Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.129.2020.8.WN

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)   ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 18 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 366/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 309/21,

2)   stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółka realizując zadanie własne Gminy, za które otrzymuje rekompensatę, nie wykonuje czynności leżących w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, a tym samym otrzymana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 21 lutego 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Spółka realizując zadanie własne Gminy, za które otrzymuje rekompensatę, nie wykonuje czynności leżących w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, a tym samym otrzymana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez jednostki samorządu terytorialnego: Gminę A. - miasto na prawach powiatu, Gminę B. oraz Gminę C. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Celem spółki jest:

- zaspakajanie potrzeb mieszkańców Gmin będących założycielami Spółki poprzez tworzenie warunków aktywizacji gospodarczej, w szczególności ożywianie rynków lokalnych;

- realizacja projektów związanych ze wspieraniem przedsiębiorczości, budownictwem mieszkaniowym, zarządzaniem nieruchomościami;

- prowadzenie innej działalności ważnej dla rozwoju Gmin będących założycielami Spółki, a służących poprawie efektywności majątków tych Gmin.

Zgodnie z aktem założycielskim przedmiotem działalności Spółki jest:

1) Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie;

2) Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

3) Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

4) Wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

5) Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

6) Działalność agencji reklamowych;

7) Wydawanie książek,

8) Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów;

9) Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana;

10) Pozostała działalność wydawnicza;

11) Pozostałe formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Spółka zamierza zawrzeć z udziałowcem posiadającym w niej ponad 99% udziałów (99,60%) umowę rekompensaty. Przez rekompensatę zgodnie z postanowieniami umowy należy rozumieć kwoty na pokrycie kosztów netto poniesionych przez Spółkę, wynikających ze zobowiązań Spółki z tytułu wywiązania się Spółki z realizacji powierzonego przez Gminę zadania własnego polegającego na wykonywaniu zadań własnych gminy z zakresu usług komunalnych. Zasady ustalania wysokości rekompensaty oparte są na art. 5 Decyzji 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorcom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Przedmiotem umowy jest powierzenie przez Gminę Spółce realizacji zadań w zakresie:

a) gospodarki nieruchomościami i ładu przestrzennego w szczególności polegające na zagospodarowaniu gminnych nieruchomości gruntowych poprzez pozyskanie inwestorów lub własne budownictwo mieszkaniowe lub inne;

b) pozyskiwanie środków zewnętrznych na rozwój niezagospodarowanych nieruchomości Gminy oraz zdewastowanych nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych należących do Gminy w celu ich rewitalizacji i przywrócenia do użytkowania publicznego;

c) gminnego budownictwa mieszkaniowego poprzez budownictwo własne lub pozyskiwanie inwestorów;

d) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

e) gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej jak i w zakresie ochrony służby zdrowia;

f) przygotowywanie postępowań w celu sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości gminnych;

g) przeprowadzenie inwentaryzacji nieruchomości gminnych;

h) promocji gminy w celu przyciągnięcia inwestorów i nowych mieszkańców;

i) współpraca ze społecznościami lokalnymi;

j) prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.

W kalkulacji rekompensaty uwzględnione są wszystkie:

1) koszty realizacji zadań publicznych określonych niniejszą Umową, w szczególności:

a) bezpośrednie koszty stałe wraz z kosztami amortyzacji,

b) bezpośrednie koszty zmienne wraz z kosztami amortyzacji,

c) część kosztów pośrednich wspólnych dla całej działalności Spółki w zakresie odpowiadającym przedmiotowi niniejszej Umowy,

2) przychody uzyskane przez Spółkę w związku z realizacją zadań publicznych określonych niniejszą Umową, w szczególności:

a) przychody z tytułu wykonywania innych usług lub odpłatnych świadczeń na rzecz udziałowców,

b) przychody uzyskiwane z wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów innych niż udziałowcy spółki,

c) przychody z uzyskanej innej pomocy publicznej.

Ponadto, środki finansowe niezbędne do realizacji zadania publicznego Gmina będzie wypłacać Spółce w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, na zasadach określonych w art. 5 Decyzji KE 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3 z dnia 2012.01 11).

W ww. decyzji Komisja Unii Europejskiej wskazała m.in.:

„(1) Artykuł 14 Traktatu zobowiązuje Unię, bez uszczerbku dla art. 93, 106 i 107 Traktatu, do wykorzystywania jej kompetencji w sposób pozwalający na zapewnienie wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym na podstawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania.

(2) Aby niektóre usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym mogły być wykonywane na postawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania, konieczne może być udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, które pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zgodnie z art. 345 Traktatu w wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma znaczenia, czy tego rodzaju usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym wykonywane są przez przedsiębiorstwa publiczne czy prywatne.

(3) Artykuł 106 ust. 2 Traktatu stanowi w tym względzie, że przedsiębiorstwa, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym lub które mają charakter monopolu skarbowego, podlegają postanowieniom Traktatu, a zwłaszcza regułom konkurencji, o ile stosowanie tych reguł nie stanowi prawnej lub faktycznej przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań. Nie powinno to jednak mieć wpływu na rozwój handlu w zakresie, który byłby sprzeczny z interesem Unii.

(4) W swoim wyroku w sprawie Altmark Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych nie stanowi pomocy państwa w rozumieniu art. 107 Traktatu, jeśli spełnione są równocześnie cztery warunki. Po pierwsze, przedsiębiorstwo będące beneficjentem musi faktycznie być zobowiązane do świadczenia usług publicznych, a zobowiązania te muszą być jasno zdefiniowane. Po drugie, wyznaczniki, na podstawie których obliczana jest wysokość rekompensaty, muszą zostać określone wcześniej w obiektywny i przejrzysty sposób. Po trzecie, wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia całości lub części kosztów poniesionych w trakcie wywiązywania się z zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu uzyskiwanych przy tym wpływów i rozsądnego zysku.

Wreszcie, w przypadku gdy wyboru przedsiębiorstwa mającego wywiązywać się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych nie dokonuje się zgodnie z procedurą udzielania zamówień publicznych, która pozwoliłaby na wybór oferenta świadczącego te usługi za cenę najkorzystniejszą dla danej społeczności, poziom rekompensaty należy określić na podstawie analizy kosztów, jakie poniosłoby typowe, dobrze zarządzane przedsiębiorstwo dysponujące odpowiednimi środkami.

(5) W przypadkach gdy te kryteria nie są spełnione, a spełnione są ogólne warunki stosowania art. 107 ust. 1 Traktatu, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych stanowi pomoc państwa i podlega przepisom art. 93, 106, 107 i 108 Traktatu.

(...)

(13) Aby art. 106 ust. 2 Traktatu miał zastosowanie, musi zachodzić wyraźne powierzenie danemu przedsiębiorstwu przez państwo członkowskie wykonywania konkretnej usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym.

(14) Aby zapewnić spełnienie kryteriów określonych w art. 106 ust. 2 Traktatu, konieczne jest ustalenie bardziej precyzyjnych warunków, które muszą zostać spełnione w odniesieniu do powierzenia wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Wysokość rekompensaty może zostać właściwie wyliczona i sprawdzona tylko wtedy, gdy zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych spoczywające na przedsiębiorstwach i wszelkie zobowiązania spoczywające na państwie są jasno określone w akcie lub aktach właściwych organów publicznych danego państwa członkowskiego. Forma tego aktu może być różna w zależności od państwa członkowskiego, jednak musi on dokładnie określać przynajmniej nazwę danych przedsiębiorstw, dokładny przedmiot oraz czas trwania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, a w stosownych przypadkach objęte nim terytorium, wszelkie przyznane prawa wyłączne lub specjalne, opis mechanizmu rekompensaty oraz wskaźniki wykorzystywane do określenia wysokości rekompensaty i do uniknięcia lub odzyskania wszelkich ewentualnych nadwyżek. W celu zapewnienia przejrzystości w związku ze stosowaniem niniejszej decyzji akt powierzenia powinien obejmować również odniesienie do niniejszej decyzji.

(15) Aby nie dopuścić do nieuzasadnionego naruszenia konkurencji, rekompensata nie powinna przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto poniesionych przez przedsiębiorstwo w ramach świadczenia usług, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.”

Wzór rekompensaty uwzględniający ww. decyzję określono w umowie w następujący sposób: RR=[BKS+BKZ+KF+KP-(R+PS+PF+PO+PpP+Opv)]+RZ

gdzie:

- BKS - to bezpośrednie koszty stałe,

- BKZ - to bezpośrednie koszty zmienne,

- KF - to koszty finansowe,

- KP - to koszty pośrednie,

- R - to środki finansowe wypłacane Spółce w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych,

- PS - to przychody ze sprzedaży,

- PF - to przychody finansowe,

- PO - to przychody operacyjne,

- Ppp - to przychody z uzyskanej innej pomocy publicznej,

- OPv - to odliczony podatek VAT,

- RZ - to rozsądny zysk.

Maksymalna wartość rozsądnego zysku kalkulowana będzie wg wzoru : RZ=SRxK

gdzie:

- SR - to stopa redyskontowa NBP na dzień 1 stycznia każdego roku,

- K - to kapitał.

Ww. rekompensata ma zatem charakter kosztowy, nie stanowi jednocześnie dopłaty do usług realizowanych dla Gmin oraz nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez Spółkę otrzymywanych od osób trzecich.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wykonywane przez Spółkę zadanie własne Gminy, za które otrzyma ona rekompensatę kosztową stanowić będzie czynność leżącą w zakresie opodatkowania VAT.

Pytanie

Czy Spółka realizując zadanie własne Gminy za które otrzymuje rekompensatę, wykonuje czynność leżącą w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów oraz wykonanych usług Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana rekompensata nie stanowiąca dopłaty, subwencji czy też świadczenia o podobnych charakterze, wpływających na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług, nie leży w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie powiększa podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy, obejmuje środki, które udziałowiec będący jednostką samorządu terytorialnego, zobowiązany jest wypłacać w oparciu o regulacje prawa unijnego, tj. Decyzję KE 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3 z dnia 2012.01.11).

W drugiej kolejności należy zaznaczyć, iż Spółka nie wykonuje na rzecz Gminy żadnej usługi, a wypełnia w zgodności z aktem założycielskim zadania leżące w jej zakresie. Porównując zwykłe podmioty gospodarcze, tak jakby udziałowiec zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników zdecydował o dopłatach, które są do celów wykonania działalności gospodarczej utworzonej spółki prawa handlowego. Różnica polega na tym, iż tylko zadania publiczne służące ogólnym interesom gospodarczym na rzecz mieszkańców objęte są regulacjami unijnymi.

W trzeciej kolejności, zwrócić uwagę należy, że udzielone rekompensaty nie mogą być dowolnie kształtowane, bowiem ich sposób kalkulacji określa przywołana wyżej Decyzja KE 2012/21/UE z 20 grudnia 2011 r.

Po czwarte, otrzymana rekompensata obejmuje wydatki Spółki.

Po piąte, Spółka otrzymuje rekompensatę za świadczenia realizowane na podstawie aktu założycielskiego w odniesieniu do osób trzecich, a nie samego udziałowca.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że został utworzony celem realizacji zadań własnych swoich udziałowców, będących jednostkami samorządu terytorialnego, nie będzie występował jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrażone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym w analogicznych sprawach dodatkowe argumenty, które w całości podziela Wnioskodawca, a uznające Spółkę, której 100% udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, której powierzono do wykonania zadania własne tej jednostki, za organ władzy publicznej. Tym samym, zachodzą przesłanki do stosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z którym Spółka nie występuje w charakterze podatnika otrzymując od jednostki samorządu terytorialnego rekompensaty na realizację zadania gminnego.

W szczególności w wyroku NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 587/17 w sprawie rekompensat dokonywanych przez Województwo dla Spółki w zakresie zadań JST wymienionych w art. 11 i art. 14 ustawy o samorządzie województwa (m.in. strategię rozwoju województwa) oraz art. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, w którym NSA stanął na następującym stanowisku: „(...) 9.4. Jak słusznie zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej zagadnienie podmiotowości prawnopodatkowej spółki było przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...] stwierdził w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie [...], C-456/07, EU:C 2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok [...], C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53).

Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54).

Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok [...], C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok [...], C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

9.5. W rezultacie, mając na uwadze tezy wynikające z przytoczonego wyroku TSUE, dla uznania skarżącej spółki za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

9.6 Odnosząc wskazane warunki do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że Spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zasądzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, za Autorem skargi kasacyjnej, że Skarżąca działa w zakresie powierzonych jej zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla wyłączenia skarżącej z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że skarżąca jest spółką prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, stwierdzając, że „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. Możliwości uznania spółki prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika także z powołanego wyroku TSUE.”

9.7. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że Skarżąca wykonując powierzone jej zadania własne Województwa P. może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

9.8. Stwierdzenie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka nie ma statusu podatnika VAT, czyni bezprzedmiotowym rozważenie czy wykonywanie przez Skarżącą powierzonych zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa oraz czy rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywała od Województwa w związku z wykonywaniem powierzonych zadań własnych, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. W rezultacie na uwzględnienie zasługują także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że wykonywanie przez Skarżącą powierzonych jej zadań własnych Województwa P. może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa P. oraz art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że rekompensata, którą Skarżąca będzie otrzymywać od Województwa P w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań własnych Województwa P. będzie stanowiła element podstawy opodatkowania.”

Wpisujące się w ww. wywody stanowiska innych sądów znajdziemy w wyroku WSA w Lublinie, sygn. I SA/Lu 173/18 z 13 kwietnia 2018 r. w zakresie rekompensat wypłacanych przez Gminę Spółce zajmującej się gospodarką nieruchomościami oraz promocją gminy, a także sam wyrok NSA, sygn. I FSK 484/14 z 5 maja 2015 r., na który powołuje się w ww. wyroku WSA w Lublinie.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymana rekompensata nie stanowiąca dopłaty, subwencji czy też świadczenia o podobnych charakterze, wpływających na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług, nie leży w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie powiększa podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 18 lutego 2020 r. i 20 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.129.2020.1.WN, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie uznania, że Spółka realizując zadanie własne Gminy, za które otrzymuje rekompensatę, nie wykonuje czynności leżących w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, a tym samym otrzymana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (pismo z 19 czerwca 2020 r.) na ww. interpretację.

Wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego;

- zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 366/20 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

15 grudnia 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 309/21 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok WSA we Wrocławiu, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 17 marca 2026 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 8 maja 2026 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 366/20 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 309/21;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii uznania, że Spółka realizując zadanie własne Gminy, za które otrzymuje rekompensatę, nie wykonuje czynności leżących w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, a tym samym otrzymana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 5 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną przez jednostki samorządu terytorialnego: Gminę A. miasto na prawach powiatu, Gminę B. oraz Gminę C. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Celem spółki jest:

- zaspakajanie potrzeb mieszkańców Gmin będących założycielami Spółki poprzez tworzenie warunków aktywizacji gospodarczej, w szczególności ożywianie rynków lokalnych;

- realizacja projektów związanych ze wspieraniem przedsiębiorczości, budownictwem mieszkaniowym, zarządzaniem nieruchomościami;

- prowadzenie innej działalności ważnej dla rozwoju Gmin będących założycielami Spółki, a służących poprawie efektywności majątków tych Gmin.

Spółka zamierza zawrzeć z udziałowcem posiadającym w niej ponad 99% udziałów (99,60%) umowę rekompensaty. Przedmiotem umowy jest powierzenie przez Gminę Spółce realizacji zadań w zakresie:

a) gospodarki nieruchomościami i ładu przestrzennego w szczególności polegające na zagospodarowaniu gminnych nieruchomości gruntowych poprzez pozyskanie inwestorów lub własne budownictwo mieszkaniowe lub inne;

b) pozyskiwanie środków zewnętrznych na rozwój niezagospodarowanych nieruchomości Gminy oraz zdewastowanych nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych należących do Gminy w celu ich rewitalizacji i przywrócenia do użytkowania publicznego;

c) gminnego budownictwa mieszkaniowego poprzez budownictwo własne lub pozyskiwanie inwestorów;

d) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

e) gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej jak i w zakresie ochrony służby zdrowia;

f) przygotowywanie postępowań w celu sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości gminnych;

g) przeprowadzenie inwentaryzacji nieruchomości gminnych;

h) promocji gminy w celu przyciągnięcia inwestorów i nowych mieszkańców;

i) współpraca ze społecznościami lokalnymi;

j) prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.

W kalkulacji rekompensaty uwzględnione są wszystkie:

1) koszty realizacji zadań publicznych określonych niniejszą Umową,

2) przychody uzyskane przez Spółkę w związku z realizacją zadań publicznych określonych niniejszą Umową.

Ponadto, środki finansowe niezbędne do realizacji zadania publicznego Gmina będzie wypłacać Spółce w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, na zasadach określonych w art. 5 Decyzji KE 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L.2012.7.3 z dnia 2012.01.11).

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy Spółka realizując zadanie własne Gminy, za które otrzymuje rekompensatę, wykonuje czynność leżącą w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, pomimo że nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów oraz wykonanych usług Spółki.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w ww. zakresie należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w ww. wyroku z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 366/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 17 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 309/21, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 366/20 wskazał, że:

(…) otrzymywana rekompensata przez Spółkę nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy.

W myśl art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 112 w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z orzecznictwa TSUE (m.in. wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons, C-184/00, EU:C:2001:629, pkt 12 -14, 17-18; z dnia 15 lipca 2004 r. Komisja/ Szwecja, C-463/05, EU:C:2004:455, pkty 32-36; z dnia 9 października 2019 r., C GmbH & Co. KG i C-eG, C-573/18, EU:C:2019:847, pkty 31-35) wynika, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu, stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok). Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna. Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu ww. przepisu mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi.

Jednakże we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca wprost wskazała, że rekompensata ma charakter kosztowy, nie stanowi jednocześnie dopłaty do usług realizowanych dla Gmin oraz nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez Spółkę otrzymywanych od osób trzecich. Ponadto wskazała, że w kalkulacji rekompensaty uwzględnione są wszystkie: 1) koszty realizacji zadań publicznych określonych ww. umową o powierzenie realizacji zadań publicznych, w szczególności: a) bezpośrednie koszty stałe wraz z kosztami amortyzacji, b) bezpośrednie koszty zmienne wraz z kosztami amortyzacji, c) część kosztów pośrednich wspólnych dla całej działalności Spółki w zakresie odpowiadającym przedmiotowi ww. umowy, 2) przychody uzyskane przez Spółkę w związku z realizacją zadań publicznych określonych umową z gminami, w szczególności: a) przychody z tytułu wykonywania innych usług lub odpłatnych świadczeń na rzecz udziałowców, b) przychody uzyskiwane z wykonywania odpłatnych usług na rzecz podmiotów innych niż udziałowcy spółki, c) przychody z uzyskanej innej pomocy publicznej. Podkreśliła też, że rekompensata wyliczana jest w oparciu o zasady i limity wynikające z ww. decyzji KE.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy pominął okoliczność wskazywaną przez Skarżącą a dotyczącą braku wpływu rekompensaty na cenę towarów i usług, uznając, że zachodzi świadczenie wzajemne pomiędzy Stroną a Gminami i Spółka wykonuje na rzecz Gmin usługi komunalne w zamian otrzymuje środki pieniężne (rekompensatę).

Należy tym samym uznać, że organ podatkowy nie zakwestionował twierdzenia Skarżącej co do braku bezpośredniego wpływu rekompensaty na cenę towarów i usług, co w konsekwencji prowadzi do tego, że Sąd tej okoliczności nie może pominąć kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną albowiem okoliczność ta jest kluczowa zważywszy na treść powoływanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy 112. Należy tym samym uznać, że rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Skoro tak, to przedmiotowa rekompensata nie będzie elementem podstawy opodatkowania VAT. (…).

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 309/21 wskazał, że:

(…)

Skoro rekompensata jest traktowana jako pokrycie kosztów netto (strat) związanych z realizacją zadań publicznych, a nie jako wynagrodzenie za konkretne świadczenie usług na rzecz podmiotu wypłacającego, brak bezpośredniego związku z usługą. W takiej sytuacji rekompensata taka nie ma bezpośredniego wpływu na cenę, którą płaci ostateczny konsument. Tylko gdyby subwencja byłaby skonstruowana w sposób, który bezpośrednio dopłaca, np. do ceny biletu lub usługi dla każdego klienta (np. sztywna dopłata do każdej sprzedanej usługi), można byłoby uznać ją za element podstawy opodatkowania.

Wskazać należy przy tym, że przedmiotowa sprawa toczy się z wniosku o interpretację podatkową strony, która wskazała w nim, że ww. rekompensata ma charakter kosztowy, nie stanowi jednocześnie dopłaty do usług realizowanych dla Gmin oraz nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez spółkę otrzymywanych od osób trzecich.

(…)

Jeżeli zatem z usług publicznych świadczonych przez spółkę nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni usługobiorcy, a rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi, nie ma podstaw to twierdzenia, że jest ona związana bezpośrednio z ceną transakcji.

Ponadto z wniosku o interpretację w tej sprawie wynika, że przedmiotowa rekompensata kosztów określana jest nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki w zakresie przedmiotu jej działalności, co wskazuje, że nie wpływa bezpośrednio na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez spółkę otrzymywanych od osób trzecich. Takiego związku z resztą organ nie wykazał, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

Jak wskazali Państwo, zamierzają Państwo zawrzeć z udziałowcem (Gminą) posiadającym w niej ponad 99% udziałów (99,60%) umowę rekompensaty. Przez rekompensatę zgodnie z postanowieniami umowy należy rozumieć kwoty na pokrycie kosztów netto poniesionych przez Państwa, wynikających ze zobowiązań Państwa z tytułu wywiązania się Państwa z realizacji powierzonego przez Gminę zadania własnego polegającego na wykonywaniu zadań własnych gminy z zakresu usług komunalnych. Przedmiotem umowy jest powierzenie przez Gminę Państwu realizacji zadań w zakresie:

a) gospodarki nieruchomościami i ładu przestrzennego w szczególności polegające na zagospodarowaniu gminnych nieruchomości gruntowych poprzez pozyskanie inwestorów lub własne budownictwo mieszkaniowe lub inne;

b) pozyskiwanie środków zewnętrznych na rozwój niezagospodarowanych nieruchomości Gminy oraz zdewastowanych nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych należących do Gminy w celu ich rewitalizacji i przywrócenia do użytkowania publicznego;

c) gminnego budownictwa mieszkaniowego poprzez budownictwo własne lub pozyskiwanie inwestorów;

d) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

e) gospodarowanie mieniem Gminy przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej jak i w zakresie ochrony służby zdrowia;

f) przygotowywanie postępowań w celu sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości gminnych;

g) przeprowadzenie inwentaryzacji nieruchomości gminnych;

h) promocji gminy w celu przyciągnięcia inwestorów i nowych mieszkańców;

i) współpraca ze społecznościami lokalnymi;

j) prowadzenie innych usług służących poprawie efektywności wykorzystania majątku Gminy.

Środki finansowe niezbędne do realizacji zadania publicznego Gmina będzie wypłacać Państwu w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, na zasadach określonych w art. 5 Decyzji KE 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.

Z tak przedstawionego opisu wynika zatem, że mimo, iż stanowią Państwo spółkę prawa handlowego nie można uznać w zakresie do którego odnosi się Państwa zapytanie, iż działają Państwo jak inne podmioty gospodarcze na zasadach rynkowych, tj. działają Państwo w typowym obrocie rynkowym.

Model finansowania Państwa działalności w ww. zakresie, oparty wyłącznie na wypłacanej przez Gminę rekompensacie, w kontekście charakteru realizowanych przez Państwa działań nie wskazuje na cel w postaci maksymalizowania osiąganego zysku na zasadach właściwych działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie działania jakie zostaną podjęte przez Państwa na rzecz Gminy w związku z realizacją powierzonych zadań nie będą stanowić działalności, którą należy uznać za porównywalną z typowym zachowaniem podmiotu gospodarczego.

Gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia.

Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 366/20 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2026 r., sygn. akt I FSK 309/21, należy uznać, że otrzymana rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko, że otrzymana rekompensata nie stanowiąca dopłaty, subwencji czy też świadczenia o podobnych charakterze, wpływających na cenę sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług, nie leży w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym nie powiększa podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji uchylonej ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 366/20, tj. w dniu 20 maja 2020 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.