Interpretacja 0111-KDIB2-3.4014.714.2025.4.JS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy udostępnienia działalności i umowy sprzedaży książek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 30 stycznia 2026 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.    Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A.   B. (Zbywca, Sprzedający, Udostępniający)

NIP: (…)

2.    Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

C. Spółka Jawna (Kupujący, Nabywca)  

NIP: (…)

Opis stanu faktycznego

A. B. (Zainteresowana będąca stroną postępowania) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Zainteresowana będąca stroną postępowania prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X., NIP: (…) (dalej również: JDG) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zainteresowana będąca stroną postępowania w ramach prowadzonej JDG współpracuje z (...) siecią (…) dla (…) prowadzoną przez F. z siedzibą w G. (dalej: F.), której program nauczania koncentruje się na przyswajaniu (…) w sposób naturalny, z wykorzystaniem zabawy, muzyki oraz konwersacji dostosowanych do wieku i poziomu uczestników. Struktura placówek oparta jest o samodzielnie zarządzane przez franczyzobiorców (…), w ramach których prowadzone są (…) (ang. (…) lub (…), dalej: LC). Sieć (…) w poszczególnych rejonach Polski jest zarządzana przez tzw. Masterów Franczyzy (dalej: MF), którzy zawarli umowy franczyzy bezpośrednio z F., do których zadań należy m.in.:

-        poszukiwanie nowych franczyzobiorców (dalej: LCF) do prowadzenia LC, przekazanie im wiedzy oraz wsparcie w prowadzeniu działalności;

-        wsparcie rozwoju istniejących LC, zbieranie ich danych finansowych oraz innych raportów wykorzystywanych następnie do analiz oraz rozwoju sieci LC i poszczególnych placówek;

-        organizacja szkoleń dla nauczycieli pracujących w LC;

-        współpraca z innymi MF na terenie Polski przy opracowywaniu strategii rozwojowej oraz poszczególnych działań marketingowych;

-        zbieranie zamówień i zamawianie materiałów marketingowych dla podległych LC;

-        nadzór nad poziomem nauczania w poszczególnych (…) oraz kontrola obsługi klienta i innych działań każdego LC (w tym prowadzenia działań zgodnie z zasadami i metodami przyjętymi przez sieć);

-        zamawianie z F. oraz sprzedaż na rzecz LCF materiałów dydaktycznych (m. in. książek i podręczników) dla (…);

-        organizacja spotkań z LCF w celu przepływu informacji pomiędzy MF a LCF oraz wymiany różnych informacji organizacyjnych;

-        kontrola jednolitości i wdrożenia systemu nauczania metodą F.

MF są również podmiotami, z którymi poszczególni LCF, jako franczyzobiorcy, zawierają umowy franczyzy na prowadzenie placówek LC. Dodatkowo, w strukturze sieci F. znajdują się tzw. Partnerzy Franczyzy (dalej: FP), którzy wspierają MF w działaniach mających na celu rozwijanie, wspieranie, nadzorowanie i kontrolowanie funkcjonowania systemu franczyzy, w tym placówek LC. FP, podobnie jak LCF, zawierają umowy z MF. W LC mogą uczyć jedynie odpowiednio wyszkoleni z metody F. nauczyciele, którzy oprócz umów z LCF zawarli również umowy z FP lub MF (jeśli na danym obszarze nie funkcjonuje FP) określające ich prawa i obowiązki w ramach struktur F.

Obecnie Zainteresowana będąca stroną postępowania (w ramach JDG) prowadzi działalność zarządzania jako MF siecią (...) F. na region obejmujący kilka województw, na którym zlokalizowanych jest (…) LC oraz funkcjonuje (…) wspierających Zainteresowaną będącą stroną postępowania FP (dalej: Działalność MF).

Ponadto, Zainteresowana będąca stroną postępowania prowadzi jedną placówkę LC (dalej: LC1) w G. oraz sama pełni funkcję FP w obrębie kilku terenów, w regionie którym zarządza jako MF.

1. Opis działalności Zainteresowanej będącej stroną postępowania.

1.1. Działalność MF.

W ramach Działalności MF Zainteresowana będąca stroną postępowania jest odpowiedzialna za region obejmujący województwa: H. (bez I.), J., K., L.  (bez Ł.) oraz M. (dalej: Rejon). Zainteresowana będąca stroną postępowania prowadzi Działalność MF od ponad (…) lat w oparciu o umowę franczyzową zawartą z F. (dalej: Umowa MF), na podstawie której F. uprawniła Zainteresowaną będącą stroną postępowania, jako MF, do rozwijania i prowadzenia sieci (…) metodą F. w Rejonie oraz udzieliła licencji na używanie m.in. znaków towarowych, know-how oraz nadała prawo do zawierania umów z LCF, FP oraz nauczycielami.

W ramach rozwoju sieci (…) uczących metodą F. w Rejonie, Zainteresowana będąca stroną postępowania zawarła:

-        ok. (...) umów z LCF – na podstawie tych umów Zainteresowana będąca stroną postępowania uzyskuje przychody:

(i)   z tzw. tantiemów (opłaty za licencję na prowadzenie (…) metodą F. wraz z pakietem wsparcia opisanym powyżej), których wysokość zależy od ilości (…) w danym LC oraz

(ii)  ze sprzedaży książek i innych materiałów edukacyjnych i marketingowych na rzecz LCF lub FP (na obszarach swojej działalności to FP a nie MF dokonują sprzedaży książek na rzecz LCF);

przychody z tantiemów i sprzedaży książek stanowią większość przychodów generowanych przez Działalność MF;

-        (...) umów z FP (przy czym obszar działalności FP nie obejmuje całego Rejonu); na podstawie umów z FP, Zainteresowana będąca stroną postępowania ponosi na rzecz FP koszty w postaci płatności części wpływów z tantiemów otrzymanych od LCF oraz przychody z tytułu sprzedaży książek oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych na rzecz FP;

-        kilkaset umów z nauczycielami metodą F. (umowy te nie generują przychodów/kosztów dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania w ramach Działalności MF, gdyż nauczyciele są zatrudniani bezpośrednio przez LCF).

Ponadto Zainteresowana będąca stroną postępowania organizuje szkolenia dla LCF oraz nauczycieli uczących w LC w granicach Rejonu. Z tego tytułu realizuje przychody z opłat za szkolenia oraz ponosi koszty ich organizacji. W ramach współpracy z F. na podstawie Umowy MF, Zainteresowana będąca stroną postępowania przygotowuje szczegółowe budżety, biznes plany etc. dotyczące rozwoju sieci oraz prowadzi szczegółową sprawozdawczość m.in. w celu ustalenia wysokości opłat na rzecz F. – głównie tantiemów (Umowa MF przewiduje, że MF płaci na rzecz F. tantiemy w wysokości równej określonej części tantiemów otrzymywanych przez MF od LCF).

Zainteresowana będąca stroną postępowania zamawia również od F. książki oraz materiały edukacyjne sprzedawane następnie na rzecz FP (którzy sprzedają je następnie na rzecz LCF) i bezpośrednio na rzecz LCF (w odniesieniu do terenów, na którym Zainteresowana będąca stroną postępowania nie współpracuje z FP).

Zainteresowana będąca stroną postępowania posiada znaczący know-how, wynikający z pełnienia funkcji MF przez okres ponad (…) lat, obejmujący m.in.: wiedzę i doświadczenie w pozyskiwaniu franczyzobiorców, kontaktów z franczyzobiorcami, w zakresie pozyskiwania i obsługi klientów, w nadzorowaniu podległych LC, w zakresie realizacji strategii rozwojowych i marketingowych, finansowych etc. (dalej: Know-how).

Ponadto Zainteresowana będąca stroną postępowania na przestrzeni lat stworzyła szereg utworów, które wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności (dalej: Utwory), takich jak wytyczne dla franczyzobiorców prowadzących LC, opracowany system szkoleń dla nowych franczyzobiorców umożliwiający im sprawne, efektywne wdrożenie oraz podjęcie działalności w strukturach sieci F. czy system „tajemniczego klienta” oraz (…) – autorski program weryfikacji jakości świadczonych usług przez podmioty działające w sieci F. (tj. LC).

W ramach Działalności MF Zainteresowana będąca stroną postępowania współpracuje z kilkoma osobami fizycznymi świadczącymi w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych usługi wspierające na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania w zakresie Działalności MF (dalej: Współpracownicy). Współpracownicy świadczą m.in. usługi z zakresu marketingu, wsparcia w organizacji szkoleń, logistyki, fakturowania, pozyskiwania i analizy danych etc. wspierające Działalność MF. Współpracownicy nie są zaangażowani w działalność LC1. W Działalności MF kluczową rolę odgrywa jednak osobiście Zainteresowana będąca stroną postępowania jako osoba zarządzająca i odpowiedzialna za praktycznie wszystkie kluczowe obszary Działalności MF.

Ponadto, Działalność MF wymagała także zawarcia umów z innymi dostawcami (w szczególności najem powierzchni magazynowej niezbędnej dla przechowywania książek oraz innych materiałów edukacyjnych i marketingowych, umowa o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych z podmiotem założonym przez wszystkich MF działających na terenie Polski w celu wspólnego prowadzenia działań promocyjnych i reklamowych). Działalność MF nie wymaga natomiast posiadania powierzchni edukacyjno-biurowej, gdyż Zainteresowana będąca stroną postępowania nie zatrudnia personelu (a Współpracownicy świadczący usługi wsparcia, o których mowa powyżej, wykonują usługi korzystając z własnych lokalizacji). Natomiast w ograniczonym zakresie wykorzystywana są lokale LC1 (np. w celu organizacji szkoleń, spotkań z LCF czy Współpracownikami lub wykonywania pracy przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania). Jest to naturalne w modelu współpracy z F., gdyż co do zasady MF powinni również prowadzić własne LC.

1.2. Działalność LC1.

Równocześnie ze sprawowaniem przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania funkcji MF, prowadzi ona również (…) (LC1) w G. Na potrzeby prowadzenia LC1 Zainteresowana będąca stroną postępowania zawarła umowy najmu dwóch lokali przeznaczonych i przystosowanych do prowadzenia (…), w których odbywają się zajęcia (…), jak i cała obsługa administracyjna związana z funkcjonowaniem (…). Działalność LC1 prowadzona jest zatem w odrębnej lokalizacji (budynku) od pozostałej działalności Zainteresowanej będącej stroną postępowania. (…) wyposażona jest w niezbędny sprzęt biurowy i dydaktyczny, w tym komputery, telewizory, drukarki, ekspresy do kawy, stoły, krzesła i inne meble oraz inne elementy infrastruktury technicznej i pomoce naukowe, które należą do Zainteresowanej będącej stroną postępowania i umożliwiają funkcjonowanie placówki.

Z prowadzoną działalnością związane są również wierzytelności i zobowiązania wynikające z zawartych umów, w szczególności dotyczących dostaw mediów czy ochrony obiektu.

Integralną część działalności LC1 jest kadra nauczycielska, odpowiedzialna za prowadzenie zajęć, jak i administracyjna, zajmująca się obsługą organizacyjną i sekretariatem (…). Zainteresowana będąca stroną postępowania na potrzeby prowadzenia LC1 zawarła umowy z kilkunastoma nauczycielami (w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych lub umowy zlecenie) oraz z kilkoma osobami zajmującymi się obsługą administracyjną (…).

W LC1 prowadzone są zajęcia (…) dla ponad (…) (…), z którymi Zainteresowana będąca stroną postępowania zawarła umowy na prowadzenie zajęć (…) i która stanowi integralną część LC1. Budowa tak dużej bazy (…) była możliwa dzięki wieloletniej pracy Zainteresowanej będącej stroną postępowania, zbudowanej renomie i zaufaniu (…) do prowadzonych zajęć (…) w LC1. LC1 posiada własne cele i zadania biznesowe związane w szczególności ze świadczeniem wysokiej jakości zajęć (…) i poszerzaniem bazy (…).

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność LC1 posiada swoje określone miejsce w strukturze organizacyjnej JDG. O powyższym świadczy w szczególności fakt, że w strukturze JDG możliwe jest przypisanie do LC1 określonych składników majątku. W szczególności:

-        działalność LC1 prowadzona jest w odrębnej lokalizacji (budynku) od pozostałej działalności Zainteresowanej będącej stroną postępowania;

-        w strukturze JDG znajdują się współpracownicy działający w LC1 – nauczyciele, obsługa sekretariatu, którzy wykonują swoje funkcje tylko w LC1;

-        LC1 posiada bazę klientów ((…)), którzy korzystają z usług edukacyjnych LC1;

-        możliwe jest przyporządkowanie do LC1 konkretnych materialnych i niematerialnych składników majątku, które są przypisane tylko do tej działalności;

-        LC1 posiada własne cele i zadania biznesowe, które koncentrują się wokół prowadzenia zajęć (…); są zatem odrębne od celów i zadań związanych z pozostałymi obszarami działalności Zainteresowanej będącej stroną postępowania.

LC1 nie stanowi odrębnego wydzielonego prawnie oddziału oraz nie jest odrębnym pracodawcą (co ze względu na formę prowadzenia przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania działalności – JDG – nie byłoby możliwe), a przypisanie składników majątku/współpracowników do LC1 ma charakter wewnętrzny. Nie ma jednak wątpliwości, że chociażby ze względu na odrębną lokalizację, w której jest prowadzona ta część działalności, jest ona jednoznacznie organizacyjnie wyodrębniona.

Wyodrębnienie finansowe.

Księgi JDG są prowadzone w sposób umożliwiający identyfikację i przypisanie do LC1 aktywów, pasywów, przychodów i kosztów w ramach systemu księgowego. Na potrzeby funkcjonowania LC1 prowadzony jest również odrębny rachunek bankowy, co ułatwia wyodrębnienie finansowe tej części działalności Zainteresowanej będącej stroną postępowania. LC1 posiada również przypisany budżet oraz cele biznesowe. Mając na względzie powyższe, należy podsumować, iż możliwe jest przypisanie związanych z LC1 przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych w szczególności przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań. Na podstawie analizy zarządczej poszczególnych danych finansowych możliwa jest ocena skuteczności biznesowej LC1, jej zyskowność, rozwój itp.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zdolność LC1 do realizowania dedykowanych zadań gospodarczych znajduje swoje oparcie przede wszystkim w:

-        posiadaniu przez LC1 własnej grupy klientów ((…)), która zostanie przeniesiona na nabywcę w postaci bazy klientów oraz przeniesienia zawartych z (…) umów;

-        posiadaniu doświadczonej kadry, w skład której wchodzą nauczyciele, obsługa sekretariatu, którzy w ramach JDG są przypisani wyłącznie w LC1;

-        posiadaniu niezbędnej do prowadzenia działalności infrastruktury, w tym lokalu oraz wyposażenia (sprzęt komputerowy, telefony, meble);

-        zawartych umowach, w tym umowach najmu lokali, dostawy mediów, ochrony, w których prowadzona jest (…), które są niezbędne do prowadzenia działalności edukacyjnej w LC1.

Wyżej wymienione elementy służą jedynie prowadzeniu LC1, a zatem są odrębne od pozostałych składników majątku JDG, które służą działalności w innych obszarach. LC1 jest zatem w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanej do LC1 doświadczonej kadry.

2. Planowane transakcje.

Obecnie Zainteresowana będąca stroną postępowania postanowiła wyzbyć się całej prowadzonej przez siebie działalności opartej na współpracy z F., zarówno w zakresie pełnionej roli MF (tj. Działalność MF) jak również w zakresie prowadzonego LC1. Zainteresowana będąca stroną postępowania wyselekcjonowała i przeprowadziła negocjacje z kilkoma potencjalnymi kontrahentami (funkcjonującymi już w ramach sieci (…) F.), którzy są zainteresowani przeprowadzeniem transakcji i przejęciem od Zainteresowanej będącej stroną postępowania poszczególnych części prowadzonej przez nią w ramach JDG działalności.

Aktualnie planowane jest przeprowadzenie trzech odrębnych transakcji z trzema niezależnymi, niepowiązanymi ze sobą ani z Zainteresowaną będącą stroną postępowania kontrahentami. W szczególności, pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania a kontrahentami nie zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności:

(i)   Działalność MF zostanie przejęta przez dwóch kontrahentów, a

(ii)  LC1 zostanie nabyta przez trzeciego kontrahenta.

Dwóch z kontrahentów prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach których będą występowali jako strony transakcji (nabycia LC1 oraz nabycia części Działalności MF), a trzecim będzie spółka jawna założona przez dwie osoby fizyczne – C. Sp. j. (dalej: C.). Nabywcą LC1 będzie Pani N. O., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą: P. (dalej: Nabywca LC1).

C. jest Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania i dalej łącznie z Zainteresowaną będąca stroną postępowania określani są jako: Zainteresowani).

2.1. Udostępnienie C.

Transakcja ta ma na celu umożliwienie nabywcy (C. – wspólnikiem tej spółki jest osoba pełniąca obecnie w ramach sieci F. funkcję FP) pełnienie roli MF na wyznaczonym terenie na terytorium Polski, obejmującym województwa: H. (bez I.), J. (część), K. (część) oraz L. (część) (dalej: Rejon 1), na którym znajduje się część LC (około (…)) oraz (…) FP (w tym wspólnik podmiotu nabywającego), w stosunku do których rolę MF pełniła dotychczas Zainteresowana będąca stroną postępowania.

Transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie trójstronnej umowy pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania, F. oraz C. (dalej: Umowa Udostępnienia C.), na podstawie której w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. C. na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz F., Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz F. umożliwią C. nabycie praw do prowadzenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 1.

W szczególności, na podstawie Umowy Udostępnienia C.:

-        Zainteresowana będąca stroną postępowania zobowiąże się do zakończenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 1 rozwiązując w tym zakresie Umowę MF;

-        C. zawrze w stosunku do Rejonu 1 stosowną umowę franczyzy z F. (dalej: Umowa C.); co istotne, warunki Umowy C. będą się różniły od Umowy MF i będą indywidualnie negocjowane pomiędzy F. oraz C.;

-        pod warunkiem rozwiązania Umowy MF w odniesieniu do Rejonu 1 oraz zawarcia Umowy C., Zainteresowana będąca stroną postępowania przeniesie na C. w szczególności prawa i obowiązki z (a jeżeli przeniesienie praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe, Zainteresowana będąca stroną postępowania w inny sposób umożliwi C. zawarcie tych umów):

(i)   wszystkich umów związanych z działalnością MF w odniesieniu do Rejonu 1, tj. umów z LCF, FP oraz z nauczycielami,

(ii)  wszystkich umów ze Współpracownikami,

(iii) umowy najmu powierzchni magazynowej, która służy w szczególności do przechowywania książek, materiałów edukacyjnych i marketingowych na potrzeby Działalności MF (dalej: Magazyn) oraz praw do baz danych.

Co do zasady Utwory i Know-how wypracowane przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania stały się na mocy umowy franczyzy z F. własnością F. i C. będzie mógł z nich korzystać na podstawie Umowy C. Niemniej, gdyby okazało się, że w jakiejś części Zainteresowana będąca stroną postępowania nadal posiada prawa do Utworów i Know-how dotyczących pełnienia funkcji MF, również zostaną one przeniesione lub będą przedmiotem licencji udzielonej nabywcy na podstawie Umowy Udostępnienia C.

Wynagrodzenie określone w Umowie Udostępnienia C. płatne na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania będzie składało się z dwóch części:

-        bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

-        warunkowej części wynagrodzenia (dalej: earn-out C.) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez C. z tytułu przejmowanej Działalności MF w Rejonie 1.

Earn-out to typowy mechanizm stosowany w transakcjach, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwane pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków – najczęściej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej (np. zysku EBITDA). Oznacza to, że na dzień zawarcia Umowy udostępnienia C. nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out C. przez nabywcę w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out C. ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z Umowy Udostępnienia C., w tym zapłaty „earn-out C.”, C. dobrowolnie podda się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do uzgodnionej wysokości sumy gwarancyjnej.

Dodatkowo, niezależnie od zawarcia Umowy Udostępnienia C., Zainteresowana będąca stroną postępowania sprzedała w (…) i (…) 2025 r. na rzecz nabywcy C. książki, podręczniki i inne materiały edukacyjne i marketingowe, które znajdowały się w Magazynie lub też zostały zamówione przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania od F. w uzgodnieniu z nabywcą na potrzeby Rejonu 1.

Ani w ramach Umowy Udostępnienia C., ani niezależnie od niej, nie będą przenoszone na C. takie aktywa jak np. wyposażenie biurowe, komputery czy telefony. Ponadto, C. zawrze nową umowę o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych z podmiotem założonym przez wszystkich MF działających na terenie Polski w celu wspólnego prowadzenia działań promocyjnych i reklamowych (umowa ta dotyczy całego Rejonu i dlatego zostanie rozwiązana przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania, a zawarte zostaną nowe umowy – dotyczące Rejonu 1 i Rejonu 2).

Ponadto C. będzie współpracować z Nabywcą LC1 w celu udostępnienia powierzchni na terenie LC1 na organizację szkoleń oraz wsparcie przy ich organizacji.

Po dokonaniu transakcji MF 1 będzie kontynuować Działalność MF w zakresie Rejonu 1 przy wykorzystaniu przejętych umów oraz nabytych aktywów oraz angażując środki finansowe niezbędne do zabezpieczenia kapitału obrotowego jak również wkład pracy wspólników C., w szczególności wkład pracy wspólnika, który obecnie pełni funkcję FP i który zastąpi Zainteresowaną będącą stroną postępowania w zarządzaniu siecią szkół F. w Rejonie 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że Zainteresowana będąca stroną postępowania, po zawarciu Umowy Udostępnienia C. nie będzie zaangażowana w zarządzanie siecią (…) F. w Rejonie 1 (w szczególności nie zostanie zawarta jakakolwiek umowa o świadczenie usług wspierających między Zainteresowaną będącą stroną postępowania a C.), a zatem jej obowiązki będą musiały zostać w całości przejęte przez nabywcę (wspólnika C.).

C. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i jest, oraz będzie, na dzień przeprowadzenia transakcji i dokonywania płatności, zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Prowadzenie przez C. Działalności MF w Rejonie 1 będzie podlegało zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (licencje i usługi w ramach umów z LCF oraz sprzedaż książek, podręczników i innych materiałów edukacyjnych i reklamowych).

2.2. Udostępnienie MF2.

Transakcja ta ma na celu umożliwienie nabywcy – osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, która obecnie prowadzi (…) LC jako LCF (dalej: MF2) pełnienie roli MF na wyznaczonym terenie na terytorium Polski, obejmującym województwa: M., J. (część) oraz K. (część) (dalej: Rejon 2), na którym znajduje się część LC (około (…)) oraz (…) FP, w stosunku do których rolę MF pełniła dotychczas Zainteresowana będąca stroną postępowania.

Transakcja zostanie przeprowadzona poprzez zawarcie trójstronnej umowy pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania, F. oraz MF2 (dalej: Umowa Udostępnienia MF2), na podstawie której w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. MF2 na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz F., Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz F. umożliwią MF2 nabycie praw do prowadzenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 2.

W szczególności na podstawie Umowy Udostępnienia MF2:

-        Zainteresowana będąca stroną postępowania zobowiąże się do zakończenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 2 rozwiązując w tym zakresie Umowę MF;

-        MF2 zawrze w stosunku do Rejonu 2 stosowną umowę franczyzy z F. (dalej: Umowa MF2); co istotne, warunki Umowy MF2 będą się różniły od Umowy MF i będą indywidualnie negocjowane pomiędzy F. oraz MF2;

-        pod warunkiem rozwiązania Umowy MF w odniesieniu do Rejonu 2 oraz zawarcia Umowy MF2, Zainteresowana będąca stroną postępowania przeniesie na MF2 prawa i obowiązki (a jeżeli przeniesienie praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe, Zainteresowana będąca stroną postępowania w inny sposób umożliwi MF2 zawarcie tych umów) z wszystkich umów związanych z działalnością MF w odniesieniu do Rejonu 2, tj. w szczególności umów z LCF, FP oraz z nauczycielami, jak i prawa do baz danych.

Co do zasady Utwory i Know-how wypracowane przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania stały się na mocy umowy franczyzy z F. własnością F. i MF2 będzie mógł z nich korzystać na podstawie Umowy MF2, niemniej, gdyby okazało się, że w jakiejś części Zainteresowana będąca stroną postępowania nadal posiada prawa do Utworów i Know-how dotyczących pełnienia funkcji MF, również zostaną one przeniesione lub będą przedmiotem licencji udzielonej nabywcy na podstawie Umowy Udostępnienia MF2.

Wynagrodzenie określone w Umowie Udostępnienia MF2 płatne na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania będzie składało się z dwóch części:

-        bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

-        warunkowej części wynagrodzenia (dalej: earn-out MF2) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez MF2 z tytułu przejmowanej Działalności MF w Rejonie 2.

Earn-out to typowy mechanizm stosowany w transakcjach, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwane pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków – najczęściej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej (np. zysku EBITDA). Oznacza to, że na dzień zawarcia Umowy udostępnienia MF2 nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out MF2 przez nabywcę w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out MF2 ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Na zabezpieczenie zobowiązań wynikających z Umowy Udostępnienia MF2, w tym zapłaty „earn-out MF2”, MF2 dobrowolnie podda się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego do uzgodnionej wysokości sumy gwarancyjnej.

Dodatkowo, niezależnie od zawarcia Umowy Udostępnienia MF2, Zainteresowana będąca stroną postępowania sprzedała w (…) i (…) 2025 r. na rzecz nabywcy MF2 książki, podręczniki i inne materiały edukacyjne i marketingowe, które zostały zamówione przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania od F. przed zawarciem Umowy Udostępnienia MF2 w uzgodnieniu z nabywcą (MF2) na potrzeby Rejonu 2.

Ani w ramach Umowy Udostępnienia MF2, ani niezależnie od niej, nie będą przenoszone na MF2 takie aktywa jak np. wyposażenie biurowe, komputery czy telefony. Na MF2 nie zostaną też przeniesione żadne z umów ze Współpracownikami, ani umowa najmu powierzchni magazynowej – w tym zakresie MF2 prowadząc LC posiada niezbędne zaplecze i personel (lub też w niezbędnym zakresie zatrudni dodatkowy personel).

Ponadto, MF2 zawrze nową umowę o świadczenie usług promocyjnych i reklamowych z podmiotem założonym przez wszystkich MF działających na terenie Polski w celu wspólnego prowadzenia działań promocyjnych i reklamowych (umowa ta dotyczy całego Rejonu i dlatego zostanie rozwiązana przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania, a zawarte zostaną nowe umowy – dotyczące Rejonu 1 i Rejonu 2). Po dokonaniu transakcji MF2 będzie kontynuować Działalność MF w zakresie Rejonu 2 przy wykorzystaniu przejętych umów oraz nabytych aktywów oraz angażując środki finansowe niezbędne do zabezpieczenia kapitału obrotowego jak również wkład pracy MF2, który obecnie pełni funkcję LCF i który zastąpi Zainteresowaną będącą stroną postępowania w zarządzaniu siecią (…) F. w Rejonie 2.

Należy przy tym zaznaczyć, że Zainteresowana będąca stroną postępowania po zawarciu Umowy Udostępnienia MF2 nie będzie zaangażowana w zarządzanie siecią szkół F. w Rejonie 2, a zatem jej obowiązki będą musiały zostać w całości przejęte przez MF2.

2.3. Zbycie LC1.

Transakcja będzie polegała na zawarciu z Nabywcą LC1 umowy sprzedaży prowadzonej przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania (…) (LC1) za wynagrodzeniem. Transakcja ta umożliwi Nabywcy LC1 samodzielne prowadzenie (…) – LC1, która dotychczas była prowadzona przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania.

W tym celu przeniesione na Nabywcę LC1 zostaną m.in.:

-        wyposażenie (…) (w szczególności sprzęt biurowy, w tym: komputery, telewizory, drukarki itp. oraz meble);

-        pomoce naukowe;

-        kadra nauczycielska i administracyjna (obsługa sekretariatu);

-        powiązane z tą częścią działalności wierzytelności i zobowiązania z innych umów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania LC1 (np. media, ochrona obiektu);

-        prawa i obowiązki wynikające z zawartych z (…) umów na świadczenie przez LC1 usług edukacyjnych.

Co kluczowe, wraz z LC1 na Nabywcę LC1 przejdzie cała baza (…) korzystających dotychczas z usług edukacyjnych, z którymi LC1 zawarła umowy na świadczenie takich usług. Zatem Nabywca LC1 przy wykorzystaniu składników materialnych i niematerialnych stanowiących LC1 będzie bezpośrednio po nabyciu LC1 miał możliwość kontynuowania działalności LC1 w analogicznym zakresie, w jakim dotychczas prowadziła je Zainteresowana będąca stroną postępowania.

Zainteresowana będąca stroną postępowania przeniesie na Nabywcę LC1 również prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu lokali, w których prowadzone jest LC1, a jeżeli przeniesienie tych praw i obowiązków ze względów prawnych nie będzie możliwe (lub praw i obowiązków z jakichkolwiek innych umów wymienionych powyżej), Zainteresowana będąca stroną postępowania w inny sposób umożliwi Nabywcy LC1 zawarcie tych umów.

Na Nabywcę LC1 nie zostanie przeniesiona umowa franczyzy Zainteresowanej będącej stroną postępowania, ponieważ nie jest to formalnie możliwe. Nabywca LC1 zawrze natomiast we własnym imieniu umowę franczyzy umożliwiającą prowadzenie LC1 w strukturze F.

Wynagrodzenie określone w umowie sprzedaży LC1 płatne na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania będzie składało się z dwóch części:

·         bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo;

·         warunkowej części wynagrodzenia (dalej: earn-out LC1) płatnej w terminach wskazanych w Umowie i uzależnionego od osiągnięcia określonego poziomu przychodów przez LC1.

Earn-out to typowy mechanizm stosowany w transakcjach, który stanowi wynagrodzenie dla sprzedającego, uzyskiwane pod warunkiem spełnienia w przyszłości ściśle określonych w umowie warunków – najczęściej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub procent danej zmiennej finansowej (np. zysku EBITDA). Oznacza to, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży LC1 nie jest przesądzone czy obowiązek wypłaty earn-out LC1 przez Nabywcę LC1 w ogóle wystąpi ani w jakiej wysokości. Tak więc, wypłata earn-out LC1 ma charakter warunkowy i uzależniona jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Zbycie LC1 zostanie zrealizowane w pierwszej kolejności, tj. w momencie, w którym Zainteresowana będąca stroną postępowania będzie jeszcze pełniła rolę MF w strukturach F. W konsekwencji, Nabywca LC1 zawrze również jako franczyzobiorca z Zainteresowaną będącą stroną postępowania umowę franczyzy, która umożliwi mu prowadzenie placówki w ramach sieci F. Jak wskazano powyżej, w ramach sieci F. jest to standardowy model działania, w którym to MF są podmiotami, z którymi poszczególne LC, jako franczyzobiorcy zawierają umowy franczyzy na prowadzenie placówek. Jednocześnie nie ma formalnej możliwości, aby Zainteresowana będąca stroną postępowania przeniosła na Nabywcę LC1 własną umowę franczyzową dotyczącą prowadzenia LC1, Nabywca LC1 zawrze nową umowę we własnym imieniu.

Po przeprowadzeniu transakcji, LC1 będzie podlegał pod C. w ramach struktury franczyzowej obowiązującej w F. Przyjęta struktura opisanych powyżej trzech transakcji ma uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne, w szczególności podział wykonywanej samodzielnie przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania funkcji MF wobec kilkudziesięciu zarządzanych przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania LC na dwóch MF (C. i MF2) pozwoli na efektywniejsze zarządzanie LC z korzyścią dla jakości świadczonych usług. Nabywcami są osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wiedzę niezbędną dla skutecznego kontynuowania działalności Zainteresowanej będącej stroną postępowania zarówno w zakresie odpowiednio – sprawowania funkcji MF, jak i prowadzenia LCF.

W związku z planowanymi transakcjami Zainteresowani powzięli wątpliwości dotyczące ich klasyfikacji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższy opis planowanych transakcji ma na celu przedstawienie pełnego kontekstu planowanych działań, natomiast pytania Zainteresowanych zadane we wniosku dotyczą transakcji udostępnienia C.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo m.in. następujące informacje.

1.    Na dzień sporządzenia odpowiedzi na wezwanie doszło już do zawarcia Umowy Udostępnienia C.

2.    Przedmiotem Umowy Udostępnienia C. jest umożliwienie pełnienia roli C. na wyznaczonym terenie (Rejon 1).

3.    Umowa Udostępnienia C. nie stanowi w istocie umowy nabycia praw do prowadzenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 1 – rozumianej jako przeniesienie z Zainteresowanej będącej stroną postępowania na C. praw do prowadzenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 1.

Jak wskazano we wniosku, transakcja opisana we wniosku polega na zawarciu trójstronnej umowy pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania, F. oraz C. (Umowa Udostępnienia C.), na podstawie której w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. C. na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz F., Zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz F. umożliwią C. nabycie praw do prowadzenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 1.

Na podstawie Umowy Udostępnienia C. w szczególności:

-        Zainteresowana będąca stroną postępowania zobowiązała się do zakończenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 1 rozwiązując w tym zakresie Umowę MF;

-        C. zawrze w stosunku do Rejonu 1 stosowną umowę franczyzy z F. (dalej: Umowa C.); co istotne, warunki Umowy C. będą się różniły od Umowy MF i będą indywidualnie negocjowane pomiędzy F. oraz C.; to na podstawie tej umowy C. nabył prawo do działalności MF w odniesieniu do Rejonu 1;

-        pod warunkiem rozwiązania Umowy MF w odniesieniu do Rejonu 1 oraz zawarcia Umowy C., Zainteresowana będąca stroną postępowania przeniosła na C. w szczególności prawa i obowiązki z (a jeżeli przeniesienie praw i obowiązków ze względów prawnych nie było możliwe, Zainteresowana będąca stroną postępowania w inny sposób umożliwiła C. zawarcie tych umów):

(i)   wszystkich umów związanych z działalnością MF w odniesieniu do Rejonu1, tj. umów z LCF, FP oraz z nauczycielami,

(ii)  wszystkich umów ze współpracownikami,

(iii) umowy najmu powierzchni magazynowej, która służy w szczególności do przechowywania książek, materiałów edukacyjnych i marketingowych na potrzeby Działalności MF (dalej: Magazyn) oraz praw do baz danych.

Należy jednak zauważyć, że Umowa C., o której mowa powyżej, stanowiąca umowę franczyzy C. z F., jest umową zawartą oddzielnie od Umowy Udostępnienia C.

W kontekście przytoczonej charakterystyki Umowy Udostępnienia C. należy wskazać, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie własności rzeczy lub praw na kupującego. Jak wskazuje się w stanowisku doktryny:

„Przedmiot sprzedaży mogą stanowić rzeczy dowolnego rodzaju (ruchome, nieruchomości, oznaczone co do tożsamości lub gatunku), pożytki, rzeczy przyszłe, energia, woda, prawa zbywalne (skuteczne erga omnes oraz względnie, np. wierzytelności – art. 555), zwierzęta, oznaczone zbiory rzeczy i praw (przedsiębiorstwo, gospodarstwo rolne, spadek). Przedmiotem umowy nie mogą być rzeczy wyłączone z obrotu (…) Sprzedaż niektórych rzeczy lub praw podlega dodatkowym ograniczeniom. (…) Cena musi stanowić świadczenie pieniężne. Może ona zostać wyrażona w dowolnej walucie. W przypadku gdy przedmiot świadczenia wzajemnego kupującego nie ma charakteru świadczenia pieniężnego (np. jest to rzecz lub prawo), umowa stanowi umowę zamiany” (B. Gliniecki [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2025, art. 535.).

W świetle powyższego, przedmiot Umowy Udostępnienia C. nie odpowiada w pełni dyspozycji cytowanego przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Umowa Udostępnienia C. ma charakter tzw. umowy nienazwanej, do zawarcia której Strony były uprawnione ze względu na swobodę umów przewidzianą w art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W konsekwencji, Umowa Udostępnienia C. nie została zawarta w formie umowy sprzedaży zdefiniowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Przywołując opis zdarzenia przyszłego pominąłem tę część uzupełnienia, która odnosi się tylko do podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy Umowa Udostępnienia C. oraz sprzedaż książek i podręczników nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w szczególności na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa zdaniem:

-        Umowa Udostępnienia C. oraz

-        sprzedaż książek i podręczników

nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako czynność opodatkowaną należy uznać umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży w takim przypadku na kupującym, który jest zobowiązany do zapłaty podatku obliczonego od wartości rynkowej zbywanych rzeczy i praw majątkowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie jednak z treścią art. 2 pkt 4 ww. ustawy, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

-        w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

-        jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

-        umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

-        umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z powyższym i biorąc pod uwagę, że zarówno transakcje zawarte na podstawie Umowy Udostępnienia C., jak i sprzedaż książek i podręczników podlegały podatkowi od towarów i usług, C. nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tymi transakcjami.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.):

Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)    umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)    umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)    (uchylona)

d)    umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)    umowy dożywocia,

f)     umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)    (uchylona)

h)    ustanowienie hipoteki,

i)     ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j)     umowy depozytu nieprawidłowego,

k)    umowy spółki.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

 W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:

Przy umowie sprzedaży – podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawki podatku wynoszą – przy umowie sprzedaży:

a)    nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b)    innych praw majątkowych – 1%.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)    w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b)    jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

-        umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

-        umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Do czynności wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy należy w szczególności umowa sprzedaży.

Kwestie dotyczące umowy sprzedaży uregulowane zostały w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 555 Kodeksu cywilnego:

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo dwie umowy, tj.:

1.    Umowę Udostępnienia C., która umożliwia pełnienie roli C. na wyznaczonym terenie (Rejonie 1). Transakcja jest przeprowadzona poprzez zawarcie trójstronnej umowy pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania, F. oraz C. (dalej: Umowa Udostępnienia C.). Na jej podstawie – w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. C. na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz F. – Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz F. umożliwią C. nabycie praw do prowadzenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 1.

Umowa ta nie została zawarta w formie umowy sprzedaży a w formie tzw. umowy nienazwanej, która przybrała postać trójstronnej umowy pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania, F. oraz C.

Na jej podstawie – w zamian za wynagrodzenie płacone przez nabywcę, tj. C. na rzecz Zainteresowanej będącej stroną postępowania oraz F. – Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz F. umożliwią C. (Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania) nabycie praw do prowadzenia działalności jako MF w odniesieniu do Rejonu 1.

2.    Umowę sprzedaży książek i podręczników.

Państwa zdaniem wskazane umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tymi transakcjami.

Z takim stanowiskiem należy się zgodzić.

Jednakże  w przypadku Umowy Udostępnienia C. brak podlegania jej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z innej przyczyny niż Państwo wskazali.

Skoro Umowa Udostępnienia C. – jak sami Państwo wskazali – stanowi umowę nienazwaną, to nie należy ona do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Katalog czynności cywilnoprawnych ujęty art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak wyżej wskazałem, ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Umowa Udostępnienia C. nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Fakt ewentualnego podlegania (lub nie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też zwolnienia z tego podatku nie ma tutaj znaczenia. Ta zależność, wynikająca z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wystąpiłaby tylko wówczas, gdyby w tym konkretnym przypadku Umowa Udostępnienia C. była umową sprzedaży.

Z kolei w odniesieniu do umowy sprzedaży książek i podręczników zastosowanie znajdzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z wyjątkami w ustawie wskazanymi). Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem ściśle określonym).

Z interpretacji indywidualnej znak: (…) w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że sprzedaż na rzecz C. książek i podręczników, stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro omawiana sprzedaż książek i podręczników była w całości faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku transakcja sprzedaży książek i podręczników nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała zarówno sprzedaż książek i podręczników, jak i Umowa Udostępnienia C. Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z tymi transakcjami.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, gdyż jak wynika z wniosku i jego uzupełnienia doszło już do zawarcia umów, które są przedmiotem wniosku o interpretację.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Państwa wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – znak: (...).

W związku ze wskazaniem dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w załączniku ORD-WS/B adresu do korespondencji zwracam uwagę, że zgodnie z treścią art. 151 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej:

Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi.

Zatem korespondencję przeznaczoną dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (C. Spółka Jawna) prześlemy na adres jego siedziby a nie na adres, który wskazali Państwo jako adres do korespondencji (nie jest on bowiem adresem siedziby Spółki).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·         w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·         w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.