Interpretacja 0111-KDIB2-3.4015.140.2026.1.AD

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 6 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zachowania prawa do ulgi w związku z wydzierżawieniem części gospodarstwa. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży grunty rolne, od których skorzystał Pan ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że nabycie to spowodowało powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Po nabyciu gruntów prowadzi Pan i zamierza prowadzić gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, wykorzystując grunty do produkcji rolnej.

Planuje Pan zawarcie umowy dzierżawy dwóch działek: nr (…) oraz (…) z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Działki te posiada Pan dłużej niż pięć lat i nie korzystał Pan przy ich nabyciu z ulgi w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dzierżawa obejmować będzie wyłącznie niewielką, ściśle określoną część powierzchni gruntów, przeznaczoną pod posadowienie fundamentów elektrowni wiatrowych oraz niezbędnej infrastruktury technicznej.

Pozostała część gruntów:

• zachowa charakter rolny,

• pozostanie użytkami rolnymi w ewidencji gruntów i budynków,

• będzie faktycznie wykorzystywana przez Pana do działalności rolniczej,

• będzie w dalszym ciągu wchodzić w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Dzierżawa nie obejmie całości gruntów ani całych działek ewidencyjnych i nie spowoduje zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej przez Pana.

Pytanie

Czy zawarcie przez Pana umowy dzierżawy, obejmującej część posiadanych gruntów rolnych pod posadowienie elektrowni wiatrowych, przy jednoczesnym dalszym prowadzeniu działalności rolniczej na pozostałej części gruntów przez okres co najmniej 5 lat od nabycia, powoduje utratę zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji obowiązek zapłaty tego podatku?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, opisane zdarzenie nie powoduje utraty zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem, warunkiem zachowania zwolnienia jest prowadzenie gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia gruntów. Przepis ten nie wymaga, aby całość gruntów była przez cały okres wykorzystywana wyłącznie do produkcji rolnej ani nie wyklucza możliwości incydentalnego lub częściowego wykorzystania gruntów w inny sposób, o ile gospodarstwo rolne jest faktycznie prowadzone.

W przedstawionym zdarzeniu:

• dzierżawa obejmuje jedynie część gruntów,

• działalność rolnicza jest i będzie realnie kontynuowana,

• grunty w przeważającej części zachowują rolniczy charakter,

• gospodarstwo rolne jako całość funkcjonuje i spełnia definicję gospodarstwa rolnego.

Czasowe i częściowe wykorzystanie gruntów na cele związane z energetyką wiatrową nie powoduje zaprzestania prowadzenia gospodarstwa rolnego ani nie niweczy celu zwolnienia, jakim jest wspieranie powiększania i utrzymania gospodarstw rolnych.

W konsekwencji, w Pana ocenie, nie dochodzi do naruszenia warunku prowadzenia gospodarstwa rolnego przez wymagany okres, a tym samym nie powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalającym się orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wykładni art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, jednak warunki te nie mogą być interpretowane rozszerzająco ani uzupełniane o dodatkowe ograniczenia, które nie wynikają wprost z treści przepisu.

W wyroku z 19 maja 2021 r., sygn. III FSK 3470/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika bezwzględny obowiązek zachowania niezmienionej struktury gospodarstwa rolnego, a kluczowe znaczenie ma spełnienie ustawowych przesłanek, w szczególności prowadzenie gospodarstwa rolnego przez wymagany okres.

Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyrokach z 22 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 345/22 oraz III FSK 346/22, akcentując, że sama zmiana w zakresie powierzchni lub sposobu wykorzystywania części gruntów nie przesądza automatycznie o utracie zwolnienia, jeżeli gospodarstwo rolne jako całość nadal funkcjonuje i mieści się w ustawowych granicach.

W wyroku z 25 kwietnia 2024 r., sygn. III FSK 231/22, NSA podkreślił, że pojęcie „prowadzenia gospodarstwa rolnego” należy rozumieć funkcjonalnie, a nie formalistycznie. Istotne jest faktyczne wykonywanie działalności rolniczej, a nie wykluczenie wszelkich innych, ubocznych form wykorzystania majątku rolnego.

Pragnie Pan podkreślić, że w sprawie:

• dzierżawa obejmuje wyłącznie część gruntów i nie są to działki, przy nabyciu których korzystał ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawych,

• pozostała powierzchnia jest i będzie wykorzystywana do produkcji rolnej,

• gospodarstwo rolne jest faktycznie prowadzone,

• nie dochodzi do zbycia gruntów ani do likwidacji gospodarstwa,

• gospodarstwo cały czas będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo, należy Pana zdaniem uznać, że czasowe i częściowe wydzierżawienie gruntów rolnych pod elektrownie wiatrowe nie stanowi zaprzestania prowadzenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile działalność rolnicza jest faktycznie kontynuowana przez wymagany okres.

W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia utraty zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obowiązku zapłaty tego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 191):

Podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 9 pkt 2 powołanej ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie niemniejsza niż 11 ha i niewiększa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Z treści ww. przepisu wynika, że w przypadku spełnienia określonych warunków, umowa sprzedaży własności gruntów korzysta ze zwolnienia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie.

Jednakże, wspomniany powyżej przepis nie przewiduje regulacji, która by pozwalała zachować zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę – utworzonego/powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym − przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, w związku z którą to czynnością przysługuje zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że nabył Pan na podstawie umowy sprzedaży grunty rolne; przy ich zakupie skorzystał Pan ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Po nabyciu gruntów prowadzi Pan i zamierza prowadzić gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, wykorzystując grunty do produkcji rolnej. Planuje Pan zawarcie umowy dzierżawy dwóch działek z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Działki te posiada Pan dłużej niż pięć lat i nie korzystał Pan przy ich nabyciu z ulgi w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dzierżawa nie obejmie całości gruntów ani całych działek ewidencyjnych i nie spowoduje zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej przez Pana.

Pana wątpliwość budzi to, czy oddanie w dzierżawę części gospodarstwa rolnego spowoduje utratę prawa do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 ww. ustawy ma charakter warunkowy. Oznacza to, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, jak również dla zachowania prawa do zwolnienia, koniecznym jest m.in., aby powierzchnia utworzonego lub powiększonego przez nabywcę gospodarstwa rolnego była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres pięciu lat od dnia nabycia. Przy czym, warunek powiększenia, a następnie warunek prowadzenia przez nabywcę, przez wymagany ustawowo okres, gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia, muszą być spełnione łącznie. W przypadku niedotrzymania tych warunków następuje utrata zwolnienia. Tak więc obszar powiększonego gospodarstwa rolnego (obejmującego wszystkie działki (grunty) nabyte tytułem umowy sprzedaży i objęte zwolnieniem podatkowym, jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego a będące jego częścią w chwili nabycia) musi być prowadzony przez nabywcę w okresie 5 lat od dnia nabycia – powiększenia gospodarstwa, a zbycie jakiejkolwiek części tego gospodarstwa lub zaprzestanie prowadzenia jego części powoduje utratę zwolnienia od podatku w całości.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że „prowadzenie”, odnosi się do czynności wykonywanej przez nabywcę osobiście.

Natomiast w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem formalne zawarcie umowy dzierżawy oznacza, że gospodarstwo, w części obejmującej dzierżawę gruntów, nie jest już prowadzone przez właściciela gospodarstwa rolnego.

Poprzez zakup gruntów powiększył Pan gospodarstwo rolne i skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie skorzystał Pan z pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem, zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w celu zachowania prawa do zwolnienia, ma Pan obowiązek osobistego prowadzenia tego (tj. całego posiadanego dotychczas) gospodarstwa rolnego, powiększonego o zakupione nieruchomości (grunty) – w związku z zakupem których skorzystał Pan z pomocy de minimis – przez 5 lat od dnia ich nabycia.

Konstrukcja art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost wskazuje, aby nabywca gruntów rolnych prowadził utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne przez okres 5 lat. W analizowanej sprawie gospodarstwo przez Pana utworzone nie będzie już w części prowadzone przez nabywcę (Pana); częścią gruntów będzie dysponował dzierżawca. Grunty te zostaną więc oddane we władztwo innemu podmiotowi niż właściciel.

Zatem w sytuacji wydzierżawienia, działek posiadanych dłużej niż pięć lat (przy nabyciu których nie korzystał Pan z ulgi w podatku od czynności cywilnoprawnych) utraci Pan prawo do zwolnienia z art. 9 pkt 2 ww. ustawy w stosunku do zakupu gruntów rolnych z ostatnich 5 lat. Warunki prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty nabycia nieruchomości nie zostaną w takiej sytuacji dotrzymane, gdyż część gruntów rolnych stanowiących integralną część wcześniej prowadzonego gospodarstwa rolnego, będzie we władaniu innego podmiot niż Pan. Nie ma znaczenia to, że nawet po wydzierżawieniu działek powierzchnia Pana gospodarstwa będzie większa niż 11 ha i mniejsza niż 300 ha. Ustawodawca bowiem nie określił tylko warunku prowadzenia gospodarstwa rolnego o określonej wielkości. Wskazał także na warunki prowadzenia gospodarstwa powiększonego, a więc takiego, które powstało w wyniku nabycia nowych działek rolnych (a zatem składającego się między innymi z posiadanych uprzednio gruntów rolnych bez względu na sposób oraz czas ich nabycia).

Zatem, w sytuacji wydzierżawienia części gruntów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, po Pana stronie powstanie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Pana wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuję, że każde z tych orzeczeń zostało wydawane w indywidualnej sprawie, a zatem orzeczenia te nie mogą być podstawą dla rozstrzygnięcia w Pana sprawie – bowiem nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.