Interpretacja 0111-KDIB3-1.4012.180.2021.10.WN

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)     ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 5 marca 2021 r. (data wpływu 5 marca 2021 r.), uzupełnionego pismami z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 903/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1969/22,

2)     stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podstawę opodatkowania finansowania (dotacji) otrzymanego w ramach realizowanego projektu 

- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 5 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podstawę opodatkowania finansowania (dotacji) otrzymanego w ramach realizowanego projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – dwoma pismami z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), zawierającymi identyczną treść.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem, zgodnie z treścią statutu Spółki, jest m.in: (…)

W granicach wyznaczonych wyżej wskazanym przedmiotem działalności Spółka świadczy usługi za wynagrodzeniem (opodatkowanym VAT) oraz wykonuje czynności w ramach projektów korzystających z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej lub budżetu państwa (dalej: projekty).

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zakończyła realizację projektu, którego głównym celem było zwiększenie możliwości zatrudnienia X osób w wieku (…), które ukończyły naukę w szkole specjalnej (do 2 lat po zakończeniu), pozostających bez zatrudnienia, nieuczących się i nieszkolących, w tym osoby z niepełnosprawnościami, z terenu woj. (…), w zawodach deficytowych na regionalnym rynku pracy.

Spółka złożyła wniosek ramach II rundy konkursu nr … ogłoszonego przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w ramach działania (…) realizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (UE) i uzyskała finansowanie.

Cel projektu miał zostać osiągnięty dzięki wsparciu w projekcie indywidualnej i kompleksowej aktywizacji zawodowo-edukacyjnej uczestników, będącej odpowiedzią na ich zidentyfikowane trudności i bariery w wejściu i utrzymaniu się na rynku pracy. Efektem projektu miało być skuteczne przezwyciężenie stanu bierności zawodowej uczestników tj. zachęcenie ich do aktywnego zdobywania pracy/podnoszenia kwalifikacji zawodowych (zestaw kompetencji niezbędnych do pracy w danym zawodzie). Miarą osiągnięcia celu projektu była realizacja zakładanych wskaźników rezultatu.

Ze względu na bardzo duże bariery wejścia na rynek pracy grupy docelowej, do której adresowany był projekt, wsparcie było skoncentrowane na zdobyciu kwalifikacji w zawodach wskazanych jako deficytowe w województwie we współpracy z pracodawcami – wg Barometru zawodów w woj. (aktualne na dzień organizacji szkoleń lub identyfikowaniu potrzeb szkoleniowych) - w których w województwie najłatwiej o pracę i realizację wskaźnika efektywności zatrudnieniowej.

Cel był ukierunkowany na zwiększenie szans uczestników projektu na zdobycie zatrudnienia, czyli wyposażenie uczestników w kompetencje i kwalifikacje zawodowe w zakresie najbardziej pożądanym przez … pracodawców.

Projekt został zrealizowany poprzez realizację następujących zadań:

Zadanie 1) Identyfikacja potrzeb i opracowanie IPD w ramach indywidualnego poradnictwa zawodowego:

1.    Opracowanie Indywidualnych Planów Działania (dalej: IPD) przez doradcę zawodowego dla każdego uczestnika projektu (dalej: uczestnika lub UP) wg Modelu Wielostronnej Diagnozy Kompetencji ON (dalej MWDK) Pierwsze działanie po przystąpieniu uczestnika do projektu (zakończone w ciągu maks. 4 tygodni i średnio 6 godzin indywidualnej sesji diagnostycznej/uczestnika). Czynności w ramach opracowania IPD:

-          identyfikacja potrzeb oraz diagnozowanie możliwości w zakresie doskonalenia zawodowego, w tym identyfikacja stopnia oddalenia się od rynku pracy,

-          analiza zgodnie z MWDK uwzględniająca kwestie rodzinne, zdrowotne i psychologiczne.

Dodatkowo uczestnicy przeszli testy psychologiczne (1 godzina na uczestnika, motywacja do udziału w projekcie, cechy osobowościowe) oraz badania lekarskie (przeciwwskazania do pracy w określonych zawodach). Zapisy w IPD stanowiły punkt wyjścia do udziału uczestnika w projektowej ścieżce wsparcia dla danej osoby (np. tematy szkoleń, staż w zawodzie, kształcenie).

2.    Poradnictwo zawodowe - planowanie kariery zawodowej i dalszego uzupełniania kwalifikacji przy wsparciu doradcy zawodowego (średnio 12 godzin pracy/uczestnika - w formie coachingu): wsparcie uczestników w planowaniu rozwoju zawodowego, wytypowanie miejsc stażowych zgodnie z profesją zawodową uczestnika, zwiększenie motywacji do zmiany i podjęcia aktywności zawodowej.

3.    Pośrednictwo pracy kompleksowe i indywidualne - pośrednictwo pracy w zakresie znalezienia odpowiedniego zatrudnienia zgodnie z kwalifikacjami i kompetencjami uczestnika (średnio 12 godzin pracy/uczestnika -  w formie coachingu), monitorowanie ofert pracy pod kątem potrzeb uczestnika, desk reserch, nawiązywanie współpracy z pracodawcami (udostępnianie pracodawcom podstawowych informacji o uczestnikach, umożliwienie wstępnej oceny pod kątem potencjalnego zatrudnienia). Każdy uczestnik otrzymał min. 1 ofertę pracy. Pośrednik pracy wspierał UP przez cały jego udział w projekcie, uczestnik był cały czas monitorowany pod kątem radzenia sobie na rynku pracy.

Zgodnie ze standardami określonymi w Planie Gwarancji dla Młodzieży Polsce w ciągu 4 miesięcy od dnia przystąpienia do projektu UP otrzymywali dobrej jakości ofertę zatrudnienia, dalszego kształcenia, przyuczenia do zawodu, stażu lub inną formę pomocy prowadzącą do aktywizacji zawodowej.

4.    Poradnictwo zawodowe grupowe - warsztaty aktywnego poszukiwania pracy.

Warsztaty miały być realizowane w grupach do (...) osób ((...) grup po ok. (...) osób), dla każdej grupy 2 spotkania po 4 godziny. W trakcie realizacji projektu nastąpiła zmiana rodzaju wsparcia uczestników projektu z poradnictwa grupowego na poradnictwo indywidualne. Konieczność zmiany spowodowana była tym, że stopień i rodzaj niepełnosprawności oraz dysfunkcje w zakresie mobilności zrekrutowanych uczestników nie pozwoliły na przeprowadzenie warsztatów grupowych. Instytucja Pośrednicząca zaakceptowała proponowaną zmianę. Celem zajęć była nauka aktywnego poszukiwania pracy. Poruszane tematy dot. kompetencji i predyspozycji zawodowych, barier na drodze do zatrudnienia, analizy rynku pracy, sztuki mówienia i prezentacji. Celem warsztatów była aktywna praca UP przygotowująca do wejścia na rynek pracy.

Zadanie 2) Działania edukacyjne, staże i wsparcie towarzyszące:

1. Staże zawodowe wysokiej jakości dla osób, u których zidentyfikowano potrzebę nabycia/uzupełnienia doświadczenia zawodowego (maks. (...) uczestników):

-          cel: zdobycie przez uczestnika doświadczenia zawodowego dostosowanego do potrzeb i realizowanego u konkretnego pracodawcy oferującego zatrudnienie oraz potrzeb i możliwości uczestnika wskazanych w IPD, pod tym kątem tworzone były programy i czas trwania staży,

-          miejsce: woj. (…), miejsca pracy dostosowane do potrzeb i możliwości uczestników,

-          organizacja: wg ustawy o promocji zatrudnienia i Polskich/Europejskich Ram Jakości Praktyk i Staży pod nadzorem opiekunów,

-          norma czasu pracy: 8 godz./dzień lub 7 godz./dzień (ON z I i II grupą lub wg wskazań na podstawie badań lekarskich), co nie wpływało na długość stażu,

-          miejsce realizacji staży i obowiązki uczestnika były dostosowane do ich dyspozycyjności, kwalifikacji i stanu zdrowia,

-          zakres świadczeń dla uczestników: odzież ochronna i obuwie (jeśli wymagane), ubezpieczenie NNW, stypendium, zwrot kosztów dojazdu,

-          wsparcie przewidywało niwelowanie barier uczestnika w zakresie zdobycia i utrzymania pracy poprzez wsparcie asystentów, pomoc w dotarciu na miejsce stażu, wsparcie w komunikacji i wykonywaniu zadań zleconych przez opiekuna.

2. Wysokiej jakości szkolenia zawodowe dla osób, u których zidentyfikowano potrzebę uzupełnienia/zdobycia nowych kompetencji prowadzące do zdobycia kwalifikacji, w szczególności w zawodach wskazanych jako deficytowe w województwie (…):

-          forma: szkolenia zakończone egzaminami potwierdzającymi nabycie/podwyższenie kwalifikacji zawodowych niezbędnych w danym zawodzie (uzyskanie certyfikatu/dyplomu),

-          wsparcie towarzyszące: stypendium szkoleniowe, zwrot kosztów dojazdu.

Szkolenia zawodowe były ściśle związane ze stażami.

Każdy uczestnik projektu otrzymał wysokiej jakości ofertę zatrudnienia, dalszego kształcenia, przyuczenia do zawodu lub stażu w ciągu 4 m-cy od przystąpienia do projektu, wg minimalnych wymagań jakościowych dla zadań oraz standardu usług dla staży/praktyk zawodowych i wsparcia szkoleniowego. Wnioskodawca zapewnił uczestnikom wsparcie w zdobyciu doświadczenia zawodowego w ramach stażu, dostosowane do ich potrzeb i realizowane u konkretnego pracodawcy oferującego zatrudnienie, wsparcie udzielone w oparciu o rekomendacje wypracowane w ramach działania Modernizacja publicznych i niepublicznych służb zatrudnienia oraz lepsze dostosowanie ich do potrzeb rynku pracy.

Wnioskodawca zrealizował projekt w głównej mierze w oparciu o swój potencjał kadrowy (osoby zatrudnione w Spółce i współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych), obsadzając przy jego wykorzystaniu następujące stanowiska:

-          koordynator projektu (koszty pośrednie), umowa o pracę, zadania: nadzór nad procesem realizacji projektu, monitoring realizacji projektu;

-          kierownik projektu (koszty pośrednie), umowa o pracę, zadania: zarządzanie projektem, w tym m.in. koordynacja działań merytorycznych, pozyskiwanie i współpraca z ekspertami oraz podwykonawcami, przygotowanie dokumentacji i zastosowanie odpowiednich procedur zamówień w obszarze zakupu usług, przygotowanie pełnej dokumentacji związanej z realizacją projektu w odniesieniu do każdego z zadań, merytoryczne sporządzanie wniosków o płatność i weryfikacja ich kompletności (budżet, wskaźniki, harmonogram), zarządzanie promocją i upowszechnianiem informacji;

-          specjaliści ds. rekrutacji (koszty pośrednie), umowy o pracę, wymagania: min. roczne doświadczenie w rekrutacji i aktywizacji zawodowej młodych, znajomość regionalnego rynku pracy, zadania: aktywne pozyskiwanie uczestników zgodnie ze strategią dotarcia do uczestnika na poziomie lokalnym, m.in. bezpośrednie spotkania z uczestnikami, organizacja spotkań rekrutacyjnych, współpraca z organizacjami partnerskimi, dystrybucja materiałów informacyjnych, prowadzenie dokumentacji zgłoszeniowej;

-          asystenci (koszty bezpośrednie), umowy o pracę, wymagania: min. roczne doświadczenie w pracy z młodymi, zadania: pomoc i wsparcie stażysty podczas odbywania stażu;

-          doradcy zawodowi (koszty bezpośrednie), umowy o pracę, wymagania: min. roczne doświadczenie w pracy z młodymi w tym ON i kwalifikacje z zakresu poradnictwa zawodowego, zadania: poradnictwo zawodowe i pośrednictwo pracy,

-          psycholog (koszty bezpośrednie), umowa zlecenie, zadania: przygotowanie pogłębionej analizy psychologicznej dla (...) uczestników projektu w celu aktywizacji zawodowej i zminimalizowania problemów na etapie poszukiwania pracy.

-          specjalista ds. sprawozdawczości (koszty pośrednie), umowa o pracę, zadania: m.in. monitorowanie wydatków, analiza wykonania harmonogramu rzeczowo-finansowego projektu, sporządzanie wniosków o płatność w części finansowej oraz sprawozdań finansowych.

Do realizacji projektu zostały wykorzystane:

-          biuro projektu na terenie woj. (…) wyposażone w meble, sprzęt biurowy, niezbędną infrastrukturę, komputery, drukarki itp., zlokalizowane dogodnie pod względem komunikacyjnym,

-          sale do prowadzenia rekrutacji i sesji wsparcia indywidualnego i grupowego w oparciu o posiadaną infrastrukturę i możliwości lokalowe,

-          posiadana flota samochodów służbowych do przemieszczania się członków zespołu projektowego po całym obszarze woj. (…).

Wszystkie pomieszczenia udostępniane przez Spółkę do realizacji projektu były w pełni dostępne dla osób niepełnosprawnych.

Wnioskowany o dofinansowanie budżet projektu obejmował następujące kategorie kosztów - wymieniono je w Załączniku nr 1 (dodatkowo w kolumnie drugiej wskazano faktycznie zrealizowane wykorzystanie budżetu projektu dla poszczególnych kategorii kosztów, wg końcowego wniosku o płatność, w procentach).

Budżet projektu ujęty we wniosku o dofinansowanie, zaprezentowany w powyższej tabeli w kolumnie pierwszej, był wyłącznie budżetem planowanym. Rzeczywiste dofinansowanie objęło wyłącznie wydatki faktycznie poniesione, zaliczone do kategorii kosztów bezpośrednich kwalifikowanych, szczegółowo prezentowane w składanych wnioskach o płatność i kontrolowane oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtowo, jako określony procent wydatków bezpośrednich.

Łączna wysokość wydatków kwalifikowanych projektu (budżet projektu) została określona w umowie o dofinansowanie i nie można było tej wartości przekroczyć. Zgodnie z zasadami realizacji projektu można natomiast przekroczyć wartość danej kategorii kosztów ponoszonych w ramach konkretnego zadania. Przykładowo: w związku z rezygnacją z udziału w projekcie uczestników, na rzecz których zostały już zrealizowane określone działania przewidziane w projekcie i w związku z tym pojawia się konieczność ponownego ponoszenia wydatków związanych z tymi samymi działaniami podejmowanymi na rzecz nowych uczestników, wchodzących na miejsce tych, którzy zrezygnowali, w związku ze wzrostem cen usług, itp. Zwiększenie wydatków w danej kategorii kosztów musi być uzasadnione i konieczne do realizacji danego zadania, np. zrealizowanie większej liczby godzin przez doradcę zawodowego z powodu rezygnacji uczestnika projektu, który przeszedł już doradztwo. Ze względu na to, że całkowity budżet projektu nie może zostać przekroczony, warunkiem dokonania wyżej opisanych zwiększeń jest znalezienie oszczędności w innych kategoriach kosztów, czyli dokonanie tzw. przesunięć. Może również wystąpić sytuacja, gdy oszczędności powstają w tej samej kategorii kosztów, w której konieczne jest dokonanie określonych zwiększeń. W realizowanym projekcie taka sytuacja wystąpiła w zadaniu 1 kat. 5. W kategorii tej oszczędności powstały, ponieważ stawki wynagrodzeń pracowników Spółki pracujących w projekcie, zatrudnionych na umowach o pracę, były znacznie niższe niż stawki przyjęte w budżecie projektu, podobnie zresztą jak stawki w innych kategoriach kosztów związanych z wynagrodzeniami personelu realizującego projekt, w których również powstały oszczędności. Wprawdzie zgodnie z zasadami realizacji projektu Wnioskodawca nie miał obowiązku zgłaszania Instytucji Pośredniczącej dokonania powyższych zwiększeń, jednak z uwagi na możliwość subiektywnej oceny konieczności ich dokonania przez IP i niebezpieczeństwem uznania wydatków związanych z ich realizacją za koszt niekwalifikowany, Spółka dokonała stosownego zgłoszenia proponowanych zmian. IP musiała zaakceptować te zmiany, aby mogły zostać wdrożone.

Zgodnie z zasadami realizacji projektu, przesunięć wydatków można dokonywać również pomiędzy zadaniami, z zachowaniem reguł dotyczących przesunięć pomiędzy kategoriami kosztów, opisanych powyżej. Przesunięcia pomiędzy zadaniami do 10% wartości zadania, z którego są przesuwane środki, jak i do 10% wartości zadania, na które są przesuwane środki, nie wymagają zgody Instytucji Pośredniczącej. Przesunięcia wydatków powyżej 10% wartości danego zadania wymagają zgody Instytucji Pośredniczącej.

Wkład własny prywatny w projekcie został wniesiony częściowo poprzez udostępnienie pomieszczeń na potrzeby realizacji projektu, częściowo z budżetu kosztów pośrednich.

Koszty pośrednie, zgodnie z wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020, stanowią koszty administracyjne związane z obsługą projektu, w szczególności:

a)    koszty koordynatora lub kierownika projektu oraz innego personelu bezpośrednio zaangażowanego w zarządzanie, rozliczanie, monitorowanie projektu lub prowadzenie innych działań administracyjnych w projekcie, w tym w szczególności koszty wynagrodzenia tych osób, ich delegacji służbowych i szkoleń oraz koszty związane z wdrażaniem polityki równych szans przez te osoby,

b)    koszty zarządu (koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki),

c)    koszty personelu obsługowego (obsługa kadrowa, finansowa, administracyjna, sekretariat, kancelaria, obsługa prawna, w tym ta dotycząca zamówień) na potrzeby funkcjonowania jednostki,

d)    koszty obsługi księgowej (wynagrodzenia osób księgujących wydatki w projekcie, w tym zlecenia prowadzenia obsługi księgowej projektu biuru rachunkowemu),

e)    koszty utrzymania powierzchni biurowych (czynsz, najem, opłaty administracyjne) związanych z obsługą administracyjną projektu,

f)     wydatki związane z otworzeniem lub prowadzeniem wyodrębnionego na rzecz projektu subkonta na rachunku płatniczego lub odrębnego rachunku płatniczego,

g)    działania informacyjno-promocyjne projektu (np. zakup materiałów promocyjnych i informacyjnych, zakup ogłoszeń prasowych, utworzenie i prowadzenie strony internetowej o projekcie, oznakowanie projektu, plakaty, ulotki, itp.),

h)    amortyzacja, najem lub zakup aktywów (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) używanych na potrzeby osób, o których mowa w lit. a - d,

i)     opłaty za energię elektryczną, cieplną, gazową i wodę, opłaty przesyłowe, opłaty za odprowadzanie ścieków w zakresie związanym z obsługą administracyjną projektu,

j)     koszty usług pocztowych, telefonicznych, internetowych, kurierskich związanych z obsługą administracyjną projektu,

k)    koszty biurowe związane z obsługą administracyjną projektu (np. zakup materiałów biurowych i artykułów piśmienniczych, koszty usług powielania dokumentów),

l)     koszty zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy,

m)   koszty ubezpieczeń majątkowych.

Niedopuszczalna jest sytuacja, w której koszty pośrednie zostaną wykazane w ramach kosztów bezpośrednich. Podmiot dokonujący oceny kwalifikowalności na etapie wyboru projektu ma obowiązek zweryfikować, czy w ramach zadań określonych w budżecie projektu (w kosztach bezpośrednich) nie zostały wykazane koszty, które stanowią koszty pośrednie. Koszty pośrednie rozliczane są wyłącznie z wykorzystaniem następujących stawek ryczałtowych:

a)    25% kosztów bezpośrednich - w przypadku projektów o wartości kosztów bezpośrednich … PLN włącznie,

b)    20% kosztów bezpośrednich - w przypadku projektów o wartości kosztów bezpośrednich powyżej … PLN włącznie,

c)    15% kosztów bezpośrednich - w przypadku projektów o wartości kosztów bezpośrednich powyżej … PLN włącznie,

d)    10% kosztów bezpośrednich - w przypadku projektów o wartości kosztów bezpośrednich przekraczającej …. PLN.

Właściwa instytucja będąca stroną umowy może obniżyć stawkę ryczałtową kosztów pośrednich w przypadku rażącego naruszenia przez beneficjenta zapisów umowy o dofinansowanie projektu w zakresie zarządzania projektem.

W celu realizacji projektu Wnioskodawca zawarł 4 października 2018 r. z Ministrem Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (Instytucją Pośredniczącą) umowę o dofinasowanie. Zgodnie z postanowieniami umowy Instytucja Pośrednicząca może obniżyć stawkę ryczałtową kosztów pośrednich, podczas zatwierdzania wniosku o płatność, w przypadkach rażącego naruszenia przez Beneficjenta postanowień umowy w zakresie zarządzania projektem, w szczególności gdy:

1)    wystąpiły znaczne opóźnienia w realizacji Projektu względem harmonogramu realizacji projektu określonego we Wniosku lub Projekt jest realizowany nieprawidłowo wskutek rażącego i powtarzającego się zaniedbania lub zaniechania działań przez Beneficjenta;

2)    Beneficjent nie przedkłada wniosków o płatność lub dokumentów źródłowych w terminie zgodnym z umową lub w terminie wyznaczonym przez Instytucję Pośredniczącą lub przedkłada wielokrotnie wniosek o płatność niskiej jakości (niekompletny, z tymi samymi błędami);

3)    Beneficjent odmówił poddania się kontroli lub odmówił przekazania dokumentów i informacji na wezwanie Instytucji Pośredniczącej bez przedstawienia racjonalnego wyjaśnienia;

4)    Beneficjent rażąco naruszył zasadę równości szans kobiet i mężczyzn lub zasadę równości szans i niedyskryminacji, w tym dostępności dla osób z niepełnosprawnościami;

5)    Beneficjent nie usunął nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, które nie dotyczą zwrotu wydatków niekwalifikowalnych;

6)    Beneficjent nie dopełnił obowiązków informacyjno-promocyjnych oraz związanych z ochroną danych osobowych i ochroną praw autorskich produktów wytworzonych w ramach Projektu lub wypełnia je niezgodnie z przepisami prawa;

7)    Beneficjent nie wprowadza danych do systemu teleinformatycznego SL2014 lub wprowadza te dane z błędami lub ze znacznym opóźnieniem;

8)    Beneficjent zarządza Projektem niezgodnie z ustaloną we Wniosku strukturą zarządzania;

9)    Beneficjent nie dopełnia obowiązku zamieszczania na stronie internetowej projektu, o ile taka istnieje, lub nie przekazuje do Instytucji Pośredniczącej szczegółowego harmonogramu udzielania wsparcia.

Projekt rozliczany był w formie zaliczkowej. Pierwszą zaliczkę na realizację projektu otrzymano po zaakceptowaniu zaliczkowego wniosku o płatność, w którym nie rozliczano jakichkolwiek wydatków. Aby otrzymać kolejną zaliczkę należało rozliczyć kumulatywnie co najmniej 70% z przekazanych dotychczas zaliczek. Zgodnie z postanowieniami umowy dofinansowanie oraz wkład własny są przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu.

W przypadku niewniesienia wkładu własnego Instytucja Pośrednicząca (Minister) może obniżyć kwotę przyznanego dofinansowania proporcjonalnie do jej udziału w całkowitej wartości projektu.

Dofinansowanie na realizację Projektu może być przeznaczone na sfinansowanie przedsięwzięć zrealizowanych w ramach Projektu, przed podpisaniem Umowy, o ile wydatki zostaną uznane za kwalifikowane.

Beneficjent ma obowiązek ujawniania wszelkich dochodów, które powstają w związku z realizacją Projektu. W przypadku, gdy na etapie realizacji Projekt generuje dochody, Beneficjent wykazuje we wnioskach o płatność wartość uzyskanego dochodu i dokonuje jego zwrotu do dnia 10 stycznia roku następnego po roku, w którym powstał. Instytucja Pośrednicząca może wezwać Beneficjenta do zwrotu dochodu w innym terminie.

Odsetki bankowe od przekazanych Beneficjentowi transz dofinansowania podlegają zwrotowi, o ile przepisy odrębne nie stanowią inaczej, najpóźniej do 30 dni po zakończonej realizacji projektu. W tytule przelewu Beneficjent wskazuje numer umowy o dofinansowanie oraz tytuł zwrotu.

Beneficjent nie może przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.

Jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie jest:

1)    wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2)    wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych,

3)    pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

Instytucja Pośrednicząca wzywa Beneficjenta do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków lub wzywa Beneficjenta do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

Instytucja Pośrednicząca może rozwiązać umowę w trybie natychmiastowym, w przypadku gdy m.in. Beneficjent dopuścił się poważnych nieprawidłowości finansowych, w szczególności wykorzystał przekazane środki na cel inny niż określony w Projekcie lub niezgodnie z umową.

W przypadku wszczęcia postępowania administracyjnego w celu wydania decyzji o zwrocie środków na podstawie ustawy o finansach publicznych lub postępowania sądowo-administracyjnego w wyniku zaskarżenia takiej decyzji, lub w przypadku prowadzenia egzekucji administracyjnej zwrot dokumentu stanowiącego zabezpieczenie umowy (weksel) może nastąpić po zakończeniu postępowania i, jeśli takie było jego ustalenie, odzyskaniu środków.

Beneficjent odpowiada za realizację Projektu zgodnie z Wnioskiem, w tym za:

1)    osiągnięcie wskaźników produktu oraz rezultatu określonych we Wniosku (efektów po realizacji Projektu);

2)    realizację Projektu w oparciu o harmonogram realizacji projektu określony we Wniosku.

Za prawidłowo zrealizowaną część Projektu należy uznać część Projektu rozliczoną zgodnie z regułą proporcjonalności, o której mowa w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności.

Zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 wydanymi przez Ministra Inwestycji i Rozwoju (MIiR/2014-2020/12(4)) na etapie rozliczenia końcowego wniosku o płatność kwalifikowalność wydatków w projekcie oceniana jest w odniesieniu do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie projektu, co jest określane jako „reguła proporcjonalności”. Założenia merytoryczne projektu mierzone są poprzez wskaźniki produktu i rezultatu bezpośredniego, określone we wniosku o dofinansowanie projektu. Zgodnie z regułą proporcjonalności, w przypadku nieosiągnięcia założeń merytorycznych projektu właściwa instytucja będąca stroną umowy może uznać za niekwalifikowalne wszystkie wydatki lub odpowiednią część wydatków dotychczas rozliczonych w ramach projektu. Wysokość wydatków niekwalifikowalnych uzależniona jest od stopnia nieosiągnięcia założeń merytorycznych projektu. Wydatki niekwalifikowalne z tytułu reguły proporcjonalności obejmują wydatki związane z zadaniem merytorycznym (zadaniami merytorycznymi), którego/-ych założenia nie zostały osiągnięte oraz proporcjonalnie koszty pośrednie.

Poniższa tabela prezentuje wskaźniki produktu i rezultatu jakie trzeba było osiągnąć w realizowanym przez Wnioskodawcę projekcie - tabela stanowi Załącznik nr 2 do wniosku.

Projekt został zrealizowany. Wymagane w projekcie wskaźniki zostały osiągnięte. Budżet projektu został wykorzystany na poziomie 81,50%. Faktyczne wykorzystanie budżetu dla poszczególnych kategorii kosztów zostało zaprezentowane w tabeli przedstawiającej budżet projektu.

Dodatkowo uzupełnili Państwo opis sprawy, odnosząc się do pytań tut. Organu w następujący sposób:

1.  Czy uzyskane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, o którym mowa w opisie sprawy przeznaczone było na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy, prowadzoną przez Wnioskodawcę, czy z działalnością inną niż działalność gospodarcza?

Spółka jest przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność spółki jest nastawiona na zysk, z czego zarząd spółki jest rozliczany. Celem działalności Spółki nie jest działalność „non profit”. Bezspornym jest, że strona wykonuje działalność przede wszystkim usługową. Spółka świadczy m.in. usługi doradcze i szkoleniowe. Niektóre z tych usług są oferowane odpłatnie i stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT (art. 5). Wykonywanie tych samych usług bywa finansowane, ze świadczeń mających charakter dotacji czy subwencji (udzielanych ze środków pomocowych UE).

Spółka wykonując swoją działalność pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Wykonywane czynności nie stanowią aktywności nieobjętej lub wyłączonej regulacją ustawy o podatku od towarów i usług (np. czynności wykonywanych przez podmiot niebędący podatnikiem). Spółka finansuje swoją działalność m.in. uzyskując środki od Instytucji Zarządzających programami operacyjnymi (centralnymi, regionalnymi), w ramach których w Polsce wydatkowane są środki europejskie. Spółka uczestniczy w konkursach ofert na realizację konkretnych projektów, które organizują wspomniane Instytucje Zarządzające. Ewentualne wygrana w tych konkursach ofert skutkuje przekazaniem Spółce środków na realizację zaplanowanych projektów.

W zależności od charakteru konkretnego przedsięwzięcia Spółka może być finansowana za pomocą środków pomocowych pokrywających koszty wykonywanych usług lub utrzymywać się otrzymując wynagrodzenie opodatkowane VAT, z tytułu usług świadczonych komercyjnie, realizowanych na podstawie pozyskanych zleceń uzyskanych na otwartym rynku. Wskazane przypadki nie są wyłącznie hipotetyczne, ponieważ opisane modele zlecania lub powierzania usług są już obecnie realizowane.

Zatem pytanie organu jest niezrozumiałe. Wnioskodawcy nieznane są sytuacje kiedy spółka prawa handlowego, będąc przedsiębiorcą, wykonuje czynności związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Nie wie też według jakich klasyfikacji i kryteriów miałaby ten podział przeprowadzić.

Należy także zauważyć, że problem „działalności innej niż działalność gospodarcza” (a w szczególności prawa do odliczenia opartego o prewspółczynnik) nigdy nie pojawiał się w kontekście innych podmiotów niż samorządy (nawet przed jego wprowadzeniem, prewspółczynnik wieńczy walkę organów o ograniczenie prawa do odliczenia w samorządach, nigdy nie pojawiał się w kontekście spółek).

Zagadnienie innej sfery niż działalność gospodarcza zawsze związane było z odliczeniami VAT w JST. Same organy nigdy nie kwestionowały prawa do odliczenia w spółkach z tego powodu (jeszcze przed pojawieniem się tej konstrukcji w ustawie, odmiennie niż w wypadku JST). Otwartym pozostaje pytanie, co zatem zaszło, że wprowadzenie metody obliczania dodatkowej proporcji spowodowały, że w spółkach prawa handlowego pojawił się obszar aktywności nie będący ich działalnością gospodarczą, skoro wcześniej go nie było? Oczywiście nic nie zaszło, organy podatkowe natomiast nie radząc sobie z koncepcją prewspółczynnika, rozpoczęły tworzenie na własne potrzeby uproszczonych szablonów do identyfikacji „nowego” zjawiska. Stąd różnorodne, błędne koncepcje „działalności statutowej”, poszukiwania aktywności jako „niepodatnik” w instytucjach kultury, stowarzyszeniach czy klubach sportowych. W efekcie, dopiero wtedy pojawiły się wtórne koncepcje stosowania prewspółczynnika w spółkach w wypadku aportów, wypłaty odsetek (szybko obalone orzecznictwem sądowoadministracyjnym).

Koncepcje te były wyrazem trudności w identyfikacji przez organy co oznacza „nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza”. Prawotwórczość organów w tym zakresie stała się dla nich o tyle atrakcyjna, o ile można było odmawiać podatnikom w interpretacjach pełnego prawa do odliczenia. Każdorazowo trzeba wskazać, że w koncepcjach tych brak jest jakiejś szczególnej myśli prawniczej, a przeważa wyłącznie cel fiskalny.

Konstrukcja sfery aktywności innej niż gospodarcza (do zastosowania prewspółczynnika) dotyczy wyłącznie tych podmiotów, które obok działalności gospodarczej mają sferę aktywności, która w ogóle nie podlega ustawie o VAT. W szczególności gminy wykonują swoje czynności jako organy władzy publicznej (wydają decyzje), w tym jako organy podatkowe - dlatego podmioty te są wyłączone ze stosowania ustawy o VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jednak dla niektórych czynności występują jako podatnicy VAT (choć przedsiębiorcami w obiektywnym znaczeniu nie są). Stąd pojawił się problem odliczania podatku VAT od nabyć związanych ze sferą opodatkowaną i sferą, w której JST w ogóle nie występuje jako podatnik.

Zupełnie inna sytuacja występuje w wypadku spółki kapitałowej, która od samego początku jest przedsiębiorcą, a w wypadku strony zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Strona nie posiada aktywności „niegospodarczej” będącej poza regulacją ustawy o VAT. Natomiast niektóre czynności dokonywane przez przedsiębiorców (w tym stronę) nie powodują powstania podatku należnego, co samo w sobie nie stanowi o tym, że strona staje się w tym zakresie  „nieprzedsiębiorcą”. Do takich czynności należą np. aporty przedsiębiorstwa, pożyczki, spłata odsetek, otrzymywanie dotacji. Organy natomiast te zjawiska często mylą. Czynności niepowodujące powstania podatku należnego to co innego niż aktywność jako „nieprzedsiębiorca” (np. organ władzy publicznej, organ podatkowy).

Koncepcja działalności innej niż gospodarcza, a w konsekwencji prewspółczynnik (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) stanowi ze strony ustawodawcy przede wszystkim próbę zniwelowania skutków uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10) dotyczącej prawa do odliczenia w samorządach - poprzez ograniczenie prawa do odliczenia. Konstrukcja ta próbuje uporać się z problemem podziału podatku VAT naliczonego, w wypadku podmiotów, które nie są przedsiębiorcami (w rozumieniu obiektywnym, wtedy według ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), ale dla niektórych czynności byli traktowani jak przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. O ile idea sama w sobie może być racjonalna, o tyle próby skwantyfikowania za pomocą liczb sfery aktywności „jako nieprzedsiębiorcy” pozostają w dalszym ciągu abstrakcyjne. Konstrukcja prewspółczynnika sprawia organom podatkowym wiele trudności w interpretacji i zrozumieniu. Organy podatkowe tworzą własne koncepcje, które w żaden sposób nie opierają się o konstrukcję prewspółczynnika oraz jakikolwiek przepis prawa. Wykładania dokonywana jest na wyczucie. Stąd m.in. koncepcja „działalności statutowej” pokutującej w poglądach organów podatkowych (i publikowanych przez MF broszurkach), a przez to także u podatników. Przecież każda spółka kapitałowa wykonuje działalność statutową (bo w oparciu o umowę spółki - statut), a jest to z definicji działalność przedsiębiorstwa. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie zawiera kryteriów podmiotu jako podatnika lub „niepodatnika” od tego czy wykonuje on działalność statutową lub nie. Wydaje się, że koncepcja ta stanowiła nieudane próby wyjaśnienia przez organy podatkowe statusu podatkowego niektórych podmiotów w oparciu o akty wewnętrzne regulujące ich status. To czy podmiot prowadzi działalność „statutową” czy też inną jest bez znaczenia dla stosowania prewspółczynnika. Zidentyfikować trzeba, czy dany podmiot ma sferę działalności, która wyłączona jest ze stosowania ustawy o VAT, a nie czy jest to działalność statutowa lub też nie.

Wnioskodawca świadczy usługi, których świadczenie nie wymyka się stosowaniu ustawy o VAT, natomiast finansowanie tej działalności skonstruowane jest w taki sposób, że zdaniem Wnioskodawcy czasem powstaje podatek należny, a czasem nie.

Podobnie forsowana czasem przez organy koncepcja działalności non profit jest pozbawiona prawnego oparcia, w szczególności dla podatku jakim jest podatek VAT. Pojęcie dochodu czy zysku jest pojęciem obcym dla konstrukcji tego podatku, a cel aktywności gospodarczej w żaden sposób nie wpływa na status podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem jest każdy, wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem prowadzenie rozważań na temat tego czy aktywność wnioskodawcy jest nastawiona na dochód czy jest „non profit” jest pozbawione sensu.

Zagadnienie w pytaniu było m.in. przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w skardze na interpretację wydaną wnioskodawcy 30 lipca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygnatura 0112-KDIL2-1.4012.211. 2018.2.AS.

WSA w wyroku o sygnaturze I SA/Wr 945/18 uznał stanowisko wnioskodawcy za zasadne, wskazując m.in.:

„...w ocenie Sądu, opisane w stanie faktycznym przychody z tytułu dotacji powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług komercyjnych i związane z tą działalnością, a nie stanowiące odrębnej sfery działalności Strony. Sam organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Dla określenia skutków, jakie czynności te mogą wywoływać w zakresie podatku od towarów i usług trzeba dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.”

W związku z tym, Wnioskodawca odpowiada iż nie posiada wiedzy, aby w ramach prowadzonej działalności prowadził jakiekolwiek inne czynności niż działalność gospodarcza.

2.    Jeśli ww. dofinansowanie przeznaczone było na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy, to czy miało ono charakter kosztowy, czy też miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę (pokrywały część ceny lub ją rekompensowały z powodu obniżenia ceny)?

Niezrozumiałym jest, jak dofinasowanie może mieć charakter kosztowy, skoro każdorazowo dofinansowanie stanowi wpływ środków do spółki. Wnioskodawca wskazuje, że nie może domyślać się co organ ma na myśli zadając pytanie, używając nienormatywnych i niezdefiniowanych kryteriów i pojęć, których znaczenia można się tylko domyślać.

Natomiast dotacja udzielana Wnioskodawcy opiera się na kalkulacji wydatków związanych z przeprowadzeniem projektu. Zasady tej kalkulacji zostały wskazane we wniosku, w opisie stanu faktycznego. Do wniosku dołączone zostały dwie tabele (oznaczone jako załącznik 1 i 2), które nie stanowią odrębnego od opisu stanu faktycznego dokumentu do oceny, natomiast stanowią element opisu stanu faktycznego i zamieszczone były na odrębnych kartach, ze względów technicznych - w formularzu wniosku nie można umieścić tabeli. Z ostrożności wnioskodawca przytacza je ponownie, wskazując, że stanowią one element opisu stanu faktycznego zamieszczony ze względów technicznych obok formularza, a nie niezależny od stanu faktycznego dokument do oceny (bo wnioskodawcy wiadomym jest, że inne elementy niż opis stanu faktycznego nie mogą być postawą oceny przez organ wydający interpretację).

Uzyskane finansowanie nie było skonstruowane by pokrywać jakąkolwiek cenę (w szczególności cena ta nigdy nie była określona, cena za przeprowadzenie projektu zgodnie z jego opisem). Finansowanie zostało udzielone na sfinansowanie konkretnie określonych wydatków związanych z realizacją tego projektu. Na pytanie to wnioskodawca udzielił precyzyjnej odpowiedzi we wniosku, w prezentacji własnego stanowiska, podając, że:

Zdaniem wnioskodawcy otrzymywanie świadczenie w postaci dofinansowania lub finansowania projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z bezpośredniej wykładni art. 29a ustawy o VAT.

Natomiast niniejsze stanowisko Wnioskodawcy nie może stanowić stwierdzenia w opisie stanu faktycznego, bo właśnie to jest przedmiotem do rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji i istotą samego zapytania - jakie jest oczekiwane od organu w celu uzyskania pewności rozliczeń przez Wnioskodawcę. Wymagając odpowiedzi na pytanie i określając to stanowisko jako element stanu faktycznego organ doprowadza w istocie do sytuacji, w której rozstrzygnięcia dokonywałby Wnioskodawca - za organ.

3.  W jaki sposób była skalkulowana wysokość przedmiotowej dotacji, tj.:

a)    czy była uzależniona od jakichkolwiek czynników - należy wskazać jakich?

b)    czy była uzależniona od jakichkolwiek działań - należy opisać jakich?

Zasady kalkulacji zostały precyzyjnie wskazane we wniosku. Na podstawie tych samych informacji udzielono Spółce finansowania. Zatem nie powinno być problematyczna identyfikacja tych zasad także przez organ. Niemniej, do wniosku dołączone zostały dwie tabele (oznaczone jako załącznik 1 i 2), które nie stanowią odrębnego od opisu stanu faktycznego dokumenty do oceny, natomiast stanowią element opisu stanu faktycznego i zamieszczone były na odrębnych kartach, ze względów technicznych - w formularzu wniosku nie można umieścić tabeli. Z ostrożności Wnioskodawca przytacza je ponownie, wskazując, że stanowią one element opisu stanu faktycznego zamieszczony ze względów technicznych obok formularza, a nie niezależny od stanu faktycznego dokument do oceny (bo Wnioskodawcy wiadomym jest, że inne elementy niż opis stanu faktycznego nie mogą być postawą oceny przez organ wydający interpretację).

Wnioskowany o dofinansowanie budżet projektu obejmował następujące kategorie kosztów - wymieniono je w tabeli Załączniku nr 1 do wniosku (będącego elementem opisu stanu faktycznego, a nie osobnym dokumentem, jak błędnie przyjął organ), a z ostrożności także ponownie poniżej w tabeli (w kolumnie drugiej wskazano faktycznie zrealizowane wykorzystanie budżetu projektu dla poszczególnych kategorii kosztów, wg końcowego wniosku o płatność, w procentach).

Budżet projektu ujęty we wniosku o dofinansowanie, zaprezentowany w powyższej tabeli w kolumnie pierwszej, był wyłącznie budżetem planowanym. Rzeczywiste dofinansowanie objęło wyłącznie wydatki faktycznie poniesione, zaliczone do kategorii kosztów bezpośrednich kwalifikowanych, szczegółowo prezentowane w składanych wnioskach o płatność i kontrolowane oraz koszty pośrednie rozliczane ryczałtowo, jako określony procent wydatków bezpośrednich. Łączna wysokość wydatków kwalifikowanych projektu (budżet projektu) została określona w umowie o dofinansowanie i nie można było tej wartości przekroczyć. Zgodnie z zasadami realizacji projektu można natomiast przekroczyć wartość danej kategorii kosztów ponoszonych w ramach konkretnego zadania. Przykładowo: w związku z rezygnacją z udziału w projekcie uczestników, na rzecz których zostały już zrealizowane określone działania przewidziane w projekcie i w związku z tym pojawia się konieczność ponownego ponoszenia wydatków związanych z tymi samymi działaniami podejmowanymi na rzecz nowych uczestników, wchodzących na miejsce tych, którzy zrezygnowali, w związku ze wzrostem cen usług, itp.

Zwiększenie wydatków w danej kategorii kosztów musi być uzasadnione i konieczne do realizacji danego zadania, np. zrealizowanie większej liczby godzin przez doradcę zawodowego z powodu rezygnacji uczestnika projektu, który przeszedł już doradztwo. Ze względu na to, że całkowity budżet projektu nie może zostać przekroczony, warunkiem dokonania wyżej opisanych zwiększeń jest znalezienie oszczędności w innych kategoriach kosztów, czyli dokonanie tzw. przesunięć. Może również wystąpić sytuacja, gdy oszczędności powstają w tej samej kategorii kosztów, w której konieczne jest dokonanie określonych zwiększeń. W realizowanym projekcie taka sytuacja wystąpiła w zadaniu 1 kat. 5. W kategorii tej oszczędności powstały, ponieważ stawki wynagrodzeń pracowników Spółki pracujących w projekcie, zatrudnionych na umowach o pracę, były znacznie niższe niż stawki przyjęte w budżecie projektu, podobnie zresztą jak stawki w innych kategoriach kosztów związanych z wynagrodzeniami personelu realizującego projekt, w których również powstały oszczędności. Wprawdzie zgodnie z zasadami realizacji projektu Wnioskodawca nie miał obowiązku zgłaszania Instytucji Pośredniczącej dokonania powyższych zwiększeń, jednak z uwagi na możliwość subiektywnej oceny konieczności ich dokonania przez IP i niebezpieczeństwem uznania wydatków związanych z ich realizacją za koszt niekwalifikowany, Spółka dokonała stosownego zgłoszenia proponowanych zmian. IP musiała zaakceptować te zmiany, aby mogły zostać wdrożone.

Zgodnie z zasadami realizacji projektu, przesunięć wydatków można dokonywać również pomiędzy zadaniami, z zachowaniem reguł dotyczących przesunięć pomiędzy kategoriami kosztów, opisanych powyżej. Przesunięcia pomiędzy zadaniami do 10% wartości zadania, z którego są przesuwane środki, jak i do 10% wartości zadania, na które są przesuwane środki, nie wymagają zgody Instytucji Pośredniczącej. Przesunięcia wydatków powyżej 10% wartości danego zadania wymagają zgody Instytucji Pośredniczącej.

Ponownie, do wniosku dołączone zostały dwie tabele (oznaczone jako załącznik 1 i 2), które nie stanowią odrębnego od opisu stanu faktycznego dokumenty do oceny, natomiast stanowią element opisu stanu faktycznego i zamieszczone były na odrębnych kartach, ze względów technicznych - w formularzu wniosku nie można umieścić tabeli. Z ostrożności wnioskodawca przytacza je ponownie, wskazując, że stanowią one element opisu stanu faktycznego zamieszczony ze względów technicznych obok formularza, a nie niezależny od stanu faktycznego dokument do oceny. Tabela nr 2 dołączona do opisu stanu faktycznego we wniosku a także poniższa tabela prezentuje wskaźniki produktu i rezultatu jakie trzeba było osiągnąć w realizowanym przez Wnioskodawcę projekcie:

Projekt został zrealizowany. Wymagane w projekcie wskaźniki zostały osiągnięte. Budżet projektu został wykorzystany na poziomie 81,50%. Faktyczne wykorzystanie budżetu dla poszczególnych kategorii kosztów zostało zaprezentowane w tabeli przedstawiającej budżet projektu.

4.    Czy realizacja przedsięwzięcia była uzależniona od otrzymania dotacji tj. czy w sytuacji nie otrzymania dotacji to realizowane byłoby zadanie opisane w złożonym wniosku?

Projekt nie byłby realizowany, gdyby Wnioskodawca nie uzyskał jego finansowania.

Pytanie

Czy finansowanie (dotacja) otrzymywane przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Otrzymywanie świadczenie w postaci dofinansowania lub finansowania projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Finansowanie projektu przez Ministra odbywa się w oparciu o ścisłe regulacje, w tym także ustawę o finansach publicznych. Finansowanie nie stanowi jakiejkolwiek zapłaty za świadczenie usług lub dostawę towarów. Finansowanie jest pomocą publiczną, dotacją (o charakterze zbieżnym do rekompensaty na pokrycie kosztów) udzielana przez instytucję wdrażającą taką pomoc, w tym wypadku Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej. W ramach przyznanych środków, ich zwrotu, egzekucji stosuje się przepisy prawa administracyjnego.

Przyznane środki powiązane są z efektami powstającymi i osiąganymi już po realizacji projektu (wskaźniki rezultatu). Przyznawane środki nie mogą być rozdysponowane swobodnie przez wnioskodawcę, mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie określonych wydatków związanych z realizacją projektu.

Art. 29a ust 1. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z analizowanego przepisu, a contrario należy wywieść, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług (lub dostarczanych towarów) nie stanowią podstawy opodatkowania.

Zatem jedynymi kryteriami do oceny, czy dane świadczenie stanowi podstawę opodatkowania są:

-     identyfikacja świadczenia jako dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

-     weryfikacja, czy otrzymywana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, sąd stwierdził, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, także otrzymane dotacje, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odwołując się jednak do orzecznictwa, w tym unijnego NSA podkreślił, że o opodatkowaniu dotacji decyduje to, czy ma ona bezpośredni związek z dostawą bądź usługą. W konsekwencji stwierdził, że dofinansowanie nie powinno wchodzić do podstawy opodatkowania VAT. Powyższe wynikało z istotnej konstatacji, w myśl której dotacja, która służy nie tylko promocji konkretnej marki, ale promowaniu całego regionu, z uwagi na swój komplementarny charakter, nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT. W tym miejscu bardzo wyraźnego podkreślenia wymaga, że czynności wykonywane przez beneficjenta dotacji, mają przede wszystkim na celu promocję i rozwój przedsiębiorczości, a także zapewnianie przyjaźniejszego „klimatu” do zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też podstawą realizacji projektu objętego dotacją jest umowa o dofinansowanie [...]. Celem aktywności Wnioskodawcy w ramach projektu nie jest więc osiąganie zysku, a szeroko pojęta edukacja przedsiębiorców. Powyższe cele są społecznie istotne i aspekt ten nie może zostać zapomniany.

W wyroku NSA I FSK 1947/16 sąd rozstrzygał spór dotyczący interpretacji w zakresie opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Jak wskazywał wnioskodawca, kwota dotacji pozostająca bez wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż pokrywa część kosztów poniesionych przez całe Konsorcjum, które odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu - a zatem nie podlegająca opodatkowaniu VAT. Organ w wydanej interpretacji nie zgodził się z I. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji otrzymanej od NCBiR, gdyż w jego ocenie podlega ona opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację organu stwierdził, że otrzymana przez stronę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dotacja nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pokrywa ona tylko koszty związane z projektem badawczo - rozwojowym, a zatem przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do świadczonych usług lecz zwrot poniesionych kosztów, tj. będzie miała charakter zakupowy. Skargę kasacyjną wniósł organ. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podkreślił, że podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/16 oraz z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), które dotyczyły kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej „Dyrektywa 112”) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 (...)). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

[...] Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

W wyroku o sygnaturze I FSK 1600/19 z 2 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał spór ze skargi kasacyjnej związanej z interpretacją w sprawie o najbardziej zbieżnym stanie faktycznym do tego, przedstawionego w niniejszym wniosku. We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, w którym wskazano, że wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jest spółka akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Województwo P. Prowadzi działalność statutową odpłatną (usługi najmu, usługi doradcze, usługi szkoleniowe) i działalność nieodpłatną w ramach realizowanych projektów finansowanych z UE i budżetu państwa (usługi informacyjne, usługi doradcze i usługi szkoleniowe). W ramach konkursu prowadzonego przez Agencję (…), w Programie [...], finansowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie z Funduszy Unii Europejskiej i budżetu państwa. Wniosek został wybrany do dofinansowania i stosowna umowa o dofinansowanie została podpisana pomiędzy Agencją, a (…). Podobnie jak w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy kwota dofinansowania (dotacja) nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd, przyznając rację wnioskodawcy w rozstrzygnięciu stwierdził, że otrzymanego przez skarżącą dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu - w konsekwencji nie stanowi ono podstawy opodatkowania VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 5 marca 2021 r. i 22 czerwca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.180.2021.2.WN, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie nieuznania za podstawę opodatkowania finansowania (dotacji) otrzymanego w ramach realizowanego projektu za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 lipca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

31 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (pismo z 31 lipca 2021 r.) na ww. interpretację.

Wnieśli Państwo o:

-          uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

-          zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 903/21 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5 października 2022 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1696/22 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok WSA we Wrocławiu, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 19 listopada 2025 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 24 marca 2026 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 903/21 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1969/22;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii nieuznania za podstawę opodatkowania finansowania (dotacji) otrzymanego w ramach realizowanego projektu  - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymana przez Państwa dotacja będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

W art. 29a ust. 6 ustawy o VAT określony został katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że:

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny Państwa stanowiska w zakresie nieuznania za podstawę opodatkowania finansowania (dotacji) otrzymanego w ramach realizowanego projektu  należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w ww. wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 903/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 19 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1969/22, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 903/21 wskazał, że:

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1969/22, wskazał, że:

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 903/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1969/22, należy uznać, że przedmiotowa dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem Państwa stanowisko, że otrzymywane świadczenie w postaci dofinansowania lub finansowania projektu nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.