po Zbyciu Nieruchomości i finalizacji Transakcji.

Po Zbyciu Nieruchomości oraz finalizacji Transakcji Zbywca będzie kontynuować działalność w segmencie nieruchomości komercyjnych, w tym w zakresie wynajmu i zarządzania obiektami typu (…). B będzie dalej posiadać inne już funkcjonujące (…) (niebędące przedmiotem Transakcji) oraz kolejne w fazie budowy.

Zbywca będzie też kontynuować działalność w zakresie budowy kolejnych (…). Oprócz tego B posiada obecnie (i będzie posiadać po Transakcji) 102 obiekty, które wynajmuje sieci supermarketów.

Po Zbyciu Nieruchomości oraz finalizacji Transakcji, po stronie Zbywcy pozostaną również w szczególności:

- umowa ramowa z (…) Sp. z o.o. (która będzie prawdopodobnie aneksowana; w części niedotyczącej (…) wchodzących w skład Portfela);

- umowa(y) dotycząca(e) dostarczenia energii elektrycznej (w części niedotyczącej zbywanego Portfela);

- umowy finansowania pożyczkami od podmiotów powiązanych oraz kredyty bankowe (zostaną one spłacone);

- umowy o pracę zawarte z pracownikami – w ramach Zbycia Nieruchomości (oraz szerszej Transakcji) nie dojdzie do „przeniesienia” żadnych pracowników;

- wszelkie inne umowy, które swym zakresem nie dotyczą bezpośrednio przedmiotu Transakcji (około 35 przenoszonych zbiorów składników majątkowych).

W uzupełnieniu (modyfikacji) wniosku z 17 października (…) r. wskazali Państwo, że Zbyciu Nieruchomości jak i całej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności/zobowiązań handlowych, związanych z Nieruchomością i powstałych do dnia Transakcji.

Niemniej jednak w celu doprecyzowania stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) wskazali Państwo, że w związku z rozliczeniem czynszów od najemców za miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia umowy Przyrzeczonej, może dojść do sytuacji, w której Zbywca dokona cesji na Nabywcę praw do nieuregulowanych czynszów, w części przypadającej za okres od dnia po podpisaniu Umowy Przyrzeczonej do końca miesiąca, w którym doszło do podpisania Umowy Przyrzeczonej.

Uzupełnili Państwo wykaz posiadanych przez Zbywcę urządzeń/sieci przesyłowych znajdujących się na Gruncie, wskazując, że oprócz wymienionych już we wniosku urządzeń/sieci, znajduje się na nim również:

- działka (…) – sieć elektroenergetyczna;

- działka (…) – sieć elektroenergetyczna;

- działka (…) – trafostacja;

- działka (…) – sieć kanalizacji deszczowej;

- działka (…) – sieć kanalizacji sanitarnej.

Po dokładnej weryfikacji Nieruchomości, wskazali Państwo, że przez działkę o numerze (…) nie przebiega sieć kanalizacji sanitarnej należąca do Zbywcy wskazana w pierwotnym brzmieniu wniosku.

Ponadto, dla kompletnego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, Spółka wskazuje, że na Gruncie znajduje się także instalacja gazowa należąca do gestora (a zatem niewchodząca w zakres przedmiotowy Zbycia Nieruchomości), która nie była wykazana w pierwotnym brzmieniu wniosku.

Na Gruncie nie znajduje się sieć kanalizacji deszczowej należąca do gestora, która była wskazana w pierwotnym brzmieniu wniosku.

W uzupełnieniu tym zmodyfikowali Państwo także niektóre fragmenty wniosku; zmiany zostały naniesione powyżej, w odpowiednich (wskazanych przez Państwa) fragmentach opisu.

W odpowiedzi na wezwanie (piśmie z 12 listopada (…) r.), zamieścili Państwo stosowne informacje – z odniesieniem do poszczególnych działek – w zakresie władztwa nad sieciami lub instalacjami, wskazując podział na:

 (i) sieci lub instalacje należące do Zbywcy (B) oraz

(ii) sieci lub instalacje należące do innych podmiotów (pozostające poza zakresem Transakcji).

Dla klarowanego przedstawienia struktury własnościowej, przekazują Państwo poniższe dane w formie tabelarycznej.

Tabela 1

Legenda: x – przyporządkowanie sieci

Wszystkie obiekty wchodzące w zakres przedmiotowy „pozostałych elementów zagospodarowania terenu” stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Ponadto, informują Państwo, że kwestia szczegółowego określenia położenia poszczególnych obiektów na moment Zbycia nie jest możliwa do jednoznacznego ustalenia, biorąc pod uwagę, że może się ono zmieniać.

Sieć elektroenergetyczna, trafostacja, sieć kanalizacji deszczowej oraz sieć kanalizacji sanitarnej stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zbywca wraz z Nabywcą złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które będzie spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyjaśniają Państwo (dla działek będących w wieczystym użytkowaniu), że:

 (i) Budowle nie są częścią składową budynku;

(ii) obiekty wchodzące w zakres przedmiotowy „pozostałych elementów zagospodarowania terenu” stanowią ruchomości, zatem nie są częścią składową budynku.

Wyjaśniają Państwo (dla działek będących we własności), że:

 (i) Budynki są częścią składową gruntu,

(ii) Budowle nie są częścią składową budynku, ale stanowią część składową gruntu,

(iii) obiekty wchodzące w zakres przedmiotowy „pozostałych elementów zagospodarowania terenu” stanowią ruchomości, zatem nie są ani częścią składową budynku, ani częścią składową gruntu.

Wskazują Państwo, że wymienione we wniosku: Budynki, Budowle i pozostałe elementy zagospodarowania terenu (z wyłączeniem stacji ładowania samochodów elektrycznych należącej do podmiotu trzeciego) stanowią własność Zbywcy. Natomiast, niektóre sieci i instalacje (oraz ww. stacja) należą do innych podmiotów i jak wskazano we wniosku nie stanowią przedmiotu sprzedaży. W zakresie władztwa nad sieciami i instalacjami, Spółka odsyła do powyższej tabelki.

Wskazane we wniosku naniesienia, niebędące własnością Zbywcy stanowią własność przedsiębiorstwa przesyłowego oraz/lub podmiotów trzecich. Informują Państwo, że kwestia szczegółowego określenia ich własności – tj. czy dana sieć lub instalacja należy do konkretnego przedsiębiorstwa przesyłowego, czy też do innego podmiotu trzeciego – nie jest możliwa do jednoznacznego ustalenia w oparciu o dostępne stronom transakcji informacji (w praktyce możliwe są sytuacje, iż dana instalacja w części należy do przedsiębiorstwa przesyłowego, a w części do innego podmiotu trzeciego). Niemniej jednak, podkreślają Państwo, że Zbywca nie posiada władztwa nad tymi obiektami. W konsekwencji, sieci i instalacje te znajdują się poza zakresem przedmiotowym Transakcji.

Na dzień Zbycia Nieruchomości na Nieruchomości nie będzie znajdować się stacja ładowania pojazdów elektrycznych wybudowana przez (…) Sp. z o.o. Zgodnie z aktualną wiedzą, umowa z tym podmiotem nie obejmuje (…). Natomiast na działce nr (…) znajduje się i na dzień zbycia Nieruchomości będzie się znajdować stacja ładowania pojazdów elektrycznych należąca do innego podmiotu i jako taka nie będzie stanowić przedmiotu sprzedaży w ramach Zbycia Nieruchomości.

Stacja ładowania samochodów znajduje się i będzie znajdować się na dzień Zbycia Nieruchomości na działce nr (…), w stosunku do której Zbywającemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego.

Jednocześnie wskazują Państwo, że prawo użytkowania wieczystego przysługuje Zbywcy w stosunku do wszystkich działek objętych księgą wieczystą nr (…), tj. do działek Gruntu nr (…), (…), (…), (…) (we wniosku zostało natomiast omyłkowo wskazane, że w przypadku tych działek Zbywca posiada prawo własności). Przy czym, zawarcie Umowy Przyrzeczonej może być poprzedzone przekształceniem prawa użytkowania wieczystego tych działek Gruntu w prawo własności, w związku z czym zakres Zbycia Nieruchomości – na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej – może objąć przeniesienie rzeczonego prawa własności zamiast prawa użytkowania wieczystego.

Stacja ładowania samochodów nie stanowi i nie będzie stanowiła ani budowli, ani urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Stacja ładowania samochodów (rozumiana jako urządzenie umożliwiające pobór energii elektrycznej przez pojazd) nie stanowi i nie będzie stanowić części składowej Gruntu lub Budynków. Jednocześnie wskazują Państwo, że stacja ładowania została przygotowana przez podmiot trzeci, który posiada ekonomiczne władztwo nad stacją (nie zostanie ono przeniesione w ramach Zbycia Nieruchomości).

Stacja nie jest i na dzień Zbycia Nieruchomości nie będzie własnością Zbywcy ani przedsiębiorstwa przesyłowego.

Przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia (odpowiedzi na wezwanie) a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy Zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Państwa zdaniem, Zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji w zakresie niezabudowanej działki (…) będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a w pozostałym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze Stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej – Państwa zdaniem – Zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (za wyjątkiem nabycia niezabudowanej działki (…), której sprzedaż będzie zwolniona z podatku od towarów i usług), jeżeli Strony zrezygnują ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, Zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji:

  - w zakresie niezabudowanej działki (…) będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych,

  - w pozostałym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyżej przywołano tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071):

W oparciu o art. 47 § 1-3 ww. Kodeksu:

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 235 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe, i inne podobne wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Odrębna własność budynków (nieruchomości budynkowych) istnieje w przypadku budynków pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste: budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego). Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest m.in. nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego.

Zatem w sytuacji, gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – ale korzysta ze zwolnienia z tego podatku – to do naniesień, które w świetle cywilistycznym będą traktowane jako ruchomości znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Wówczas ta część sprzedaży, mimo, że będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności (tej konkretnej) jest z tego podatku zwolniona (z wyjątkami w ustawie wskazanymi). Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość albo prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem ściśle określonym).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Nabywca) nabędzie od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Zbywcy) prawo własności oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej oraz zabudowanej Budynkami, Budowlami i pozostałymi elementami zagospodarowania terenu – określone łącznie jako Nieruchomość oraz inne prawa i składniki majątkowe („Inne Prawa i Składniki”) związane z funkcjonowaniem Nieruchomości – łącznie wszystko określane jako „Zbycie Nieruchomości”. W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że obiekty wchodzące w zakres przedmiotowy pozostałych elementów zagospodarowania terenu stanowią ruchomości. Na Nieruchomości znajdują się też elementy infrastruktury przesyłowej (sieci, instalacje), których właścicielami nie są przedsiębiorstwa przesyłowe lecz inne podmioty trzecie. Na Nieruchomości znajduje się także stacja ładowania samochodów elektrycznych, która nie należy do Zbywcy. Wskazali Państwo, że stacja ładowania pojazdów stanowi ruchomość.

Z treści przedstawionego opisu wynika, że przedmiotem transakcji jest prawo własności oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu. Zatem – w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego a tym samym i na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – skoro elementy infrastruktury przesyłowej (sieci i instalacje) są własnością zarówno przedsiębiorstwa przesyłowego jak i podmiotów trzecich (niezależnie czy ich właścicielami są przedsiębiorstwa przesyłowe czy podmioty trzecie) i nie będą przedmiotem sprzedaży, to znajdują się poza zakresem przedmiotowym transakcji. Podobnie jest ze stacją ładowania pojazdów, gdyż również nie będzie przedmiotem transakcji.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-2.4012.771.2025.3.KK w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że:

  - Zbycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy;

  - sprzedaż działek nr (…), (…), (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

  - dostawa działki nr (…) będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług;

  - przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będzie grunt (prawo własności działek nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz prawo użytkowania wieczystego (a w przypadku przekształcenia – prawo własności) działek nr (…), (…), (…), (…), (…)) zabudowany budynkami (…) i budowlami, z wyłączeniem ww. sieci i instalacji należących do podmiotów trzecich;

  - planowana dostawa budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług;

  - jeśli Strony opisanej transakcji (Zbywca i Nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, to dostawa ww. budynków i budowli, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku od towarów i usług;

  - dostawa gruntu (prawa własności działek nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz prawa użytkowania wieczystego (a w przypadku przekształcenia – prawa własności) działek nr (…), (…), (…), (…), (…)), na którym posadowione są ww. budynki i budowle – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług;

  - dostawa obiektów małej architektury posadowionych na gruncie będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług;

  - również zbycie innych praw i składników związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości wymienionych we wniosku będzie opodatkowane według właściwej stawki podatku od towarów i usług;

  - podsumowując, Zbycie Nieruchomości w zakresie dostawy działki nr (…) będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (bez możliwości rezygnacji ze zwolnienia); natomiast w sytuacji gdy strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ww. ustawy dla dostawy ww. budynków i budowli korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Zbycie Nieruchomości w pozostałym zakresie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Państwa zdaniem, sprzedaż Nieruchomości (za wyjątkiem nabycia niezabudowanej działki (…)) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż mają Państwo zamiar zrezygnować z przysługującego im zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić w części dotyczącej naniesień „będących własnością innego podmiotu trzeciego” (niebędącego przedsiębiorstwem przesyłowym), znajdujących się na działkach, których Zbywca jest właścicielem, gdyż te naniesienia będą – z punktu widzenia cywilistycznego – własnością Zbywcy.

Naniesienia posadowione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią odrębną własność, wg uregulowań zawartych w art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, który jednoznacznie stanowi, że budynki wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność. Zatem, tytuł prawny do naniesień posadowionych na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu, odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Jak wynika z interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług – sprzedaż naniesień będących własnością podmiotu trzeciego w świetle przepisów o podatku od towarów i usług nie jest traktowana jako dostawa towaru i tym samym czynność ta jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obojętna (neutralna) podatkowo.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli na gruncie, którego właścicielem jest Zbywca, znajdują się obiekty, które nie należą do przedsiębiorstwa przesyłowego oraz nie stanowią ruchomości, to dzielą byt prawny gruntu, a zatem pozostają własnością Zbywcy w rozumieniu cywilistycznym i tym samym są przedmiotem sprzedaży.

Dlatego, ze względu na uregulowania zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa sprzedaży w części dotyczącej naniesień, które nie będą przedmiotem dostawy, a będą przedmiotem sprzedaży z uwagi na przynależność do gruntu, którego właścicielem jest Zbywca, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część czy prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zatem w przypadku, gdy poza zakresem danej transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, zastosowanie wyłączenia określonego ww. przepisem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części transakcji, która dotyczy ww. składników nie jest możliwe.

W części transakcji dotyczącej naniesień będących „własnością innego podmiotu trzeciego” (niebędącego przedsiębiorstwem przesyłowym), znajdujących się na działkach będących własnością Zbywcy, umowa sprzedaży podlegać więc będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Nabywcy.

W tej części stanowisko należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do dostawy działki niezabudowanej nr (…), co do której będzie miało zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względy na brak planu zagospodarowania przestrzennego a także decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – zgadzam się z Państwa stanowiskiem, że sprzedaż tej działki będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jako że – zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania do umów sprzedaży i zamiany objętych zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, to do tej części transakcji sprzedaży nie będzie mogło mieć zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tej części, tj. w zakresie sprzedaży wymienionej wyżej działki (…), transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach wymienionych w przywołanych wyżej przepisach.

W pozostałej części sprzedaż – Zbycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo Strony transakcji mają zamiar zrezygnować z przysługującego im zwolnienia w podatku od towarów i usług. Z tych względów do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości (poza częścią dotyczącą ww. działki (…) oraz naniesień będących „własnością innego podmiotu trzeciego” (niebędącego przedsiębiorstwem przesyłowym), znajdujących się na działkach będących własnością Zbywcy), znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej części transakcja (Zbycie Nieruchomości) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naniesienia będące własnością podmiotów trzecich, które nie będą przedmiotem dostawy, a które znajdują się na działkach będących w użytkowaniu wieczystym, które zgodnie z art. 235 Kodeksu cywilnego, nie podzielą losu prawnego gruntu, tj. będą oderwane od tytułu prawnego przysługującego do gruntu – i jak Państwo wskazują, nie będą przedmiotem sprzedaży – również nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, w tej części stanowisko należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie, znak: 0111-KDIB3-2.4012.771.2025.3.KK.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.